楊宇

摘要：本文通過(guò)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）以及中國(guó)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的會(huì)計(jì)要素內(nèi)涵、設(shè)置及決定因素等方面進(jìn)行比較分析，并研究其主要的差異與原因，嘗試提出有利于完善我國(guó)會(huì)計(jì)要素設(shè)置的一些思考。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)要素；差異比較；分析

一、背景及概況

會(huì)計(jì)要素是財(cái)務(wù)活動(dòng)中進(jìn)行核算的基礎(chǔ)，也是組成財(cái)務(wù)報(bào)表的基本單位?，F(xiàn)階段世界不同國(guó)家及地區(qū)在會(huì)計(jì)要素的分類設(shè)置方面具有很大的不同，方法和種類多種多樣，本文將以比較具有代表性的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（以下簡(jiǎn)稱IASB）與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱FASB）兩個(gè)機(jī)構(gòu)為例進(jìn)行分析。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）是一個(gè)負(fù)責(zé)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面工作的獨(dú)立的私營(yíng)機(jī)構(gòu)，是一家民間組織而并非政府機(jī)構(gòu)。但是通過(guò)其指定發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由于具有較強(qiáng)的泛用性及包容性，而受到越來(lái)越多國(guó)家的認(rèn)可并在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域中予以應(yīng)用。IASB的主要目標(biāo)是：第一，“制定強(qiáng)有力的準(zhǔn)則以滿足國(guó)際資本市場(chǎng)與國(guó)際工商業(yè)界的需求”；第二，“制定并幫助實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以滿足發(fā)展中國(guó)家和新興的工業(yè)化國(guó)家對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的需求”；第三，“提高不同國(guó)家會(huì)計(jì)核算與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的兼容性”。由此可見(jiàn)，IASB是一家以推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化為目標(biāo)的組織。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）是一家主要基于美國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境條件制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的美國(guó)機(jī)構(gòu)，其受到了“美國(guó)證監(jiān)會(huì)”、“美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”以及美國(guó)有關(guān)政府部門認(rèn)可授權(quán)的，在美國(guó)國(guó)內(nèi)具有相當(dāng)權(quán)威性的私營(yíng)機(jī)構(gòu)。FASB雖然是一家美國(guó)財(cái)務(wù)領(lǐng)域民間機(jī)構(gòu)，但其近年來(lái)也一直致力于提升自身制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際上應(yīng)用的一致性與可比性，因此其制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也越來(lái)越多的被許多國(guó)家作為參考的依據(jù)，在國(guó)際上的影響也隨之逐漸擴(kuò)大。

2006年，國(guó)家財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則中基本明確了我國(guó)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域中所亟待解決的一些問(wèn)題并作出了具體的規(guī)定。自改革開放以來(lái)，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，金融領(lǐng)域、資本市場(chǎng)日漸趨于成熟，相應(yīng)的我國(guó)的會(huì)計(jì)制度及相關(guān)理論也在逐步向具有國(guó)際化的標(biāo)準(zhǔn)及規(guī)定靠攏。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)理論是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，也是企業(yè)發(fā)展與國(guó)際化接軌的重要工具，因此將不同的會(huì)計(jì)理論體系與我國(guó)的會(huì)計(jì)要素理論進(jìn)行比較，明確兩者的異同，借鑒其精華部分，對(duì)進(jìn)一步完善我國(guó)會(huì)計(jì)理論體系有著非常重要的意義。

二、會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵

在上述提到的兩大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于會(huì)計(jì)要素定義或內(nèi)涵方面的表述具有很多類似之處。從總體上來(lái)看，F(xiàn)ASB、IASB及我國(guó)的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)要素的解釋大體相同，但在一些細(xì)節(jié)及規(guī)定明確方面還具有自己的一些特點(diǎn)。

（一）FASB在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行描述時(shí)其強(qiáng)調(diào)的主體為企業(yè)運(yùn)營(yíng)所涉及到的資源。FASB將這類資源數(shù)字化并注重文字的描述來(lái)體現(xiàn)其在交易過(guò)程中對(duì)企業(yè)所產(chǎn)生的各種影響。FASB所描述的會(huì)計(jì)要素具有兩個(gè)鮮明的特點(diǎn)，首先是注重?cái)?shù)字與文字相結(jié)合的方式來(lái)共同反映交易事項(xiàng)等企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為；其次，F(xiàn)ASB將會(huì)計(jì)要素所涵蓋的內(nèi)容統(tǒng)一定義為資源，而資源可以被理解為是企業(yè)運(yùn)營(yíng)所需的個(gè)類因素的集合。

（二）IASB對(duì)于會(huì)計(jì)要素的解釋相對(duì)來(lái)說(shuō)更加明確一些，其以財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，將企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中的交易事項(xiàng)及其他與財(cái)務(wù)相關(guān)的事項(xiàng)進(jìn)行分類歸納，最終形成的具有共性及代表性的各類對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生財(cái)務(wù)影響的因素，被統(tǒng)稱為會(huì)計(jì)要素。IASB的描述相對(duì)于FASB而言，明晰了會(huì)計(jì)要素劃分的標(biāo)準(zhǔn)，并且具有更強(qiáng)的泛用性。

