●汪華駒

加強(qiáng)事業(yè)單位內(nèi)部控制的思考

●汪華駒

事業(yè)單位作為我國(guó)社會(huì)主體的一個(gè)重要組成部分，其生存主要依靠國(guó)家財(cái)政撥款，其目標(biāo)是執(zhí)行國(guó)家制定的一系列政策以及法律法規(guī)，提供公共服務(wù)，不以盈利為直接目的，這和企業(yè)有著截然不同，固然其會(huì)計(jì)內(nèi)部控制也有著特殊性。近年來不斷曝光的事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)刑事案件等都表明了加強(qiáng)事業(yè)單位內(nèi)部控制的迫切需要。本文在案例分析的基礎(chǔ)上，探討了目前我國(guó)事業(yè)單位內(nèi)部控制普遍存在的一些缺陷，并對(duì)癥下藥，在借鑒西方成功經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上提出如何完善我國(guó)事業(yè)單位內(nèi)部控制。

事業(yè)單位 內(nèi)部控制 監(jiān)督審計(jì)

事業(yè)單位是我國(guó)特有的一種組織類型，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中扮演著重要的角色。一般由政府組織設(shè)立，國(guó)有資產(chǎn)出資，提供教育、科技、文化和衛(wèi)生等社會(huì)服務(wù)。我國(guó)事業(yè)單位數(shù)量較多，據(jù)2013年經(jīng)濟(jì)普查，有103.7萬個(gè)機(jī)關(guān)、事業(yè)法人單位。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)對(duì)行政事業(yè)單位的公共服務(wù)投入也迅速增長(zhǎng)，“十一五”時(shí)期的教育、醫(yī)療、社會(huì)保障和就業(yè)的支出就比“十五”期間增長(zhǎng)了1.6、2.6和1.3倍，如何規(guī)范這些公共服務(wù)支出，提高運(yùn)轉(zhuǎn)效率，就涉及行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的相關(guān)問題。近年來，盡管我國(guó)對(duì)事業(yè)單位加強(qiáng)了預(yù)算管理、績(jī)效管理以及資產(chǎn)清查等，但是事業(yè)單位出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)犯罪也層出不窮，例如，某單位出納私自開具發(fā)票挪用公款、個(gè)人消費(fèi)票據(jù)隨同業(yè)務(wù)支出票據(jù)一起報(bào)銷、業(yè)務(wù)員虛報(bào)冒領(lǐng)、私設(shè)小金庫(kù)、虛假合同虛列開支轉(zhuǎn)移財(cái)政資金等，都是事業(yè)單位內(nèi)部控制執(zhí)行不嚴(yán)、存在缺陷的具體表現(xiàn)。如何規(guī)范事業(yè)單位的內(nèi)部控制已經(jīng)成為了一個(gè)迫切的問題。本文從事業(yè)單位會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的特點(diǎn)出發(fā)，從案例入手分析了目前我國(guó)事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的缺陷，最后結(jié)合筆者多年的工作經(jīng)驗(yàn)，提出了如何加強(qiáng)和完善我國(guó)事業(yè)單位內(nèi)部控制的措施與建議。

一、事業(yè)單位內(nèi)部控制的特征

事業(yè)單位內(nèi)部控制是指為了保證事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效性和防范風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)以及自由資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證事業(yè)單位會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整，促進(jìn)事業(yè)單位實(shí)現(xiàn)公共服務(wù)目標(biāo)而制定的一系列政策和程序。同樣，既然是內(nèi)部控制，就有共性：首先事業(yè)單位內(nèi)部控制同樣包括五個(gè)要素，即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通、內(nèi)部監(jiān)督。其次事業(yè)單位內(nèi)部控制的基本措施也無非是常用的內(nèi)部控制措施，如不相容職務(wù)分離、定期輪崗、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、審核批準(zhǔn)控制、會(huì)計(jì)集中核算、績(jī)效考評(píng)控制等等。再次內(nèi)部控制內(nèi)容也覆蓋貨幣資金、往來資金、收入與結(jié)余、項(xiàng)目控制、基本控制、財(cái)務(wù)報(bào)告控制等。

