郭雨鑫?李玉菊?于洪遠?孫智敏

摘要：本文對中美企業(yè)商譽會計準則進行了逐項比較，并結合當前準則執(zhí)行效果及兩國背景，對產(chǎn)生差異的原因進行了分析。研究發(fā)現(xiàn)，中美商譽會計準則在初始確認和計量、后續(xù)計量及商譽信息披露方面總體基本相同，但在具體的要求方面存在較大差異。這些差異主要是由于兩國經(jīng)濟的發(fā)展階段不同，相關制度完善程度不同所致。我國可以結合自身發(fā)展狀況，借鑒美國準則的合理部分，進一步完善我國商譽相關準則，提高會計信息的決策有用性。

關鍵詞：會計準則；商譽會計處理；商譽初始確認和計量；商譽后續(xù)計量；商譽信息披露

近年來，我國并購交易呈爆發(fā)式增長，2014年上市公司發(fā)生并購重組交易2 920單，交易金額1.45萬億元，交易金額同比增長63%；2015年上市公司發(fā)生并購重組交易2 669單，交易金額約2.2萬億元，交易金額同比增長52%，交易金額創(chuàng)歷史新高。自2007年以來，A股上市公司中確認商譽的上市公司呈逐年上升趨勢，從2007年的470家直線上升至2016年的1761家，計提商譽的上市公司占比也從2007年的30.40%上升至2016年的54.72%。十年以來，商譽的年平均增長率達到了45.34%，我國A股上市公司商譽確認狀況如表1所示。

由此可見，我國A股市場中上市公司確認商譽現(xiàn)象呈高速增長趨勢，商譽信息對信息使用者決策越來越重要，而商譽會計準則的完善程度，決定了商譽會計處理與信息披露質(zhì)量。美國商譽會計研究處于世界領先地位，本文分別對中美商譽的確認、計量及信息披露準則進行對比，分析差異原因，期望能對我國商譽會計準則的完善提供參考。

一、中國準則對商譽確認、計量與信息披露的規(guī)范

（一）商譽的初始確認和計量

根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第二條、第三條中對無形資產(chǎn)的定義，結合商譽存在無法與企業(yè)自身分離、不具有可辨認性的特征，從第十一條 “企業(yè)自創(chuàng)商譽，不應確認為無形資產(chǎn)”可以看出，我國不把商譽作為無形資產(chǎn)確認，且自創(chuàng)商譽不予確認，外購商譽的確認與企業(yè)合并相聯(lián)系。在《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中，第六條規(guī)定“（同一控制下的企業(yè)合并）合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益”，第十三條規(guī)定“（非同一控制下的企業(yè)合并）購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽”，說明我國對于同一控制下的企業(yè)合并采用權益結合法，不確認合并商譽；對于非同一控制下的企業(yè)合并采用采用購買法，商譽按購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認。根據(jù)第十七條規(guī)定，企業(yè)合并屬于吸收合并的，直接記入“商譽”賬戶，而屬于控股合并的，則在合并報表中確認商譽。

（二）商譽的后續(xù)計量

在《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中的第六章，專門對商譽減值的處理做了規(guī)定。其中，第二十三條規(guī)定了“企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試”，第二十四條規(guī)定了減值測試的方法：“企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組；難以分攤至相關的資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關的資產(chǎn)組組合。在將商譽的賬面價值分攤至相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時，應當按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值占相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價值總額的比例進行分攤?！钡诙鍡l規(guī)定了減值測試的具體做法：“先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失，按照本準則第二十二條的規(guī)定處理?！?另外，根據(jù)準則指南要求對相關的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進行減值測試時，應當將歸屬于少數(shù)股東權益的商譽包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與可收回金額進行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。

（三）商譽信息披露

我國會計準則第30號規(guī)定，在資產(chǎn)負債表中單獨列示商譽價值，將商譽減值合并在資產(chǎn)減值項目中列示，并且在《企業(yè)會計準則第8號──資產(chǎn)減值》第三十條中，規(guī)定了“分攤到某資產(chǎn)組的商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例重大的，應當在附注中披露下列信息：① 分攤到該資產(chǎn)組的商譽的賬面價值；② 該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法”；同時規(guī)定，對采用公允價值減去處置費用確定可收回金額的，應當披露對于未按市場價格確定的凈額而釆用的關鍵假設及依據(jù)、是否與企業(yè)歷史經(jīng)驗或者外部信息來源相一致。對采用資產(chǎn)組預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定的，也應披露各關鍵假設及其依據(jù)及估計現(xiàn)值所采用的折現(xiàn)率。