三、我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)要素的差異

對(duì)于我國(guó)的會(huì)計(jì)要素與國(guó)際會(huì)計(jì)要素的主要差異，將從資產(chǎn)負(fù)債表要素及利潤(rùn)表要素兩方面進(jìn)行分析。FASB、IASB及我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》三者在會(huì)計(jì)要素方面的主要區(qū)別及相關(guān)分析主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。

首先，資產(chǎn)負(fù)債表要素方面。我國(guó)的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在資產(chǎn)負(fù)債表要素方面與IASB基本上是一致的，但與FASB相比則具有明顯的區(qū)別。FASB的資產(chǎn)負(fù)債表除了資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益外，還追加了業(yè)主派得與投資兩個(gè)要素。這兩個(gè)要素主要是為了滿足美國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的需要而設(shè)置的，鑒于美國(guó)資本市場(chǎng)的成熟與發(fā)達(dá)程度，財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者會(huì)更多的要求從相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表中獲取更全面、更直觀的權(quán)益類信息，因此這兩個(gè)要素也便隨之產(chǎn)生。但對(duì)于美國(guó)之外的其他地區(qū)而言，其作用具有較強(qiáng)的局限性，特別是在我國(guó)目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況下，該類要素并不具有代表性，并且還會(huì)造成報(bào)表使用者的認(rèn)知誤區(qū)。

其次，利潤(rùn)表要素方面。FASB在利潤(rùn)表要素設(shè)置上相對(duì)于IASB更加的細(xì)化，并單獨(dú)設(shè)置了關(guān)于企業(yè)正常營(yíng)業(yè)范疇外所發(fā)生的收益及損失有關(guān)的會(huì)計(jì)要素，分別稱為“利得”及“損失”。而IASB在這方面則沒(méi)有單獨(dú)強(qiáng)調(diào)，其利潤(rùn)表要素僅涵蓋了兩個(gè)大方面的概念，即“收益”及“費(fèi)用”，并且IASB為了能夠更好的體現(xiàn)其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的兼容性、泛用性及可比性，這兩個(gè)要素的概念也更傾向于廣義化，將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益增長(zhǎng)及減少的因素一并囊括在這兩個(gè)要素中。而FASB之所以強(qiáng)調(diào)營(yíng)業(yè)外的收益與損失，其主要原因也是由美國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境及會(huì)計(jì)信息使用者的具體需求決定的。而中國(guó)在利潤(rùn)表會(huì)計(jì)要素的設(shè)置方面則介于這兩者之間，我國(guó)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》即細(xì)化了收入與支出，也在支出中體現(xiàn)了營(yíng)業(yè)外收支，但是并沒(méi)有將其作為單獨(dú)的要素來(lái)考慮。

IASB、FASB及我國(guó)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在要素設(shè)置的項(xiàng)目、要素涉及內(nèi)容及廣度、要素適用的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)環(huán)境以及財(cái)務(wù)報(bào)表所要呈現(xiàn)的重點(diǎn)內(nèi)容的方向與趨勢(shì)等等，都具有一定的差異。這些差異在一定程度上主要是由準(zhǔn)則為了適用不同地區(qū)或國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度及市場(chǎng)發(fā)展環(huán)境決定的。因此，會(huì)計(jì)要素設(shè)置方面雖然不同，但在判斷要素設(shè)置是否合理時(shí)還應(yīng)充分結(jié)合適用地區(qū)的實(shí)際情況，只有這樣才能更好的優(yōu)化我國(guó)會(huì)計(jì)要素設(shè)置的架構(gòu)。

四、會(huì)計(jì)要素在設(shè)置方面存在差異的主要原因endprint

雖然不同的準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)要素的設(shè)置傾向都會(huì)受到多方面原因的影響，但是最主要的影響還是核算對(duì)象、核算的主要目標(biāo)以及會(huì)計(jì)的基本假設(shè)。從財(cái)務(wù)管理的角度及會(huì)計(jì)核算方法上看，核算對(duì)象及會(huì)計(jì)的基本假設(shè)在國(guó)際范圍內(nèi)還是具有相當(dāng)明顯的共性的，這也是各國(guó)或地區(qū)為了逐漸在經(jīng)濟(jì)上更好的與國(guó)際接軌，形成更加良性的經(jīng)濟(jì)往來(lái)環(huán)境而日趨完善自身財(cái)務(wù)核算體系的結(jié)果。但是目前不同國(guó)家或地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同，層級(jí)差距明顯，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及開放程度也不同，財(cái)務(wù)活動(dòng)主要依賴的資本市場(chǎng)也因經(jīng)濟(jì)方面的原因體現(xiàn)出不同的成熟度，進(jìn)而促使了不同地區(qū)在核算的主要目標(biāo)上出現(xiàn)了不同程度上差異。因此，這也是造成各國(guó)或地區(qū)在會(huì)計(jì)要素設(shè)置方面存在各種細(xì)微差異的主要原因。