我國(guó)財(cái)政部2012年在 《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》等法律法規(guī)的背景下，印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和 《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，對(duì)事業(yè)單位內(nèi)部控制作出了詳細(xì)的規(guī)范。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指引和規(guī)范著企業(yè)內(nèi)部控制。

但是相對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)而言，事業(yè)單位內(nèi)部控制活動(dòng)又有其特殊性。

第一，從控制目標(biāo)來看有所不同。企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)具有明顯的市場(chǎng)性，就是為了經(jīng)濟(jì)效益最大化或者股東利益最大化或者價(jià)值最大化。事業(yè)單位內(nèi)部控制的目標(biāo)具有明顯的非市場(chǎng)性，無論是全額撥款、差額撥款，還是自收自支，事業(yè)單位內(nèi)部控制的最直接目標(biāo)還是為社會(huì)提供公共服務(wù)，實(shí)現(xiàn)更好的社會(huì)效益，滿足社會(huì)公益需求，而不是為了獲取高額利潤(rùn)。

第二，從內(nèi)部控制的內(nèi)容來看有所不同。相比較而言，對(duì)于知識(shí)密集型的事業(yè)單位，會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的內(nèi)容廣泛而繁多，涉及科技、文化、衛(wèi)生、勘察、測(cè)繪等等，對(duì)于不同財(cái)政撥款的事業(yè)單位，由于資金管理、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)管理要求和方式的不同，內(nèi)容涉及的情況也不同。例如，和企業(yè)內(nèi)部控制相比，事業(yè)單位內(nèi)部控制內(nèi)容還包括政府專項(xiàng)支出控制和政府采購(gòu)控制。對(duì)于政府專項(xiàng)支出，從預(yù)算、立項(xiàng)到資金的審批、撥付和績(jī)效考核等都需要內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督，保障專項(xiàng)資金?？顚Ｓ茫皇聵I(yè)單位要對(duì)政府采購(gòu)實(shí)行內(nèi)部控制嚴(yán)密監(jiān)管，提高政府采購(gòu)資金的使用效率，防止舞弊或者差錯(cuò)的發(fā)生。

第三，從核算體系來看有所不同。相比較企業(yè)而言，我國(guó)事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算涉及多種會(huì)計(jì)制度，如收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制都有，還覆蓋了科研、文化等不同性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，所以核算方法有差異，而企業(yè)則是權(quán)責(zé)發(fā)生制，比較單一。

第四，從內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)的原則來看有所不同。企業(yè)內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)要堅(jiān)持六個(gè)結(jié)合，即全面與重點(diǎn)的結(jié)合、目標(biāo)與追蹤的結(jié)合、日常與定期的結(jié)合、定性和定量的結(jié)合、固定和彈性的結(jié)合、硬性和軟性的結(jié)合；事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的設(shè)計(jì)要堅(jiān)持三個(gè)原則，即相互監(jiān)督和牽制、協(xié)調(diào)配合及成本效益原則。

二、從案例來看我國(guó)事業(yè)單位內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

（一）案例分析

本文選取了三個(gè)典型案例，以窺見事業(yè)單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀，這三個(gè)案例暴露了我國(guó)事業(yè)單位內(nèi)部控制普遍存在的一些問題。

1、事業(yè)單位貨幣資金控制缺失案例。某事業(yè)單位一把手在任期內(nèi)陸續(xù)形成了6個(gè) “小金庫(kù)”，合計(jì)金額達(dá)2980萬元。“小金庫(kù)”的資金來源主要有三類：第一類是指使財(cái)務(wù)部門虛列工資、獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼，套取現(xiàn)金100多萬元，以交通補(bǔ)貼形式購(gòu)入公交預(yù)售票再將預(yù)售票出售套取49萬多元現(xiàn)金，虛列清理費(fèi)、通信費(fèi)、材料費(fèi)、維修費(fèi)、設(shè)備購(gòu)置費(fèi)等500萬元來充實(shí)“小金庫(kù)”；第二類是截留預(yù)算外收入1360多萬元，主要包括將報(bào)廢車輛、設(shè)備或者舊辦公室設(shè)備處理后直接截留，將罰沒收入直接截留；第三類是將主辦單位撥付的補(bǔ)助款截留，全部轉(zhuǎn)入“小金庫(kù)”用于福利發(fā)放。

