楊宇

摘要：本文通過對國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）以及中國財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的會計要素內(nèi)涵、設(shè)置及決定因素等方面進(jìn)行比較分析，并研究其主要的差異與原因，嘗試提出有利于完善我國會計要素設(shè)置的一些思考。

關(guān)鍵詞：會計要素；差異比較；分析

一、背景及概況

會計要素是財務(wù)活動中進(jìn)行核算的基礎(chǔ)，也是組成財務(wù)報表的基本單位?，F(xiàn)階段世界不同國家及地區(qū)在會計要素的分類設(shè)置方面具有很大的不同，方法和種類多種多樣，本文將以比較具有代表性的國際會計準(zhǔn)則理事會（以下簡稱IASB）與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（以下簡稱FASB）兩個機構(gòu)為例進(jìn)行分析。

國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）是一個負(fù)責(zé)國際會計準(zhǔn)則方面工作的獨立的私營機構(gòu)，是一家民間組織而并非政府機構(gòu)。但是通過其指定發(fā)布的國際會計準(zhǔn)則由于具有較強的泛用性及包容性，而受到越來越多國家的認(rèn)可并在財務(wù)會計核算領(lǐng)域中予以應(yīng)用。IASB的主要目標(biāo)是：第一，“制定強有力的準(zhǔn)則以滿足國際資本市場與國際工商業(yè)界的需求”；第二，“制定并幫助實施會計準(zhǔn)則，以滿足發(fā)展中國家和新興的工業(yè)化國家對財務(wù)報告的需求”；第三，“提高不同國家會計核算與國際會計準(zhǔn)則的兼容性”。由此可見，IASB是一家以推進(jìn)會計準(zhǔn)則國際化為目標(biāo)的組織。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）是一家主要基于美國經(jīng)濟環(huán)境條件制定會計準(zhǔn)則的美國機構(gòu)，其受到了“美國證監(jiān)會”、“美國注冊會計師協(xié)會”以及美國有關(guān)政府部門認(rèn)可授權(quán)的，在美國國內(nèi)具有相當(dāng)權(quán)威性的私營機構(gòu)。FASB雖然是一家美國財務(wù)領(lǐng)域民間機構(gòu)，但其近年來也一直致力于提升自身制定的會計準(zhǔn)則在國際上應(yīng)用的一致性與可比性，因此其制定的會計準(zhǔn)則也越來越多的被許多國家作為參考的依據(jù)，在國際上的影響也隨之逐漸擴大。

2006年，國家財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則中基本明確了我國在財務(wù)會計核算領(lǐng)域中所亟待解決的一些問題并作出了具體的規(guī)定。自改革開放以來，我國的市場經(jīng)濟蓬勃發(fā)展，金融領(lǐng)域、資本市場日漸趨于成熟，相應(yīng)的我國的會計制度及相關(guān)理論也在逐步向具有國際化的標(biāo)準(zhǔn)及規(guī)定靠攏。由于財務(wù)會計的相關(guān)理論是會計核算的基礎(chǔ)，也是企業(yè)發(fā)展與國際化接軌的重要工具，因此將不同的會計理論體系與我國的會計要素理論進(jìn)行比較，明確兩者的異同，借鑒其精華部分，對進(jìn)一步完善我國會計理論體系有著非常重要的意義。

二、會計要素的內(nèi)涵

在上述提到的兩大會計準(zhǔn)則中，對于會計要素定義或內(nèi)涵方面的表述具有很多類似之處。從總體上來看，F(xiàn)ASB、IASB及我國的《會計準(zhǔn)則》對會計要素的解釋大體相同，但在一些細(xì)節(jié)及規(guī)定明確方面還具有自己的一些特點。

（一）FASB在對會計要素進(jìn)行描述時其強調(diào)的主體為企業(yè)運營所涉及到的資源。FASB將這類資源數(shù)字化并注重文字的描述來體現(xiàn)其在交易過程中對企業(yè)所產(chǎn)生的各種影響。FASB所描述的會計要素具有兩個鮮明的特點，首先是注重數(shù)字與文字相結(jié)合的方式來共同反映交易事項等企業(yè)經(jīng)濟行為；其次，F(xiàn)ASB將會計要素所涵蓋的內(nèi)容統(tǒng)一定義為資源，而資源可以被理解為是企業(yè)運營所需的個類因素的集合。

（二）IASB對于會計要素的解釋相對來說更加明確一些，其以財務(wù)報表為基礎(chǔ)，將企業(yè)運營過程中的交易事項及其他與財務(wù)相關(guān)的事項進(jìn)行分類歸納，最終形成的具有共性及代表性的各類對企業(yè)運營產(chǎn)生財務(wù)影響的因素，被統(tǒng)稱為會計要素。IASB的描述相對于FASB而言，明晰了會計要素劃分的標(biāo)準(zhǔn)，并且具有更強的泛用性。

