黃近宣+華國亮+王晏暉
【摘要】作業(yè)成本管理是在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上,產(chǎn)生的一種新的成本管理思想。它能夠有效地改造和優(yōu)化企業(yè)價值鏈,是一種面向面向企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程、體現(xiàn)全面質(zhì)量管理、適時制思想的全面成本控制方法。作業(yè)成本管理的基本方法包括作業(yè)成本計算、作業(yè)成本分析和作業(yè)改進(jìn)。本文重點(diǎn)論述這三大類方法,希望以此為突破口,推動作業(yè)成本管理在企業(yè)中的順利實(shí)施。
【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本管理 作業(yè)成本計算 作業(yè)成本分析 作業(yè)改進(jìn)
一、作業(yè)成本管理的基本原理
作業(yè)成本管理的原理是:視企業(yè)的工作流程為一系列作業(yè)的集合,根據(jù)市場需求,以顧客訂單為起點(diǎn),采用“倒擠法”從后向前確定相關(guān)作業(yè),核定作業(yè)消耗量、作業(yè)成本,揭示資源動因、作業(yè)動因,并進(jìn)而進(jìn)行成本動因管理、作業(yè)管理,以消除不增值作業(yè),提高增值作業(yè)運(yùn)作效率,減少供產(chǎn)銷各環(huán)節(jié)的存貨積壓、資金占用,提高公司經(jīng)營效益。產(chǎn)品的質(zhì)量決定于作業(yè)完成的質(zhì)量,作業(yè)成本管理不僅提高作業(yè)完成效率(減少資源消耗,降低成本),還要努力提高作業(yè)完成的質(zhì)量(提高產(chǎn)品質(zhì)量水平),以增加轉(zhuǎn)移給顧客的價值。由于質(zhì)量不符合要求的加工、改造是不增值作業(yè),這些作業(yè)消耗的原材料、人工、制造費(fèi)用,以及廢品損失會造成成本的上升,因此需要全面質(zhì)量管理??梢?,作業(yè)成本管理是一種面向制造過程(由或大或小的作業(yè)構(gòu)成)、面向全過程(包括產(chǎn)品設(shè)計、材料供應(yīng)、質(zhì)量檢驗(yàn)、生產(chǎn)、產(chǎn)品銷售等所有環(huán)節(jié)),體現(xiàn)全面質(zhì)量管理、適時制思想的全面成本控制方法。
要應(yīng)用作業(yè)成本管理,充分發(fā)揮這種先進(jìn)的管理方法在企業(yè)中的作用,必須正確地理解和使用它的三種基本方法,即作業(yè)成本計算、作業(yè)成本分析和作業(yè)改進(jìn)。
二、作業(yè)成本計算
進(jìn)行作業(yè)成本管理,必須首先進(jìn)行作業(yè)成本計算,它是作業(yè)成本分析和作業(yè)改進(jìn)的前提和基礎(chǔ)。
(一)作業(yè)成本計算的涵義
作業(yè)成本計算(Activ時一Based Costing,簡稱ABC),也就是通常所指的作業(yè)成本法,是指以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對象,首先把企業(yè)消耗的資源通過資源動因的確認(rèn)、計量歸集到作業(yè),然后再把作業(yè)收集的作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到成本對象,而把直接成本直接分配到產(chǎn)品的成本計算方法。