案例分析：這是一個(gè)典型的事業(yè)單位貨幣資金控制缺失的案例。具體分析來看，貨幣資金控制主要存在以下缺陷：（1）該事業(yè)單位內(nèi)部控制制度嚴(yán)重缺失，主辦單位沒有委派會(huì)計(jì)人員，導(dǎo)致該單位財(cái)務(wù)人員違背了公允原則，完全受一把手的指使隨意記載賬目；（2）收入不入賬、截留罰沒收入等，會(huì)出現(xiàn)銀行存款日記賬和銀行對(duì)賬單不符，但是該單位并沒有由會(huì)計(jì)人員和出納進(jìn)行對(duì)賬的制度，按照內(nèi)部控制規(guī)范的要求，出納和會(huì)計(jì)屬于不相容崗位必須分離，必須獨(dú)立完成各自的職責(zé)，逐一核對(duì)銀行對(duì)賬單和銀行存款日記賬；（3）經(jīng)手人虛報(bào)冒領(lǐng)、涂改發(fā)票、虛列開支等，屬于貪污行為，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該對(duì)原始票據(jù)、審批手續(xù)等進(jìn)行審核，但是該單位幾乎沒有這個(gè)環(huán)節(jié)，導(dǎo)致虛列開支項(xiàng)目套取資金，這也是內(nèi)部控制失效的典型。

2、事業(yè)單位支付款項(xiàng)內(nèi)部控制失效案例。某施工圖審圖中心是下屬設(shè)計(jì)院的事業(yè)單位，3年間審圖中心辦公室業(yè)務(wù)員，利用兩種方式進(jìn)行挪用與貪污：（1）審圖收入延遲入賬和不入賬。有的審圖收入未開具發(fā)票，只有收據(jù)，業(yè)務(wù)員就將現(xiàn)金審圖收入納入自己賬戶；有的審圖收入開具了發(fā)票，業(yè)務(wù)員未及時(shí)上交發(fā)票，同時(shí)不上交審圖款。（2）虛列專家勞務(wù)費(fèi)。審圖中心外聘專家也是由業(yè)務(wù)員負(fù)責(zé)簽訂合同，由此業(yè)務(wù)員虛報(bào)勞務(wù)費(fèi)、虛增勞務(wù)費(fèi)的方式將資金據(jù)為己有。

案例分析：該案例中，存在幾個(gè)內(nèi)部控制缺陷：（1）不相容崗位沒有分離。外聘專家由業(yè)務(wù)員負(fù)責(zé)，就不能同時(shí)負(fù)責(zé)勞務(wù)支付和合同的簽訂，這給虛增虛列勞務(wù)合同提供了機(jī)會(huì)；（2）該單位未設(shè)立制度對(duì)已開具發(fā)票進(jìn)行定期核對(duì)。

3、事業(yè)單位往來款支付內(nèi)部控制失效案例。某單位會(huì)計(jì)蔡某，在9年的時(shí)間里貪污、侵占1060余萬元，退休3年后才案發(fā)。蔡某利用負(fù)責(zé)本單位與單位下屬多家門市間貨款結(jié)算及制作、保管相關(guān)會(huì)計(jì)明細(xì)賬目等職務(wù)便利，采取截留轉(zhuǎn)賬支票、應(yīng)收賬款不入賬等方式，將公司與各門市之間的部分往來貨款侵吞，總額高達(dá)1060余萬元。

案例分析：該案例中內(nèi)部控制已基本失效，主要體現(xiàn)在：（1）沒有按時(shí)對(duì)賬、盤點(diǎn)；（2）缺少必要的監(jiān)督、牽制機(jī)制，錢賬未分離；（3）外部審計(jì)流于形式；（4）沒有整體審計(jì)，特別是來往款項(xiàng)目，缺乏基本的詢證，沒有一一核實(shí)應(yīng)收賬款真實(shí)性；（5）重要崗位未輪崗。

（二）我國(guó)事業(yè)單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析

從上述案例來看，我國(guó)事業(yè)單位貪污挪用等刑事犯罪，還有財(cái)經(jīng)違紀(jì)等現(xiàn)象屢見不鮮，這和事業(yè)單位內(nèi)部控制失效是分不開的。本文對(duì)照《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)范》），分析我國(guó)事業(yè)單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀如下：