FASB在會(huì)計(jì)要素設(shè)置上的差異因素主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：首先，F(xiàn)ASB更傾向于財(cái)務(wù)信息對(duì)企業(yè)及相關(guān)信息使用者在決策層面所能起到的作用，換言之在FASB的體系下財(cái)務(wù)報(bào)表最首要的作用是為使用者提供決策依據(jù)或具有導(dǎo)向性的協(xié)助。因此，F(xiàn)ASB的會(huì)計(jì)要素設(shè)置實(shí)際上是為了更好的迎合投資者、企業(yè)管理者或其他層面的使用者的規(guī)劃與決策的角度考慮的，這種情況與美國(guó)發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)及成熟的資本市場(chǎng)環(huán)境是分不開的。

IASB除了具有FASB對(duì)企業(yè)決策層面發(fā)揮導(dǎo)向作用的因素外，還要求明確財(cái)務(wù)報(bào)表所有者或報(bào)表信息提供者應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。這種層面的規(guī)范可以有效的提升財(cái)務(wù)信息在IASB體系下的質(zhì)量。同時(shí)，IASB更注重準(zhǔn)則的兼容性及泛用性，因此其會(huì)計(jì)要素設(shè)置上也更加便于理解和使用，并且對(duì)于不同企業(yè)的財(cái)務(wù)信息也可以提供更好的可比性。

我國(guó)的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》事實(shí)上整體情況更趨向于IASB的體系架構(gòu)，這主要是為了更好的滿足我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展以及企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)環(huán)境下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)開展的需要。由于IASB在會(huì)計(jì)要素設(shè)置方面所具有的雙重責(zé)任效力以及更強(qiáng)的兼容性與可比性，因此我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)要素的設(shè)置方法也就更加傾向于IASB的架構(gòu)體系。

五、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)要素設(shè)置的思考

我國(guó)的會(huì)計(jì)要素雖然與上述提及的兩大會(huì)計(jì)體系有一些不同之處，但是在自我完善及借鑒過(guò)程中還應(yīng)充分考慮我國(guó)自身的實(shí)際情況及發(fā)展需求。例如，與FASB相比較，我國(guó)與其的主要差異是FASB具有 “業(yè)主派得”和“業(yè)主投資”兩項(xiàng)要素，而我國(guó)的會(huì)計(jì)要素中沒(méi)有這兩項(xiàng)，而這兩個(gè)要素對(duì)于我國(guó)目前的資本市場(chǎng)環(huán)境來(lái)說(shuō)意義相對(duì)不大。因此，我們?cè)趦?yōu)化改進(jìn)自身會(huì)計(jì)要素時(shí)并不需要完全照搬國(guó)外的會(huì)計(jì)核算體系，應(yīng)該按照我國(guó)現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及未來(lái)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略的方向來(lái)決定會(huì)計(jì)核算體系建設(shè)與完善的目標(biāo)。但是，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確有一些需要改善并與國(guó)際接軌的內(nèi)容，這就需要我們能夠站在我國(guó)實(shí)際情況基礎(chǔ)上結(jié)合國(guó)際上其他先進(jìn)的核算體系來(lái)進(jìn)行自我完善。例如：IASB在其要素設(shè)置中有 “損失”與“利得”并且給出了相對(duì)完整的定義及適用范疇。而在我國(guó)的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中雖然也提及了這兩個(gè)概念，但是卻并沒(méi)有具體的體現(xiàn)在具體的科目或報(bào)表中，同時(shí)在其涵蓋內(nèi)容方面也與IASB存在差異，并且沒(méi)有將“利得”與“損失”設(shè)置為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將收入與費(fèi)用都定義為企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范疇，而利潤(rùn)定義為“企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果”，其既涵蓋了正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的損益，還包括了非正常的損益，但非正常的損益并沒(méi)有涵蓋在利潤(rùn)表中的收入及成本費(fèi)用的范疇之內(nèi)。所以，我國(guó)的會(huì)計(jì)要素在這方面設(shè)置的完善程度上還存在著一定的不足，可以結(jié)合現(xiàn)有的實(shí)際情況參考IASB的設(shè)置方法來(lái)進(jìn)行完善，增加“利得”與“損失”這兩個(gè)要素，以對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)要素體系進(jìn)行完善。

六、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，IASB、FASB和中國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在會(huì)計(jì)要素上都具有不同層面、不同程度上的設(shè)置差異，這三者的差異原因體現(xiàn)在很多方面，但是最重要的一點(diǎn)就會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)不同。會(huì)計(jì)核算目標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)主要是由不同國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展基本面決定的，而目前我國(guó)在會(huì)計(jì)要素的設(shè)置安排上也基本上滿足了我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)要求，但是仍有不足之處。相信隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的不斷成熟，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的日趨規(guī)范，我國(guó)在會(huì)計(jì)要素設(shè)置上定會(huì)更加完善。

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（作者單位：廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院）endprint