二、美國準則對商譽確認、計量與信息披露的規(guī)范

（一）商譽的初始確認和計量

美國財務會計準則委員會（FASB）在整合財務會計準則第805號《企業(yè)合并》中規(guī)定了商譽的初始確認和計量方法。其中，對商譽一詞的解釋為“一種不能單獨識別和確認的資產(chǎn)，能從企業(yè)合并或非營利組織并購中購買的其他資產(chǎn)中產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益”，同時要求購買方在并購日確認商譽，其初始計量按照下述（a）超過（b）的差額計量：（a）下述事項的合計：轉讓對價的公允價值；確認的被購買方非控制權益的公允價值；在分階段實現(xiàn)的業(yè)務合并中，購買方之前持有的被購買方權益在購買日的公允價值。（b）并購日被購買方可辨認資產(chǎn)與其負債的差額。有關非營利組織合并的會計處理在第958號準則中有詳細規(guī)定。對于廉價購買產(chǎn)生的利得（即上述（b）金額超過上述（a）的金額），如該差額在復核后仍存在，則購買方需在并購日確認這部分利得，并將此利得歸屬于購買方。另外，在2001年發(fā)布的SFAS NO.141準則中已經(jīng)明確規(guī)定企業(yè)合并一律用購買法，終止了權益結合法的使用。endprint

（二）商譽的后續(xù)計量

美國在其整合準則第350號中，要求以報告單元作為商譽減值測試的測試單元。具體測試方法是采用兩步驟減值測試法。第一步，將報告單元的公允價值和包括商譽在內(nèi)的賬面價值相比較，以確定是否存在減值。如果其賬面價值小于報告單元的公允價值，則商譽沒有減值，不再進行第二步測試，否則必須進行第二步測試。第二步，比較商譽的內(nèi)涵公允價值和賬面價值，并將商譽內(nèi)涵公允價值與其賬面價值的差額確認為減值損失。之后，商譽賬面價值應按調(diào)整后的金額記賬，但確認的減值損失不能超過商譽的賬面金額，一旦該損失計量完成，禁止確認其后的轉回。

此外，為了簡化測試步驟，F(xiàn)ASB在其2011年第8號更新公告中指出企業(yè)可在第一步減值測試之前做出定性評估。也就是說企業(yè)可以選擇先通過定性分析來判斷現(xiàn)有環(huán)境下其報告單元的公允價值是否很有可能小于其賬面價值。如果判斷結果表明，不太有可能發(fā)生報告單元的公允價值小于其賬面價值的情況，則沒有必要進行兩步測試；如果情況相反，則應開始兩步測試的第一步測試。

（三）商譽信息披露

FASB規(guī)定，企業(yè)應當于毎個會計期間對其并購業(yè)務產(chǎn)生的商譽價值及其變動情況在財務報表及財務報表附注中予以詳細披露，至少應當包含以下內(nèi)容：①企業(yè)并購活動中產(chǎn)生的全部商譽的金額；② 如果并購業(yè)務結束后，在購買日當天確認的商譽發(fā)生了減值，那么是什么因素導致這部分商譽發(fā)生了減值；③如果已經(jīng)確認并購產(chǎn)生的這部分商譽發(fā)生了減值，那么應當對減值的金額做出詳細的披露，包括如何計算該部分減值金額，以及計算時所依據(jù)的市場價值，如果沒有可靠的市場價值做基礎，那么應當采用同行業(yè)類似的交易價值作為基礎，除去這些，還應當披露估計減值金額時所采取的其他的估值手段等；④如果企業(yè)委托其他機構對并購活動產(chǎn)生的商譽進行減值估計，那么企業(yè)的財務報表中應當對該機構的相關信息進行披露，同時應當將該機構所做的評估報告也作為附注的一部分進行列示；⑤如果并購完成后商譽發(fā)生了減值，但由于種種不可抗力的因素導致企業(yè)并未對該項減值執(zhí)行到底，則企業(yè)應當對該項減值未能成功完成的緣由進行詳細披露。