1、管理當(dāng)局對(duì)事業(yè)單位內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)不足。事業(yè)單位與企業(yè)相比，管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的意識(shí)比較淡薄，有的存在“一言堂”的現(xiàn)象比較嚴(yán)重，例如第一個(gè)案例中，一把手本身不但沒有意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，反而違紀(jì)違規(guī)，指使會(huì)計(jì)人員等設(shè)立小金庫(kù)。有的事業(yè)單位的管理層對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)不足，僅僅限于內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全的控制，其實(shí)這只是內(nèi)部控制的一小部分而已，有的認(rèn)為靈活處理事業(yè)單位遇到的問題比按照《規(guī)范》的指引設(shè)立條條款款要方便易行，卻使篡改賬目、變賣資產(chǎn)、資產(chǎn)使用率不高、浪費(fèi)國(guó)有資金等現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。例如第二個(gè)案例中的業(yè)務(wù)員，由于事業(yè)單位人員缺乏，沒有做到不相容崗位的互相分離才導(dǎo)致內(nèi)部控制出現(xiàn)管理漏洞。

2、內(nèi)部控制組織機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理?！兑?guī)范》對(duì)事業(yè)單位內(nèi)部控制組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置是有要求的，事業(yè)單位應(yīng)該單獨(dú)設(shè)立職能部門或者牽頭單位負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制的管理工作。但是這在我國(guó)很多事業(yè)單位中都未能實(shí)現(xiàn)。更多的現(xiàn)狀是即使有內(nèi)部控制的單位，也是靠著規(guī)章制度和內(nèi)部流程來發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，而沒有相應(yīng)的職能部門來牽頭內(nèi)部控制，或者賦予了相應(yīng)職能部門，例如財(cái)務(wù)部門內(nèi)部控制的職能，但是也流于形式，因?yàn)榧o(jì)檢、采購(gòu)、業(yè)務(wù)部門等部門領(lǐng)導(dǎo)的行政級(jí)別更高或者更受重視，使得有相應(yīng)內(nèi)部控制職能的財(cái)務(wù)部門的牽頭作用完全被弱化，無法發(fā)揮內(nèi)部控制的作用。

3、內(nèi)部控制單位層面和業(yè)務(wù)層面還未實(shí)現(xiàn)全過程流程化管理?！兑?guī)范》對(duì)事業(yè)單位層面內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的具體內(nèi)容和要求都有詳細(xì)的規(guī)定，要求根據(jù)單位的業(yè)務(wù)需要建立內(nèi)部控制體系框架，并將內(nèi)部控制全過程流程化管理。但是諸多的事業(yè)單位內(nèi)部控制并沒有做到這一點(diǎn)，具體表現(xiàn)在：各個(gè)內(nèi)部控制內(nèi)容比較零散，沒有相互間形成制約和監(jiān)督；業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制內(nèi)容不全面，有的疲于控制，例如對(duì)于政府采購(gòu)的控制比較乏力，偏向于貨幣資金控制而輕視了固定資產(chǎn)安全的控制；忽視了對(duì)往來款的內(nèi)部控制，忽視應(yīng)收賬款的管理等。例如前文后兩個(gè)案例，就是典型的無對(duì)賬制度，沒有對(duì)應(yīng)收賬款和往來款的支付和收取采用內(nèi)部控制流程。

4、內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的內(nèi)部監(jiān)督作用不明顯。事實(shí)上，對(duì)于事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性的反饋而言，內(nèi)部審計(jì)是最有效的方式。但是現(xiàn)實(shí)狀況就是，我國(guó)事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)往往流于形式，具體體現(xiàn)在：有的事業(yè)單位根本就沒有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，或者只是指派了一名財(cái)務(wù)部門的人員作為內(nèi)部審計(jì)人員，這種依附關(guān)系使得內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性喪失，例如前文第二個(gè)案例，沒有審計(jì)部門或者審計(jì)人員對(duì)發(fā)票的收發(fā)、開具等進(jìn)行核對(duì)、審計(jì)才導(dǎo)致漏洞的發(fā)生，前文第一個(gè)案例也是缺乏審計(jì)人員或者機(jī)構(gòu)，甚至一把手阻礙了集團(tuán)委派的會(huì)計(jì)人員；內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容無法滿足內(nèi)部控制發(fā)展的需要，往往事業(yè)單位有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，也只是重點(diǎn)對(duì)資產(chǎn)安全、預(yù)算的執(zhí)行等進(jìn)行審計(jì)，往往忽略對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制制度合規(guī)性、有效性、風(fēng)險(xiǎn)性進(jìn)行全面的審計(jì)，還停留在單純地關(guān)注事業(yè)單位的財(cái)務(wù)收支，例如前文第三個(gè)案例，對(duì)事業(yè)單位錢賬未分離的制度不合規(guī)情況未進(jìn)行審計(jì)等。

