張逸群

摘要：IASB歷經(jīng)20年的時間，于2017年5月正式發(fā)布了IFRS17保險合同準(zhǔn)則，并將于2021年1月1日生效。IFRS17的發(fā)布在全球范圍將對保險行業(yè)產(chǎn)生重大影響。本文主要針對IFRS17相比當(dāng)前我國保險會計(jì)實(shí)務(wù)的重要變化進(jìn)行分析，并探討了對我國保險行業(yè)可能存在的影響和應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：IFRS17 保險合同準(zhǔn)則 影響

一、IFRS17保險合同準(zhǔn)則最新進(jìn)展

2004年3月，國際會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布了IFRS4保險合同準(zhǔn)則，此次發(fā)布的保險合同準(zhǔn)則，對具體的保險合同的確認(rèn)、準(zhǔn)備金的計(jì)量未做出明確規(guī)定，僅對保險合同的定義、拆分、披露等做出原則性規(guī)定。于是，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）開啟保險合同準(zhǔn)則修訂工作，于2010年7月發(fā)布了IFRS4征求意見稿（以下簡稱2010ED），在收到了很多反饋意見后，IASB又于2013年6月發(fā)布了第二次征求意見稿（以下簡稱2013ED），擬于2016年定稿保險合同準(zhǔn)則。但是由于保險合同準(zhǔn)則的復(fù)雜性，定稿發(fā)布時間又一次推遲，IASB按照反饋意見對2013ED進(jìn)行修訂，多次開會討論，并于2016年7月發(fā)布了主題測試問卷，邀請全球保險行業(yè)內(nèi)12家大型公司，進(jìn)行了主題測試問卷調(diào)查，總共包含了6個主題、22個問題。2016年11月，IASB根據(jù)各大保險公司的反饋情況，在會議上對主題測試內(nèi)容進(jìn)行了多次修改和說明。在進(jìn)行了多次征求意見和修訂討論之后，IASB于2017年5月正式發(fā)布IFRS17保險合同準(zhǔn)則，并將于2021年1月1日生效，可以提前執(zhí)行。

二、IFRS17保險合同準(zhǔn)則相對于國內(nèi)現(xiàn)行保險合同準(zhǔn)則的重要變化

國內(nèi)保險公司現(xiàn)行的保險合同計(jì)量主要是依據(jù)2006年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第25號——原保險合同》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第26號——再保險合同》、2008年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》、2009年12月發(fā)布的《保險合同相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》等準(zhǔn)則和規(guī)定進(jìn)行的。和目前IFRS17規(guī)定負(fù)債評估模型、報(bào)表列報(bào)以及與IFRS9金融工具準(zhǔn)則的銜接等都有很大差別，基于目前國內(nèi)外會計(jì)準(zhǔn)則趨同的大背景，特別是對于境外上市的國內(nèi)保險公司，提前研究IFRS17是極為必要的。

（一）保險合同確認(rèn)

國內(nèi)現(xiàn)行的保險合同準(zhǔn)則，保費(fèi)收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)滿足收入的確認(rèn)條件。對投連險、萬能險進(jìn)行分拆，對分紅險不分拆。IFRS17引進(jìn)了新的概念和分拆方法，在保險合同確認(rèn)方面就與現(xiàn)行準(zhǔn)則存在不小區(qū)別。

IFRS17在三個時點(diǎn)之中最早的時點(diǎn)確認(rèn)保險合同組：保險責(zé)任開始時；保單持有至第一次付款到期日；該合同組成虧損合同時。IFRS17中規(guī)定，風(fēng)險相似且共同管理的保險合同組成合同組合（Portfolio），在初始確認(rèn)時，將每個合同組合進(jìn)行分組成為合同組（Group）。

準(zhǔn)則對保險合同中分拆出來的成分單獨(dú)進(jìn)行會計(jì)處理：①拆分與主合同不密切相關(guān)的嵌入式衍生金融工具，將其按金融工具進(jìn)行會計(jì)處理；②與保險部分“明顯不同”的投資成分應(yīng)分拆，按金融工具進(jìn)行會計(jì)處理?！懊黠@不同”指的是投資成分與保險部分不“高度相關(guān)”，且在同一市場中，可以單獨(dú)發(fā)行或者出售的條款相同的合同；③與保險部分“明顯不同”的提供商品與服務(wù)的履約業(yè)務(wù)應(yīng)分拆，按收入準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。新的分拆規(guī)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則還有一個重要的區(qū)別就是，對于不滿足分拆條件的投資成分，需要與保險成分一起整體作為保險合同按保險合同的計(jì)量方法進(jìn)行計(jì)量。但在列報(bào)時，此部分對應(yīng)的“保費(fèi)”和“給付”不能計(jì)入損益。