三、中美商譽會計準則存在的主要差異及其原因分析

（一）商譽初始確認與計量的差異分析

中美兩國準則都僅對并購商譽進行規(guī)范，在對商譽的初始確認與計量上都采用了割差法，即用收購成本大于被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值確認為商譽。但也存在以下四點差異。

第一，美國在整合財務會計準則第805號《企業(yè)合并》中對于商譽一詞做出了解釋，但我國準則中并沒有給商譽定義。

第二，美國在其準則中考慮了非營利組織合并時形成的商譽及其處理方法，而我國目前在《企業(yè)會計準則》與《民間非營利會計制度》中均未考慮。

第三，我國目前還在同一控制下企業(yè)合并的情況下使用權益結合法，而美國SFAS 141號準則中要求不再使用權益結合法。

第四，在對商譽初始計量時，兩國對于合并成本的定義也有所不同。在我國，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值，并沒有提到非控制權益。當存在少數(shù)股權時，商譽中未包含應歸屬與少數(shù)股東的部分，也就是采用了部分商譽確認法。而美國準則明確指出了合并成本包含確認的被購買方非控制權益的公允價值，即采用了全部商譽確認法。所以按美國準則確認的商譽金額通常會高于我國商譽金額。

（二）商譽后續(xù)計量的差異分析

兩國在商譽后續(xù)計量的處理上都不再采用攤銷法而選用減值測試法，但在計量基礎、計量屬性、測試時間以及測量方法四方面均存在差異。

第一，計量基礎不同。即兩國商譽減值測試所選取的測試單元不同。我國準則要求以資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合為測試單元，而美國則采用報告單元。我國《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第二條中定義資產(chǎn)組“是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入”，即資產(chǎn)組應當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關的資產(chǎn)組成。美國采用報告單元的方法對商譽進行減值測試，根據(jù)美國財務會計準則142號《商譽和其他無形資產(chǎn)》規(guī)定：“報告單元是指經(jīng)營分部或低于經(jīng)營分部的一個層面（即組成部分）。它應符合下列條件：獨立核算的經(jīng)濟主體，出具財務報告，經(jīng)營成果需考核?！?經(jīng)營分部是經(jīng)濟主體的一部分，主要有以下三個特征：從事經(jīng)濟活動有收入或費用發(fā)生；經(jīng)濟主體主管檢查經(jīng)營結果，并為其資源分配做出決定；有財務信息自由裁定權。如果一個經(jīng)營分部的兩個或多個組成部分具有相似的經(jīng)濟特征，它們就應當合并，看作是一個報告單位。由此可看出報告單元的概念大于資產(chǎn)組的概念，且確定標準不同。其原因是中美兩國市場經(jīng)濟的發(fā)展程度存在差異，美國的經(jīng)濟發(fā)展水平較我國高，能夠更加成熟的處理經(jīng)濟特性相似的報告單元在進行減值測試時出現(xiàn)的問題。目前我國的經(jīng)濟正在迅猛發(fā)展，但仍然未達到美國發(fā)展水平，并且我國會計研究起步較晚，相關準則和制度都不是很完善，我國在對商譽進行減值測試時，選擇最小資產(chǎn)組合，這樣的范圍認定是基于目前我國的經(jīng)濟發(fā)展水平以及準則研究程度上的。

第二，計量屬性不同。我國選用了可收回金額與賬面價值比較，美國則選擇以公允價值與賬面價值比較。我國《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第六條規(guī)定：“可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)公允價值減去處置費用的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定”。美國對商譽減值測試的要求則是將報告單元的公允價值與賬面價值相比較，而一個報告單位的公允價值就是指在公平交易中，自愿的交易雙方對這一單位作為整體進行買賣的金額。SFAB142指出：“活躍市場報價是最好的證明，應當作為計量公允價值的基礎；單一權益性證券的市場價格不能作為計量報告單元公允價值的基礎；如果市場報價未能取得，估計某一報告單元公允價值最適合的方法是現(xiàn)值法，并在準則中以強制性規(guī)定的形式，規(guī)范現(xiàn)金流里所包含的范圍?！背酥猓蕛r值的確定還可采用同類資產(chǎn)的市場交易價或其他計價方法。造成這點差異的原因是兩國經(jīng)濟發(fā)達的程度不同，在美國普遍采用公允價值是因為其資本市場相較我國來說更加發(fā)達，我國沒有條件去依據(jù)市場上的公允價值作為計量的基礎，如果采用的公允價值計量會受到許多人為因素的影響，公允性無法保證。endprint

