袁孟丹

一、概述

“商譽(yù)”概念最早出現(xiàn)在16世紀(jì)，英國的會(huì)計(jì)學(xué)家Leake在“Commercial Goodwill ”一文中對(duì)其進(jìn)行的記載，初期的定義是企業(yè)在從事的經(jīng)營活動(dòng)中獲得的一切有利條件并通過良好的名聲聲謄以及往來關(guān)系所形成的優(yōu)勢(shì)。到19世紀(jì)末，英國的一篇會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)論文將其定義為“一個(gè)企業(yè)由于其顧客的好感并可能持續(xù)的光顧與支持而獲得的利益與好處”， 這個(gè)定義指出了商譽(yù)是業(yè)主和顧客之間形成的一種友好關(guān)系的表現(xiàn)。發(fā)展至20世紀(jì)，商譽(yù)定義為一切能夠?qū)е鲁~利潤的因素。隨著科技的發(fā)展，技術(shù)的進(jìn)步，人們對(duì)于商譽(yù)的本質(zhì)有了更深一步的認(rèn)識(shí)，當(dāng)今時(shí)代對(duì)商譽(yù)的一般定義為：商譽(yù)通常是指一個(gè)企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越， 或由于信譽(yù)好而獲得了客戶的信任， 或由于組織得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營效益高， 或由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形價(jià)值，是企業(yè)能擁有或控制的、能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來超額經(jīng)濟(jì)利益的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這種無形價(jià)值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利水平超過了一般企業(yè)的獲利水平。

關(guān)于商譽(yù)的本質(zhì)，比較權(quán)威的觀點(diǎn)應(yīng)當(dāng)屬美國當(dāng)代著名會(huì)計(jì)理論學(xué)家亨德里克森在其專著《會(huì)計(jì)理論》中介紹的三個(gè)論點(diǎn)，即好感價(jià)值論、超額收益論和總計(jì)價(jià)賬戶論。這三個(gè)論點(diǎn)稱作商譽(yù)的“三元論”。 好感價(jià)值論認(rèn)為，商譽(yù)產(chǎn)生于企業(yè)的良好形象及顧客對(duì)企業(yè)的好感，這種好感可能起源于企業(yè)所擁有的優(yōu)越的地理位置、良好的口碑、有利的商業(yè)地位、良好的勞資關(guān)系、獨(dú)占特權(quán)和管理有方等。超額收益論認(rèn)為，商譽(yù)是預(yù)期未來收益的現(xiàn)值超過正常報(bào)酬的那個(gè)部分。這里的超額收益應(yīng)該是指在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)能獲取較同業(yè)平均盈利水平更高的利潤。商譽(yù)是與企業(yè)整體結(jié)合在一起的，無法單獨(dú)辨認(rèn)，但企業(yè)一旦擁有它，就具有超過正常盈利水平的盈利能力和服務(wù)潛力。因此，它的價(jià)值只有通過作為整體所創(chuàng)造的超額收益才能集中表現(xiàn)出來?？傆?jì)價(jià)賬戶論，也稱剩余價(jià)值論。這一論點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)是一個(gè)企業(yè)的總計(jì)價(jià)賬戶，是繼續(xù)經(jīng)營價(jià)值概念和未入賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。繼續(xù)經(jīng)營價(jià)值概念認(rèn)為，商譽(yù)本身不是一項(xiàng)單獨(dú)的會(huì)生息資產(chǎn)，而是實(shí)體各項(xiàng)資產(chǎn)合計(jì)的價(jià)值（整體價(jià)值）超過了其個(gè)別價(jià)值的總和；而未入賬資產(chǎn)指的是諸如優(yōu)秀的管理、忠誠的客戶、有利的地點(diǎn)等。

“三元論”分別從不同側(cè)面描述了商譽(yù)的本質(zhì)。好感價(jià)值觀是從資產(chǎn)的角度定義商譽(yù)的，但它僅僅列舉商譽(yù)的種種特質(zhì)而難以解決其計(jì)價(jià)問題。另外，這一觀點(diǎn)籠統(tǒng)地認(rèn)為商譽(yù)是一種未入賬的無形資源是不夠妥當(dāng)?shù)?，因?yàn)?，按照現(xiàn)行慣例只是自創(chuàng)商譽(yù)不入賬，而外購商譽(yù)（合并商譽(yù)）則入賬。超額收益論是一個(gè)比較流行的觀點(diǎn)。此外，商譽(yù)一定會(huì)產(chǎn)生超額收益，但企業(yè)的“超額收益”是多種因素作用的結(jié)果，必須剔除一切非正常的和營業(yè)外的因素，以免歪曲商譽(yù)的價(jià)值?？傆?jì)價(jià)賬戶論是從方法論的角度說明商譽(yù)的計(jì)量方法，而不是定義商譽(yù)。企業(yè)總體價(jià)值的估計(jì)誤差、單項(xiàng)資產(chǎn)的高估或低估，都會(huì)被擠到商譽(yù)中。因此，商譽(yù)容易成為一個(gè)“調(diào)節(jié)閥”，承受著一切主觀因素的影響。

二、商譽(yù)的類別

依據(jù)商譽(yù)的取得方式，商譽(yù)可分為外購商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)。外購商譽(yù)是指由于企業(yè)合并采用購買法進(jìn)行核算而形成的商譽(yù)；其他商譽(yù)即是自創(chuàng)商譽(yù)或稱之為非外購商譽(yù)。