5、未充分運(yùn)用“互聯(lián)網(wǎng)+”，內(nèi)部控制的信息化建設(shè)落后。隨著信息時(shí)代的發(fā)展，“互聯(lián)網(wǎng)+”深入地影響著社會(huì)，將企業(yè)事業(yè)單位信息化管理水平提升到一個(gè)全新的高度，對(duì)事業(yè)單位的內(nèi)部控制也不例外，為內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、內(nèi)部控制要素的全面實(shí)施提供了更加精確的管理，提高了內(nèi)部控制的有效性?！兑?guī)范》也對(duì)事業(yè)單位內(nèi)部控制的信息化管理提出了要求，規(guī)定應(yīng)該歸口管理信息系統(tǒng)建設(shè)，將內(nèi)部控制嵌入到信息化系統(tǒng)中，以減少人為操作的因素，提高內(nèi)部控制的精確性和有效性。但是很多事業(yè)單位根本就沒有信息系統(tǒng)建設(shè)，即使有信息系統(tǒng)建設(shè)，也沒有將內(nèi)部控制嵌入信息系統(tǒng)建設(shè)，內(nèi)部控制還停留在簡(jiǎn)單的人工操作層面。前文所述三個(gè)案例中，實(shí)際上都沒有信息系統(tǒng)建設(shè)。有的單位僅僅是有個(gè)資產(chǎn)管理系統(tǒng)，還未和財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)融合，都是單獨(dú)的兩個(gè)信息化系統(tǒng)。這是事業(yè)單位內(nèi)部控制的一個(gè)共性，對(duì)“互聯(lián)網(wǎng)+”下信息化的應(yīng)用缺乏，導(dǎo)致內(nèi)部控制未與信息化管理融合，以致內(nèi)部控制效能大打折扣，出現(xiàn)更多的人為操縱。

三、加強(qiáng)我國(guó)事業(yè)單位內(nèi)部控制的建議

現(xiàn)實(shí)中出現(xiàn)的事業(yè)單位出納私刻公章、挪用公款、經(jīng)費(fèi)報(bào)銷核算審批不嚴(yán)格、虛報(bào)冒領(lǐng)、中飽私囊、違規(guī)設(shè)立小金庫(kù)等現(xiàn)象，都和事業(yè)單位內(nèi)部控制失效有著不可分割的嚴(yán)密聯(lián)系。因此，為了適應(yīng)信息時(shí)代迅猛發(fā)展的需要，為了事業(yè)單位資產(chǎn)安全、強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督，為了更好地提供社會(huì)公共服務(wù)，事業(yè)單位內(nèi)部控制的完善勢(shì)在必行。本文針對(duì)前文所闡述的現(xiàn)階段事業(yè)單位內(nèi)部控制的現(xiàn)狀和缺陷，對(duì)照2014年開始實(shí)行的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，提出了加強(qiáng)事業(yè)單位內(nèi)部控制的措施建議。

第一，加強(qiáng)管理層對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，從意識(shí)層面提高事業(yè)單位內(nèi)部控制的重要性。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，無論是全額撥款事業(yè)單位，還是差額撥款或者自收自支的事業(yè)單位，管理層都要轉(zhuǎn)變思想觀念，管理好單位的經(jīng)濟(jì)，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)安全性擔(dān)負(fù)責(zé)任，必須意識(shí)到借助系統(tǒng)的內(nèi)部控制，可以提升事業(yè)單位的資產(chǎn)資金管理水平，確保資產(chǎn)和資金的安全，提高資金的使用效益。要打破傳統(tǒng)的“人力管理”思想，借助現(xiàn)代化的管理工具，充分意識(shí)到內(nèi)部控制在事業(yè)單位管理上的重要性。這就必須要加強(qiáng)管理層自身的責(zé)任意識(shí)、廉政意識(shí)，對(duì)管理層領(lǐng)導(dǎo)權(quán)力進(jìn)行制衡。只有管理層重視內(nèi)部控制，才會(huì)重視財(cái)務(wù)工作，抓好關(guān)鍵的控制點(diǎn)，優(yōu)化內(nèi)部控制流程。