第三，測試時間不同。我國《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第二十三條規(guī)定了“企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試”。美國會計準則規(guī)定報告單元的商譽應該每年進行減值測試，在一些情況下，也可在年度期間測試。如果減值測試的時間在每年是一致的，則年度減值測試可在財務報告年度的任何期間執(zhí)行。不同的報告單元可以在不同的時間測試。可見，美國會計準則對商譽減值測試時點的要求更為具體、靈活，指出了應進行減值測試的情況，能更好地反映商譽的實際變動情況。而我國的規(guī)定較為模糊與死板，企業(yè)管理者很可能在出現(xiàn)影響商譽減值的情況下并不進行減值測試。

第四，計量方法不同。我國將商譽減值測試部分歸入了《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》部分，并規(guī)定采用一步測試法，而這種方法同時也適用于其他資產(chǎn)的減值測試。而美國采用兩步測試法，且FASB在其2011年第8號更新公告中在兩步減值測試前加入了定性評估程序，這種只適用于商譽減值測試。這樣做是因為美國擁有發(fā)達的資本市場，企業(yè)之間的合并動輒產(chǎn)生巨額商譽，且并購活動非?；钴S，因此美國對商譽的減值測試方法選取了更為切合實際也更為復雜的兩步法，這種方法相較于一步法來說更有針對性，也更有相關性。而我國企業(yè)的合并活動中，同一控制下的企業(yè)合并案例占據(jù)大多數(shù)，然而按照我國企業(yè)會計準則的規(guī)定這部分產(chǎn)生的商譽不能確認，而我國企業(yè)非同一控制下的合并目前來說產(chǎn)生較大金額商譽的情況相對較少，所以我國在減值測試的方法上面更傾向于選擇不那么復雜且成本低廉的一步法。

（三）商譽信息披露差異分析

商譽在財務報告中的披露是報告信息使用者獲取商譽形成和計量的唯一渠道。我國準則對于商譽披露的具體要求較粗略，分攤到某資產(chǎn)組的商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額比例重大應披露分攤到該資產(chǎn)組的商譽的賬面價值及該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法、關鍵假設及依據(jù)。美國準則對于商譽披露的要求較為詳細，包括并購當日確認的商譽發(fā)生減值、商譽減值的確認方法與依據(jù)、委托中介機構評估商譽、由于不可抗力的原因?qū)е缕髽I(yè)未對商譽減值進行處理的情形等均進行了詳細規(guī)范。

從現(xiàn)實來看，我國多數(shù)上市公司和管理層基于盡量少披露的態(tài)度，一般采用最少的字數(shù)披露以減少工作量和對外部的解釋，借此來隱藏一些選擇性的會計處理。造成這點差別的原因主要是：第一，美國的市場需求要求參與者的信息公開透明，并且美國市場法律制度較為健全，市場參與者提供信息的自愿性動機較強；而我國企業(yè)的管理者受傳統(tǒng)觀念影響較深，對于將自己企業(yè)的會計信息對外公開并不情愿，害怕信息公開之后隨之而來的各種風險，因此在會計信息披露的問題上過于保守，并不愿意向社會公眾全面公開。第二，我國會計信息違法成本不高，這也會造成企業(yè)的利益相關者對應當披露的會計信息傾向于選擇隱匿。

綜上所述，中美商譽會計準則主要差異如表2所示。

四、結論

中美現(xiàn)行會計準則都將并購商譽作為一項資產(chǎn)要素項目單獨進行核算，但在商譽初始確認與計量、商譽減值測試時點、測試單元、計量屬性、測試方法以及商譽信息披露的詳細程度方面均存在差異，這與兩國市場經(jīng)濟的發(fā)展程度、相關制度的完善程度有關?？梢罁?jù)我國的會計環(huán)境，借鑒美國商譽會計準則的合理部分，進一步完善我國商譽相關會計準則，以更好的滿足信息使用者的需求。

由于篇幅所限，本文未對兩國商譽會計準則的合理性展開分析，需要進行進一步研究。

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（作者單位：北京交通大學經(jīng)濟管理學院）endprint