1.自創(chuàng)商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是指企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中所積累和創(chuàng)造出的能使企業(yè)獲得超額經(jīng)濟(jì)利潤的資源。與其相對(duì)的是外購商譽(yù)，它們的主要區(qū)別是來源不同。在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)下，自創(chuàng)商譽(yù)是不予以確認(rèn)的，只進(jìn)行表外披露。其主要原因有以下幾點(diǎn)：自創(chuàng)商譽(yù)不符合資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)；自創(chuàng)商譽(yù)不能有助于會(huì)計(jì)信息使用者做出決策；我們應(yīng)當(dāng)對(duì)其予以確認(rèn)，理由主要體現(xiàn)在以下幾方面：符合資產(chǎn)的定義；符合一致性原則；符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則；符合可靠性原則，保證了會(huì)計(jì)信息真實(shí)性；關(guān)于可比性原則的思考；關(guān)于謹(jǐn)慎性原則的思考。

2.外購商譽(yù)。外購商譽(yù)是指當(dāng)進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)，通過購買法核算得出的，它是被收購企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與收購企業(yè)付出的收購成本的那部分差額，它包含正差額與負(fù)差額（負(fù)商譽(yù)）。我國現(xiàn)行適應(yīng)的規(guī)范是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第號(hào)一企業(yè)合并》，此準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為兩類：非同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并。準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并若是釆用的購買法在購買日，若購買方的支付的合并成本大于被購買方可確認(rèn)的可辨別各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈值，其差額應(yīng)卻認(rèn)為商譽(yù)，如果這個(gè)差額為負(fù)值，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)。在非同一控制下的控股合并中，若通過此次合并而取得的被合并方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值小于合并成本，這個(gè)差額便確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)；若“通過此次合并而取得的被合并方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值大于合并成本，便應(yīng)該調(diào)節(jié)在購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表中的盈余公積和未分配利潤。同一控制下的企業(yè)合并，依據(jù)原賬面價(jià)值對(duì)被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，不涉及相關(guān)項(xiàng)目的公允價(jià)值，從而不形成商譽(yù)。而由合并作價(jià)和通過合并而獲得的凈資產(chǎn)份額的差額，以此調(diào)整權(quán)益類的項(xiàng)目。相應(yīng)的應(yīng)用指南指出，將非同一控制下的企業(yè)合并分為控股合并與吸收合并，并對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)的相關(guān)問題進(jìn)行了說明。在非同一控制下的控股合并中，若通過此次合并而取得的被合并方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值小于合并成本，這個(gè)差額便確認(rèn)成為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)；在非同一控制下的吸收合并中，購買方應(yīng)在購買日，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被購買方各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)入賬，而需要確認(rèn)的被合并方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與合并成本形成的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)或者計(jì)入當(dāng)期損益。

三、 會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、披露

在商譽(yù)會(huì)計(jì)理論問題中，討論最為激烈持續(xù)時(shí)間最為長(zhǎng)久的是商譽(yù)確認(rèn)的問題。由于確認(rèn)是計(jì)量、記錄、報(bào)告的前提與基礎(chǔ)，有關(guān)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的很多問題是由確認(rèn)問題引起的，因此，商譽(yù)的確認(rèn)是極其重要的。自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)在自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)問題上， 目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界還沒有應(yīng)用，就是理論界也很少有支持者，自創(chuàng)商譽(yù)由于各種原因， 不進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。合并商譽(yù)的確認(rèn)，合并商譽(yù)產(chǎn)生于企業(yè)合并，同一控制下的企業(yè)合并，對(duì)于這種情況我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定： 合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債， 應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?？梢娫谶@種合并方式下是不確認(rèn)合并商譽(yù)的；在非同一控制下的企業(yè)合并中采用的是購買法，即實(shí)施合并的企業(yè)以現(xiàn)金或其它非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并支付代價(jià)，購買被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法。在購買法下，實(shí)施合并的企業(yè)在合并日，將購買的被合并企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值記入實(shí)施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并成本超過被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并商譽(yù)。

商譽(yù)的計(jì)量公式可采用：商譽(yù)價(jià)值 = 合并成本 -（被并購方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值總額 - 被并購方可辨認(rèn)負(fù)債公允價(jià)值總額）= 合并成本 - 被并購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于合并商譽(yù)， 財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露：采用的攤銷期限；如果商譽(yù)在超過 20 年的期限內(nèi)攤銷，商譽(yù)的有用年限從初始確認(rèn)起不超過 20 年的假定被推翻的理由。在列舉這些理由時(shí)，企業(yè)應(yīng)說明在確定商譽(yù)的有用年限時(shí)起重要作用的因素；如果商譽(yù)不采用直線法攤銷， 說明所采用的其他方法，以及采用該種方法比直線法更恰當(dāng)?shù)睦碛?；在收益表中包含商譽(yù)攤銷金額的項(xiàng)目名稱；商譽(yù)的賬面金額在期初和期末之間的調(diào)整，應(yīng)反映期初總額和累計(jì)攤銷額（ 加計(jì)了累計(jì)減值損失）、當(dāng)期增加確認(rèn)的商譽(yù)、商譽(yù)的形成來源及賬面價(jià)值的增減變動(dòng)情況等。

四、 結(jié)論

全球經(jīng)濟(jì)依舊迅猛發(fā)展，各國間展開的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)合作此起彼伏，在這樣的大環(huán)境下，商譽(yù)作為一種客觀存在將更加深刻的影響著企業(yè)的發(fā)展，而商譽(yù)問題的研究無論是其理論意義還是現(xiàn)實(shí)意義都會(huì)被賦予更為重大的內(nèi)涵。商譽(yù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的新興內(nèi)容， 其在會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上都還很不成熟。商譽(yù)作為不可辨認(rèn)的特殊的資產(chǎn)，對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，許多方面還存在著困難。

（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)）endprint