（二）負(fù)債評估模型

IFRS17下壽險合同有兩種負(fù)債評估模型：通用模型（非分紅合同和不具有直接分紅特征的保險合同）和變動收費(fèi)法（具有直接分紅特征的保險合同）。

1.通用模型

IFRS17下通用模型的負(fù)債由合同服務(wù)邊際、風(fēng)險調(diào)整、未來現(xiàn)金流估計(jì)、貨幣時間價值組成。合同服務(wù)邊際是指保險公司在評估時點(diǎn)預(yù)計(jì)可賺取但尚未實(shí)現(xiàn)的利潤，這部分利潤會隨著未來合同中約定的服務(wù)提供而逐漸釋放。風(fēng)險調(diào)整是公司在對未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的基礎(chǔ)上增加風(fēng)險調(diào)整，用以低于非金融風(fēng)險給未來現(xiàn)金流帶來的不確定性。未來現(xiàn)金流估計(jì)是按照最新信息估計(jì)的保險公司在履行合同預(yù)計(jì)可以收取的以及需支付的金額。貨幣時間價值是反映現(xiàn)金流貨幣時間價值的調(diào)整。未來現(xiàn)金流估計(jì)和貨幣時間價值組成概率加權(quán)平均預(yù)期現(xiàn)金流現(xiàn)值，當(dāng)公司履行保險合同時產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流，按顯性和無偏的概率進(jìn)行加權(quán)估計(jì)，反映當(dāng)期可觀察的市場情況。

國內(nèi)現(xiàn)行保險準(zhǔn)則與IFRS17在負(fù)債評估方面存在若干區(qū)別。第一，在中國會計(jì)準(zhǔn)則下，公司對剩余邊際具有一定的選擇權(quán)，有些公司在一定程度上鎖定了剩余邊際的攤銷，在保單生效日鎖定攤銷因子。IFRS17下，對合同服務(wù)邊際進(jìn)行解鎖，在合同服務(wù)邊際不為負(fù)的前提下，合同服務(wù)邊際應(yīng)根據(jù)與未來服務(wù)相關(guān)的未來現(xiàn)金流估計(jì)的變動做出調(diào)整。合同服務(wù)邊際的解鎖是更為合理的準(zhǔn)備金評估方式，未來現(xiàn)金流變化時，預(yù)期的未來利潤現(xiàn)值也會發(fā)生變化，合同服務(wù)邊際吸收相關(guān)變化，一定程度上避免保險公司通過修改假設(shè)操作利潤。第二，國內(nèi)準(zhǔn)則對于履約現(xiàn)金流沒有明確和統(tǒng)一的規(guī)定。IFRS17規(guī)定履約現(xiàn)金流包括可直接歸屬于履行保險合同所含義務(wù)的固定或變動的費(fèi)用。不包括不可直接歸屬于保單組合的成本費(fèi)用（例如產(chǎn)品開發(fā)成本、培訓(xùn)費(fèi)等）。第三，IFRS17通用模型下，風(fēng)險調(diào)整僅調(diào)整保險風(fēng)險，且需披露風(fēng)險的置信水平，金融風(fēng)險主要體現(xiàn)在保證收益率的價值中。中國會計(jì)準(zhǔn)備金風(fēng)險邊際可包括金融風(fēng)險且無披露要求。

2.變動收費(fèi)法

IFRS17中，對于滿足以下三個條件的直接分紅合同提出了一種全新的計(jì)量方法變動收費(fèi)法：①合同約定明確了保單持有人對特定的基準(zhǔn)標(biāo)的資產(chǎn)享有一定份額；②公司預(yù)計(jì)會將基準(zhǔn)標(biāo)的資產(chǎn)收益中，相當(dāng)大的份額支付給保單持有人；③公司預(yù)計(jì)支付給保單持有人的現(xiàn)金流，有相當(dāng)大的比例隨著基準(zhǔn)標(biāo)的資產(chǎn)現(xiàn)金流的變動而變。endprint