第二，優(yōu)化事業(yè)單位內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)，明確職權(quán)職責(zé)，做到權(quán)利義務(wù)匹配。前文分析了事業(yè)單位現(xiàn)有內(nèi)部控制體系組織機(jī)構(gòu)權(quán)責(zé)層次不清晰，容易造成職責(zé)上的交叉重疊，降低了管理效能。筆者認(rèn)為，一個(gè)清晰的組織結(jié)構(gòu)框架對(duì)事業(yè)單位內(nèi)部控制能夠起到指引和指導(dǎo)作用。一般來說，應(yīng)該形成圖1所示的組織機(jī)構(gòu)，當(dāng)然，事業(yè)單位可根據(jù)自身業(yè)務(wù)的特殊性進(jìn)行調(diào)整。

圖1 組織結(jié)構(gòu)框架

這不僅體現(xiàn)了財(cái)務(wù)部門在內(nèi)部管理中的重要性，也對(duì)內(nèi)部監(jiān)控體系構(gòu)成了一個(gè)內(nèi)外監(jiān)督的雙重監(jiān)督體系，有效地保障了內(nèi)部控制作用的發(fā)揮，也進(jìn)一步限制了領(lǐng)導(dǎo)級(jí)別的特權(quán)，防止權(quán)力的濫用。

第三，構(gòu)建科學(xué)的事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制流程，形成完整的流程化內(nèi)部控制體系。針對(duì)前文分析的事業(yè)單位現(xiàn)有內(nèi)部控制體系停留在框框架架的文字條款而未與業(yè)務(wù)深度融合形成體系的問題，建議打破零散、散亂的業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制，對(duì)照《規(guī)范》的要求對(duì)事業(yè)單位內(nèi)部控制進(jìn)行業(yè)務(wù)流程再造?！兑?guī)范》強(qiáng)調(diào)的內(nèi)部控制業(yè)務(wù)層面包括：預(yù)算、收支、政府采購(gòu)、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目和合同的內(nèi)部控制，筆者認(rèn)為，預(yù)算控制是業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的主線，而收支控制是核心，且處于其他業(yè)務(wù)層面控制活動(dòng)的始終，可構(gòu)建流程體系如圖2。

圖2 內(nèi)部控制流程體系

根據(jù)這個(gè)流程化的業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制，形成一個(gè)完整的體系：以預(yù)算控制為起點(diǎn)，以收支業(yè)務(wù)為核心。每個(gè)業(yè)務(wù)層面控制都要設(shè)置控制的目標(biāo)和具體的控制內(nèi)容，筆者這里不再作一一闡述，僅以收支業(yè)務(wù)控制為例作簡(jiǎn)要說明。收支業(yè)務(wù)控制必須包括三大塊：收支審批、收支執(zhí)行和收支核算。收和支必須分開進(jìn)行控制，收支審批包括內(nèi)部審核、財(cái)務(wù)審核，收支執(zhí)行包括收支登記和開具發(fā)票 （相對(duì)于支出來說是指報(bào)銷和借款），最后才是會(huì)計(jì)核算記賬。這樣就能避免前文案例中出現(xiàn)的挪用等行為的發(fā)生。