傳統(tǒng)成本會計對成本習(xí)性的劃分主要是以產(chǎn)品成本與產(chǎn)品產(chǎn)量的關(guān)系進(jìn)行劃分的,將其分為固定成本和變動成本。這種劃分在某種條件下是合理的,但在另外的條件下是不完全合理的。如直接材料、直接人工可作為變動成本,而間接費(fèi)用則不能完全歸于固定成本,它與企業(yè)的生產(chǎn)、管理、服務(wù)等部門的作業(yè)量有關(guān),就是說企業(yè)間接費(fèi)用發(fā)生的直接原因是企業(yè)因生產(chǎn)產(chǎn)品所必需的各種作業(yè)所驅(qū)動的,這些費(fèi)用數(shù)額的多少與產(chǎn)品的產(chǎn)量關(guān)系不大,而與驅(qū)動其發(fā)生的作業(yè)數(shù)量相關(guān),這就是“成本驅(qū)動論”。
(二)作業(yè)成本計算與傳統(tǒng)成本計算在間接費(fèi)用分配上的區(qū)別
傳統(tǒng)的成本計算方法如圖1所示:
數(shù)量基礎(chǔ)分配率
產(chǎn)品和產(chǎn)品線第一步:按生產(chǎn)部門歸集制造費(fèi)用 第二步:按數(shù)量基礎(chǔ)分配率分配制造費(fèi)用
圖1
傳統(tǒng)成本計算方法圖
從圖1可以看出,傳統(tǒng)成本計算方法的產(chǎn)品成本中除直接材料、直接人工外,其余的都?xì)w入制造費(fèi)用。對于間接制造費(fèi)用,通常是在全廠范圍內(nèi)采用一個費(fèi)用分配率進(jìn)行一次性分配,或者是先將制造費(fèi)用按生產(chǎn)部門進(jìn)行歸集,然后再按一系列的部門分配率進(jìn)行分配。至于各生產(chǎn)部門制造費(fèi)用分配的標(biāo)準(zhǔn),則根據(jù)各個生產(chǎn)部門的生產(chǎn)特點(diǎn)選取。例如,勞動密集型的部門以人工工時或人工成本作為制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn):機(jī)器密集型的部門以機(jī)器小時為制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn):以耗用原材料為主的部門,則以原材料成本為制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)??梢哉f,傳統(tǒng)的成本計算方法是一種以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計算法。
在作業(yè)成本法中,作業(yè)消耗了一定的資源從而導(dǎo)致了費(fèi)用的發(fā)生,而各該項(xiàng)作業(yè)又對企業(yè)的生產(chǎn)活動起到積極的促進(jìn)作用,作業(yè)是聯(lián)系資源耗費(fèi)與產(chǎn)品生產(chǎn)之間的橋梁,是產(chǎn)品與制造費(fèi)用之間相互聯(lián)系的中介。作業(yè)成本法的制造費(fèi)用分配程序如圖2所示:作業(yè)基礎(chǔ)成本庫 作業(yè)成本動因分配率 產(chǎn)品或產(chǎn)品線第一步:按不同作業(yè)的耗用歸集分配制造費(fèi)用 第二步:按作業(yè)成本動因分配率分配制造費(fèi)用
圖2作業(yè)成本計算方法圖
從圖2可以看出,作業(yè)成本法中直接人工、直接材料可直接歸屬于特定的產(chǎn)品,對于間接制造費(fèi)用,首先將其分配到各作業(yè)成本庫中,然后再按不同作業(yè)的成本動因分配率將制造費(fèi)用一一分配到產(chǎn)品或產(chǎn)品線中。
三、作業(yè)成本分析
由于企業(yè)的效益不僅是增值作業(yè)和不增值作業(yè)的函數(shù),而且是高效作業(yè)和低效作業(yè)的函數(shù)。因此,以作業(yè)為成本控制點(diǎn),對作業(yè)進(jìn)行成本分析就成為作業(yè)成本管理的一個基本方法。作業(yè)成本分析是通過對作業(yè)的識別與計量、資源費(fèi)用的歸集與確認(rèn)、產(chǎn)出消耗作業(yè)的確認(rèn)與計量、產(chǎn)品成本費(fèi)用的歸集等步驟方法,分析評價作業(yè)的有效性和增值性,以提高作業(yè)效率、減少資源消耗、增加產(chǎn)出價值的一種分析方法。作業(yè)成本分析從分析層次上可分為資源動因分析、作業(yè)動因分析和作業(yè)綜合分析三部分。