可變費(fèi)用法采用當(dāng)期賬面收益率法，預(yù)期賺取的浮動收費(fèi)金額等于基礎(chǔ)項(xiàng)目回報(bào)中主體預(yù)期享有的份額減去預(yù)期與基礎(chǔ)項(xiàng)目回報(bào)不直接相關(guān)的現(xiàn)金流出現(xiàn)值。可變費(fèi)用法和通用模型的區(qū)別在于因金融假設(shè)的變化引起的主體預(yù)期賺取的浮動收費(fèi)現(xiàn)值的變化，是與未來合同服務(wù)有關(guān)的估計(jì)變更，將被合同服務(wù)邊際所吸收。在國內(nèi)實(shí)務(wù)總中，投連險、分紅險有可能滿足可變收費(fèi)法，該方法下，資產(chǎn)端和負(fù)債端完全匹配，互相抵消，凈資產(chǎn)和凈利潤的變動率會低于通用模型。

（三）報(bào)表列報(bào)

IFRS17的列報(bào)與現(xiàn)行的國內(nèi)現(xiàn)行準(zhǔn)則有較大差異，對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表都有較大影響。

1.對保險公司資產(chǎn)負(fù)債表的影響

（1）資產(chǎn)端會受到IFRS9的影響，在IFRS9下，可能更多的資產(chǎn)分類為公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入損益的資產(chǎn)，同時預(yù)期信用減值模型可能會增加減值準(zhǔn)備余額及其波動性，增加凈資產(chǎn)、凈利潤的波動性，同時使會計(jì)核算更加復(fù)雜。

（2）合同服務(wù)邊際由于須按歷史利率計(jì)息，在提供服務(wù)的期間內(nèi)攤銷，同時具有特殊的“吸收”機(jī)制，此項(xiàng)負(fù)債成為一項(xiàng)復(fù)雜的、兼有現(xiàn)時和歷史價值的、待攤的“未賺利潤”，其余額難以清晰地解釋。

（3）當(dāng)市場利率走低時，使用現(xiàn)時利率折現(xiàn)計(jì)算的長期保險合同負(fù)債就會變大，如果資產(chǎn)的久期比負(fù)債短，導(dǎo)致升值不足以抵消負(fù)債的變動時，就會對權(quán)益產(chǎn)生負(fù)面影響。

2.保險公司利潤表的影響

（1）IFRS17下，“保險合同收入”包括以下幾個部分：合同服務(wù)邊際、風(fēng)險調(diào)整、預(yù)期賠付和費(fèi)用的最新估計(jì)。保費(fèi)中的投資成分將被擠出保險合同收入，并且收入需要在提供服務(wù)期限內(nèi)逐步確認(rèn)。

（2）IFRS9實(shí)施后，由于不再有“可供出售”類的權(quán)益類投資，若企業(yè)希望其權(quán)益類投資的收入進(jìn)入損益，則只能將權(quán)益投資分類為“公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入損益”，所以，“投資、財(cái)務(wù)凈損益”的波動性可能增大。

（3）若使用OCI選擇權(quán)，“財(cái)務(wù)費(fèi)用”中保險合同負(fù)債利息費(fèi)用所用的利率將不同于負(fù)債計(jì)量時使用的現(xiàn)時利率。

（四）與IFRS9的銜接問題

IFRS17還有一個重要的問題，就是與IFRS9的銜接問題。IFRS9將在2018年1月1日開始實(shí)施，IFRS17允許滿足條件的保險公司具有選擇權(quán)。

（1）允許主體在開始執(zhí)行IFRS9時，指定滿足條件的金融資產(chǎn)（與保險業(yè)務(wù)相關(guān)的、在IFRS9下分類為“公允價值計(jì)量且變動計(jì)入損益”但在IAS39下不分類為此類的金融資產(chǎn)），將其因執(zhí)行IFRS9而計(jì)入損益的金額計(jì)入其他綜合收益，即，IFRS9生效后使用IFRS9，但在損益表“部分調(diào)回”到IAS39。

（2）或在2021年1月1日前使用延遲法，業(yè)務(wù)主要與保險相關(guān)的主體，在報(bào)告主體層面上，若保險準(zhǔn)則范圍內(nèi)負(fù)債重大、以及與保險相關(guān)負(fù)債在總負(fù)債中的占比重大，可延遲使用IFRS9。此選擇權(quán)下，有額外的披露要求，包括滿足僅含本息測試的金融資產(chǎn)的公允價值及其變動、信用風(fēng)險情況、以及其中的“低信用風(fēng)險”的金融資產(chǎn)的余額、公允價值等，所以采用延遲法的保險公司不能完全忽略IFRS9。