三、我國與國際會計要素的差異

對于我國的會計要素與國際會計要素的主要差異，將從資產(chǎn)負(fù)債表要素及利潤表要素兩方面進(jìn)行分析。FASB、IASB及我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》三者在會計要素方面的主要區(qū)別及相關(guān)分析主要表現(xiàn)在以下兩個方面。

首先，資產(chǎn)負(fù)債表要素方面。我國的《會計準(zhǔn)則》在資產(chǎn)負(fù)債表要素方面與IASB基本上是一致的，但與FASB相比則具有明顯的區(qū)別。FASB的資產(chǎn)負(fù)債表除了資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益外，還追加了業(yè)主派得與投資兩個要素。這兩個要素主要是為了滿足美國市場經(jīng)濟環(huán)境的需要而設(shè)置的，鑒于美國資本市場的成熟與發(fā)達(dá)程度，財務(wù)報表的使用者會更多的要求從相關(guān)財務(wù)報表中獲取更全面、更直觀的權(quán)益類信息，因此這兩個要素也便隨之產(chǎn)生。但對于美國之外的其他地區(qū)而言，其作用具有較強的局限性，特別是在我國目前的市場經(jīng)濟發(fā)展情況下，該類要素并不具有代表性，并且還會造成報表使用者的認(rèn)知誤區(qū)。

其次，利潤表要素方面。FASB在利潤表要素設(shè)置上相對于IASB更加的細(xì)化，并單獨設(shè)置了關(guān)于企業(yè)正常營業(yè)范疇外所發(fā)生的收益及損失有關(guān)的會計要素，分別稱為“利得”及“損失”。而IASB在這方面則沒有單獨強調(diào)，其利潤表要素僅涵蓋了兩個大方面的概念，即“收益”及“費用”，并且IASB為了能夠更好的體現(xiàn)其會計準(zhǔn)則的兼容性、泛用性及可比性，這兩個要素的概念也更傾向于廣義化，將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益增長及減少的因素一并囊括在這兩個要素中。而FASB之所以強調(diào)營業(yè)外的收益與損失，其主要原因也是由美國的市場經(jīng)濟環(huán)境及會計信息使用者的具體需求決定的。而中國在利潤表會計要素的設(shè)置方面則介于這兩者之間，我國《會計準(zhǔn)則》即細(xì)化了收入與支出，也在支出中體現(xiàn)了營業(yè)外收支，但是并沒有將其作為單獨的要素來考慮。

IASB、FASB及我國《會計準(zhǔn)則》在要素設(shè)置的項目、要素涉及內(nèi)容及廣度、要素適用的經(jīng)濟市場環(huán)境以及財務(wù)報表所要呈現(xiàn)的重點內(nèi)容的方向與趨勢等等，都具有一定的差異。這些差異在一定程度上主要是由準(zhǔn)則為了適用不同地區(qū)或國家的經(jīng)濟發(fā)達(dá)程度及市場發(fā)展環(huán)境決定的。因此，會計要素設(shè)置方面雖然不同，但在判斷要素設(shè)置是否合理時還應(yīng)充分結(jié)合適用地區(qū)的實際情況，只有這樣才能更好的優(yōu)化我國會計要素設(shè)置的架構(gòu)。

四、會計要素在設(shè)置方面存在差異的主要原因endprint

雖然不同的準(zhǔn)則下會計要素的設(shè)置傾向都會受到多方面原因的影響，但是最主要的影響還是核算對象、核算的主要目標(biāo)以及會計的基本假設(shè)。從財務(wù)管理的角度及會計核算方法上看，核算對象及會計的基本假設(shè)在國際范圍內(nèi)還是具有相當(dāng)明顯的共性的，這也是各國或地區(qū)為了逐漸在經(jīng)濟上更好的與國際接軌，形成更加良性的經(jīng)濟往來環(huán)境而日趨完善自身財務(wù)核算體系的結(jié)果。但是目前不同國家或地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展程度不同，層級差距明顯，市場經(jīng)濟的發(fā)展及開放程度也不同，財務(wù)活動主要依賴的資本市場也因經(jīng)濟方面的原因體現(xiàn)出不同的成熟度，進(jìn)而促使了不同地區(qū)在核算的主要目標(biāo)上出現(xiàn)了不同程度上差異。因此，這也是造成各國或地區(qū)在會計要素設(shè)置方面存在各種細(xì)微差異的主要原因。