1.資源動因分析
資源是一個物質(zhì)范疇,資源進(jìn)入作業(yè)系統(tǒng),并非都被作業(yè)合理有效地消耗,所以必須進(jìn)行資源動因分析。資源動因分析是通過對作業(yè)的識別、計量,作業(yè)消耗資源費(fèi)用的確認(rèn)與歸集,分析評價各項(xiàng)作業(yè)有效性的方法。對資源動因進(jìn)行分析首先可以揭示作業(yè)成本的資源項(xiàng)目,即作業(yè)成本要素:再通過作業(yè)成本要素和作業(yè)相應(yīng)關(guān)系的分析,揭示哪些資源是必需的,哪些可以減少,哪些需要重新配置,最終確定如何降低作業(yè)消耗資源的數(shù)量,進(jìn)一步降低作業(yè)成本,提高作業(yè)效率。資源動因分析的過程正是判斷作業(yè)消耗資源必要性、合理性的過程,即評價作業(yè)有效性的過程。
2.作業(yè)動因分析
作業(yè)動因分析是通過產(chǎn)出對作業(yè)消耗的確認(rèn)、計量,作業(yè)成本庫費(fèi)用的分配與產(chǎn)出成本歸集,分析評價各項(xiàng)作業(yè)增值性的方法。增值作業(yè)必須同時滿足以下條件:①該作業(yè)的功能是明確的。②該作業(yè)能為最終產(chǎn)品或勞務(wù)提供價值。③該作業(yè)在企業(yè)的整個作業(yè)鏈中不能去掉、合并或被替代。如果有一個條件不符合,該作業(yè)就是不增值作業(yè)。
3作業(yè)綜合分析
在進(jìn)行了資源動因分析和作業(yè)動因分析后,還應(yīng)分析各項(xiàng)作業(yè)之間的聯(lián)系,這就是作業(yè)綜合分析。企業(yè)的各種作業(yè)相互聯(lián)系形成作業(yè)鏈。即使作業(yè)鏈上各個作業(yè)都是增值高效的,也可能由于聯(lián)系問題影響整個作業(yè)鏈的效率和價值。作業(yè)綜合分析就是要力求作業(yè)之間環(huán)環(huán)相連,無開斷和重疊,作業(yè)之間的等待、延誤最小。
四、作業(yè)改進(jìn)
(一)作業(yè)成本分析與作業(yè)改進(jìn)的關(guān)系
進(jìn)行作業(yè)成本分析之后,就要尋求作業(yè)的改進(jìn)。作業(yè)成本分析是作業(yè)成本管理的最基本的方法,也是作業(yè)改進(jìn)的基礎(chǔ),只有對作業(yè)進(jìn)行了詳盡的分析之后,才可能找到降低成本的適當(dāng)?shù)耐緩?,也才能夠?qū)ζ髽I(yè)作業(yè)鏈進(jìn)行改進(jìn)。作業(yè)改進(jìn)是作業(yè)分析的真正目的。在作業(yè)成本管理下對作業(yè)進(jìn)行分析,要求對作業(yè)鏈進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的改善,使得作業(yè)鏈之間重疊現(xiàn)象減少,使作業(yè)之間的等待、延誤最小,作業(yè)配合嚴(yán)密,最后輔之以一定的業(yè)績評價手段,達(dá)到業(yè)務(wù)過程的全面改善。
(二)作業(yè)改進(jìn)的方式
進(jìn)行了作業(yè)成本分析,明確了作業(yè)的價值和效率,才能尋求改進(jìn)機(jī)會。通過作業(yè)成本分析可以用以下幾種方式降低成本:①減少作業(yè)所需要的時間和資源,改善增值作業(yè)的效率或者在短期內(nèi)改進(jìn)不增值作業(yè),直至消除。②消除不增值作業(yè)。③當(dāng)其它條件相同時,選擇成本最低的作業(yè)。endprint