第四，強(qiáng)化事業(yè)單位內(nèi)部控制的內(nèi)外監(jiān)督。一方面要切實(shí)落實(shí)內(nèi)部審計(jì)工作，客觀公正地反映事業(yè)單位內(nèi)部控制是否有效，以便于對(duì)內(nèi)部控制體系進(jìn)行流程再造和其他改進(jìn)。首先要保證內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性和業(yè)務(wù)能力，事業(yè)單位內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)也應(yīng)該充分意識(shí)到內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中的作用。其次內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督尤其要對(duì)內(nèi)部控制的一些關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督，重點(diǎn)放在資金效用、預(yù)算的審計(jì)上。內(nèi)部審計(jì)不應(yīng)該流于形式，也不應(yīng)該僅僅局限于內(nèi)部控制是否有效被執(zhí)行，更加應(yīng)該通過獨(dú)立的檢查和評(píng)價(jià)活動(dòng)，對(duì)內(nèi)部控制存在的漏洞提供切實(shí)可行的改進(jìn)意見和措施建議。另一方面，要大力支持和接受上級(jí)監(jiān)察部門的監(jiān)督，例如離任審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)等等?，F(xiàn)實(shí)中，上級(jí)監(jiān)察部門的監(jiān)督也能查出事業(yè)單位內(nèi)部控制的諸多問題，例如現(xiàn)金結(jié)余過大、固定資產(chǎn)管理混亂、違規(guī)發(fā)放福利津貼等等。

第五，充分借助“互聯(lián)網(wǎng)+”這陣東風(fēng)，加強(qiáng)內(nèi)部控制的信息化建設(shè)?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”時(shí)代，可以通過健全的信息系統(tǒng)，獲取更加全面和精確的信息，有利于事業(yè)單位將所有的內(nèi)部控制業(yè)務(wù)內(nèi)容，即上文中提到的業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制流程全部納入統(tǒng)一的監(jiān)管，不僅能促使法律法規(guī)執(zhí)行到位，也能更加有效地管理資產(chǎn)處置、使用、維護(hù)、調(diào)撥等，切實(shí)保障資產(chǎn)安全，提高內(nèi)部控制所需信息的時(shí)效性和準(zhǔn)確性，促使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、客觀和有效。為此，事業(yè)單位要在內(nèi)部控制體系建設(shè)中同步推進(jìn)內(nèi)部控制信息系統(tǒng)的建設(shè)，在梳理事業(yè)單位業(yè)務(wù)、崗位職責(zé)等的基礎(chǔ)上，將內(nèi)部控制的規(guī)章制度、管理措施和方法等融入進(jìn)去，同時(shí)要有控制的應(yīng)急預(yù)案，做到事業(yè)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)與其他管理系統(tǒng)既相對(duì)獨(dú)立又互相融合。這個(gè)信息系統(tǒng)的建設(shè)還要考慮內(nèi)部控制制度和文檔的修改等，以便于有關(guān)職能部門對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)估。

第六，借助風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性審計(jì)的理念，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向觀念融入事業(yè)單位內(nèi)部控制體系，構(gòu)建內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估體系。前文在分析中盡管沒有提到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向概念，但是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念已經(jīng)深入影響了企事業(yè)單位的管理，事業(yè)單位內(nèi)部控制也不例外。筆者認(rèn)為，在事業(yè)單位內(nèi)部控制中構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估體系勢(shì)在必行?！兑?guī)范》也是有要求的，規(guī)定“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)定期開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，建立單位層面和業(yè)務(wù)層面關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行排序，設(shè)立科學(xué)、有效的風(fēng)險(xiǎn)控制措施，將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)控制在單位可承受范圍之內(nèi)。”事業(yè)單位要注意識(shí)別和防范的單位層面的風(fēng)險(xiǎn)有：比如財(cái)務(wù)制度不健全等的組織機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)、關(guān)鍵崗位未輪崗風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱風(fēng)險(xiǎn)等，業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險(xiǎn)涵蓋了各個(gè)業(yè)務(wù)流程，比如虛列開支、截留?？畹氖罩Ч芾盹L(fēng)險(xiǎn)、建設(shè)項(xiàng)目超標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)、合同歸口管理部門和財(cái)務(wù)部門無溝通核對(duì)機(jī)制風(fēng)險(xiǎn)等。可采取定性或者定量的方式對(duì)事業(yè)單位內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行三個(gè)等級(jí)評(píng)估，即較小風(fēng)險(xiǎn)、中等風(fēng)險(xiǎn)和嚴(yán)重風(fēng)險(xiǎn)，劃分標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)事業(yè)單位具體情況進(jìn)行分析?！?/p>

（作者單位：中船重工第七一九研究所）

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（本欄目責(zé)任編輯：王光?。?/p>