FASB在會計要素設(shè)置上的差異因素主要表現(xiàn)在三個方面：首先，F(xiàn)ASB更傾向于財務(wù)信息對企業(yè)及相關(guān)信息使用者在決策層面所能起到的作用，換言之在FASB的體系下財務(wù)報表最首要的作用是為使用者提供決策依據(jù)或具有導(dǎo)向性的協(xié)助。因此，F(xiàn)ASB的會計要素設(shè)置實際上是為了更好的迎合投資者、企業(yè)管理者或其他層面的使用者的規(guī)劃與決策的角度考慮的，這種情況與美國發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟及成熟的資本市場環(huán)境是分不開的。

IASB除了具有FASB對企業(yè)決策層面發(fā)揮導(dǎo)向作用的因素外，還要求明確財務(wù)報表所有者或報表信息提供者應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。這種層面的規(guī)范可以有效的提升財務(wù)信息在IASB體系下的質(zhì)量。同時，IASB更注重準(zhǔn)則的兼容性及泛用性，因此其會計要素設(shè)置上也更加便于理解和使用，并且對于不同企業(yè)的財務(wù)信息也可以提供更好的可比性。

我國的《會計準(zhǔn)則》事實上整體情況更趨向于IASB的體系架構(gòu)，這主要是為了更好的滿足我國經(jīng)濟高速發(fā)展以及企業(yè)在國際市場環(huán)境下經(jīng)濟業(yè)務(wù)開展的需要。由于IASB在會計要素設(shè)置方面所具有的雙重責(zé)任效力以及更強的兼容性與可比性，因此我國的會計準(zhǔn)則中會計要素的設(shè)置方法也就更加傾向于IASB的架構(gòu)體系。

五、對我國會計要素設(shè)置的思考

我國的會計要素雖然與上述提及的兩大會計體系有一些不同之處，但是在自我完善及借鑒過程中還應(yīng)充分考慮我國自身的實際情況及發(fā)展需求。例如，與FASB相比較，我國與其的主要差異是FASB具有 “業(yè)主派得”和“業(yè)主投資”兩項要素，而我國的會計要素中沒有這兩項，而這兩個要素對于我國目前的資本市場環(huán)境來說意義相對不大。因此，我們在優(yōu)化改進(jìn)自身會計要素時并不需要完全照搬國外的會計核算體系，應(yīng)該按照我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟發(fā)展水平及未來的市場經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略的方向來決定會計核算體系建設(shè)與完善的目標(biāo)。但是，我國會計準(zhǔn)則中確有一些需要改善并與國際接軌的內(nèi)容，這就需要我們能夠站在我國實際情況基礎(chǔ)上結(jié)合國際上其他先進(jìn)的核算體系來進(jìn)行自我完善。例如：IASB在其要素設(shè)置中有 “損失”與“利得”并且給出了相對完整的定義及適用范疇。而在我國的《會計準(zhǔn)則》中雖然也提及了這兩個概念，但是卻并沒有具體的體現(xiàn)在具體的科目或報表中，同時在其涵蓋內(nèi)容方面也與IASB存在差異，并且沒有將“利得”與“損失”設(shè)置為獨立的會計要素。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將收入與費用都定義為企業(yè)的日常經(jīng)營活動范疇，而利潤定義為“企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果”，其既涵蓋了正常經(jīng)營活動產(chǎn)生的損益，還包括了非正常的損益，但非正常的損益并沒有涵蓋在利潤表中的收入及成本費用的范疇之內(nèi)。所以，我國的會計要素在這方面設(shè)置的完善程度上還存在著一定的不足，可以結(jié)合現(xiàn)有的實際情況參考IASB的設(shè)置方法來進(jìn)行完善，增加“利得”與“損失”這兩個要素，以對整個會計要素體系進(jìn)行完善。

六、結(jié)束語

綜上所述，IASB、FASB和中國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在會計要素上都具有不同層面、不同程度上的設(shè)置差異，這三者的差異原因體現(xiàn)在很多方面，但是最重要的一點就會計核算的目標(biāo)不同。會計核算目標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)主要是由不同國家的經(jīng)濟發(fā)展基本面決定的，而目前我國在會計要素的設(shè)置安排上也基本上滿足了我國的會計目標(biāo)要求，但是仍有不足之處。相信隨著我國資本市場的不斷成熟，市場經(jīng)濟發(fā)展的日趨規(guī)范，我國在會計要素設(shè)置上定會更加完善。

參考文獻(xiàn)：

[1]徐露萍.關(guān)于我國會計要素改進(jìn)的探討[J].會計之友，2011（6）.

[2]宋雪梅.中外會計要素比較[J].中國外資，2012（19）.

[3]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

（作者單位：廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院）endprint