三、IFRS17對我國保險業(yè)可能存在的影響

IFRS17的實(shí)施在實(shí)施層面和戰(zhàn)略層面都對公司經(jīng)營管理產(chǎn)生重大影響。

（1）從實(shí)施層面上來看，一是組織架構(gòu)。IFRS17要求更多部門參與會計(jì)工作，會計(jì)、精算、產(chǎn)品等部門需要密切配合。公司需要采用更為靈活，更能調(diào)動積極性的組織架構(gòu)，有效解決內(nèi)部溝通和協(xié)調(diào)問題。二是工作流程。IFRS17要求對現(xiàn)有工作流程進(jìn)行整合，會計(jì)核算越來越深入到精算等領(lǐng)域，原有的工作流程在復(fù)雜的準(zhǔn)則下已然不適用，流程的整合和優(yōu)化已經(jīng)成為準(zhǔn)則實(shí)施工作的核心內(nèi)容之一。三是信息系統(tǒng)。IFRS17對信息系統(tǒng)架構(gòu)帶來重大影響，要求更多和更一致的數(shù)據(jù)，只有整合和優(yōu)化信息系統(tǒng)，才能確保各項(xiàng)核算要求落到實(shí)處。四是人員隊(duì)伍。IFRS17需要更多復(fù)合型的人才，會計(jì)人員必須兼具信息系統(tǒng)、精算等多方面知識，才能更好地理解準(zhǔn)則含義，從而做出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。五是信息披露。IFRS17要求的信息披露顆粒更加細(xì)化，增加了公司信息披露的難度。

（2）從戰(zhàn)略層面來看，一是產(chǎn)品策略。IFRS17下不同產(chǎn)品利潤軌跡發(fā)生重大變化，產(chǎn)品設(shè)計(jì)需要考慮利潤因素。二是績效考核。IFRS17下保費(fèi)收入確認(rèn)方法發(fā)生重大變化，公司需要改變管理觀念，改變績效考核體系。三是風(fēng)險管理。IFRS17需要加強(qiáng)風(fēng)險管理，要求公司提升資產(chǎn)負(fù)債管理水平，管控好各項(xiàng)風(fēng)險因素對公司損益波動的影響。

四、我國保險公司應(yīng)做的準(zhǔn)備

（一）提前研究準(zhǔn)則變化的影響

保險公司應(yīng)當(dāng)提前研究IFRS17以及IFRS9對實(shí)務(wù)中會計(jì)核算的影響，提前從系統(tǒng)建設(shè)、部門職責(zé)、管理流程等方面逐步從現(xiàn)行準(zhǔn)則過渡到IFRS17。在資產(chǎn)負(fù)債管理、產(chǎn)品開發(fā)等多方面，事先研究并計(jì)劃適當(dāng)應(yīng)對措施，進(jìn)行人員培訓(xùn)，掌握準(zhǔn)則新變化。并且綜合考慮IFRS17和IFRS9的影響，最大限度減少會計(jì)錯配、盈利、所有者權(quán)益的波動性。

（二）需要面對各種技術(shù)難點(diǎn)

IFRS17需要解決合同分組，現(xiàn)金流分?jǐn)偤唾M(fèi)用分?jǐn)偟奶幚?，合同服?wù)邊際的計(jì)算，各種折現(xiàn)率的確定，選擇權(quán)及包裝利益的時間價值的計(jì)算，風(fēng)險調(diào)整的計(jì)量和披露，保險合同收入的計(jì)算，以及報(bào)表的追溯等各種技術(shù)難度較高的問題，對精算系統(tǒng)、核算系統(tǒng)、專業(yè)人員素質(zhì)都提出了更多要求。

（三）需要面對多種會計(jì)方法選擇

IFRS17在多個方面提供了會計(jì)方法選擇，例如追溯的方法，OCI的選擇權(quán)，保險合同組合層面的選擇，IFRS9執(zhí)行的實(shí)施時間，首次執(zhí)行IFRS17時，保險相關(guān)的金融資產(chǎn)的分類的選擇等。新準(zhǔn)則進(jìn)一步體現(xiàn)了會計(jì)準(zhǔn)則原則導(dǎo)向的原則，注重經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，落實(shí)保險公司最新的管理實(shí)踐，在很大程度上消除會計(jì)計(jì)量屬性的不匹配，引導(dǎo)公司進(jìn)一步提升經(jīng)營管理水平。

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（作者單位：中國人壽保險股份有限公司）endprint