潘麗靜

摘要：隨著“中國(guó)制造2025”十年行動(dòng)綱領(lǐng)的提出，高新裝備制造業(yè)迎來(lái)重大發(fā)展契機(jī)，但同時(shí)也為其成本管理系統(tǒng)帶來(lái)一定考驗(yàn)。如何構(gòu)建一套適用性強(qiáng)、科學(xué)完善、運(yùn)營(yíng)高效的項(xiàng)目成本管理系統(tǒng)，將成為影響企業(yè)生存與發(fā)展的關(guān)鍵。

關(guān)鍵詞：?jiǎn)我环菢?biāo)；成本管理

高新裝備制造業(yè)單一非標(biāo)項(xiàng)目具有價(jià)值金額大、周期長(zhǎng)、工藝復(fù)雜、可復(fù)制性差、利潤(rùn)高、風(fēng)險(xiǎn)不確定等特征，高新裝備制造企業(yè)應(yīng)當(dāng)以項(xiàng)目為基礎(chǔ)，合理運(yùn)用相關(guān)知識(shí)理論，構(gòu)建符合需求的成本管理系統(tǒng)。

本文對(duì)此提出幾點(diǎn)思考。

1.生命周期成本管理理念

1.1在傳統(tǒng)成本管理觀念中，普遍認(rèn)為產(chǎn)品成本是指產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本，而事實(shí)上，企業(yè)向市場(chǎng)提供產(chǎn)品或服務(wù)都能被視為企業(yè)內(nèi)部的有序作業(yè)或流程，這一生命周期大體可描述為“研究開(kāi)發(fā)一產(chǎn)品設(shè)計(jì)一產(chǎn)品的生產(chǎn)制造一產(chǎn)品銷售一產(chǎn)品售后服務(wù)”，對(duì)應(yīng)的成本即為產(chǎn)品的生命周期成本。

1.2企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的實(shí)際情況和需求，結(jié)合項(xiàng)目工藝，對(duì)項(xiàng)目生命周期的各個(gè)階段進(jìn)行劃分。

初期研究開(kāi)發(fā)與產(chǎn)品設(shè)計(jì)部分是項(xiàng)目執(zhí)行的核心，其研發(fā)設(shè)計(jì)的成敗決定了項(xiàng)目是否會(huì)發(fā)生后期的裝備施工，因此二者均可歸屬于項(xiàng)目的籌備階段，其對(duì)應(yīng)的成本處理主要依據(jù)該支出是否構(gòu)成項(xiàng)目產(chǎn)品成本的必要組成部分。如果競(jìng)標(biāo)成功，并且該支出構(gòu)成項(xiàng)目成本必要組成部分，則籌備階段的支出做資本化處理，轉(zhuǎn)計(jì)入項(xiàng)目的成本；如果競(jìng)標(biāo)成功，但該支出實(shí)質(zhì)為沉沒(méi)成本，則該支出做費(fèi)用化處理；一旦競(jìng)標(biāo)失敗，即研發(fā)設(shè)計(jì)成果不成功，則應(yīng)全部做費(fèi)用化處理，計(jì)人損益，影響企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)。

競(jìng)標(biāo)成功后，項(xiàng)目進(jìn)入裝備施工環(huán)節(jié)。項(xiàng)目工藝的復(fù)雜性決定了其裝備施工與因需調(diào)整的再開(kāi)發(fā)和設(shè)計(jì)必須同時(shí)進(jìn)、且無(wú)法分割，因此，該環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)歸屬于項(xiàng)目的研發(fā)裝備階段，其對(duì)應(yīng)的成本應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入項(xiàng)目成本。

項(xiàng)目完成交付使用后，進(jìn)入售后期，對(duì)應(yīng)發(fā)生的周期成本做費(fèi)用化處理，計(jì)人損益，影響企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)。

2.項(xiàng)目目標(biāo)成本管理思維

2.1目標(biāo)成本管理是確定目標(biāo)成本以及圍繞目標(biāo)成本落實(shí)而展開(kāi)一系列成本控制活動(dòng)的總稱，其從產(chǎn)品開(kāi)發(fā)的最初階段開(kāi)始，貫穿產(chǎn)品生命周期始終，將整個(gè)價(jià)值鏈納入其中。

單一非標(biāo)項(xiàng)目工藝復(fù)雜、周期長(zhǎng)、價(jià)值金額大，產(chǎn)品設(shè)計(jì)、研究?jī)?yōu)化等前期階段實(shí)際成為整個(gè)項(xiàng)目的核心，因此必須把降低成本的重點(diǎn)放在生命周期中屬于籌備期的的研究開(kāi)發(fā)和產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段。

2.2項(xiàng)目目標(biāo)成本可以作為對(duì)項(xiàng)目施工生產(chǎn)耗費(fèi)進(jìn)行事前預(yù)計(jì)、事中檢查控制和事后評(píng)價(jià)考核的重要依據(jù)。因此，企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)摸清現(xiàn)有管理資源，屢清機(jī)構(gòu)設(shè)置、崗位職責(zé)，分析企業(yè)資源在人力、財(cái)力、物力方面的配置，結(jié)合項(xiàng)目工藝流程，設(shè)計(jì)適合于本企業(yè)的產(chǎn)供銷存供應(yīng)鏈，并在此基礎(chǔ)上形成整個(gè)價(jià)值鏈鏈條，以此作為中標(biāo)后項(xiàng)目經(jīng)理組織測(cè)算、設(shè)計(jì)、施工、驗(yàn)收、考核的主要關(guān)注點(diǎn)和操作依據(jù)。

2.3項(xiàng)目目標(biāo)成本并不是一成不變的，這使得項(xiàng)目目標(biāo)成本管理必然是一個(gè)循環(huán)往復(fù)、不斷修正的管理過(guò)程，而這又對(duì)高新制造業(yè)企業(yè)單一非標(biāo)項(xiàng)目的成本管理具有普遍的指導(dǎo)意義。因此，企業(yè)必須需結(jié)合自身情況，構(gòu)建快速有效的內(nèi)部溝通機(jī)制。通過(guò)諸如采購(gòu)申請(qǐng)單、質(zhì)檢報(bào)告、部門(mén)工作聯(lián)系單、調(diào)令、電子信息系統(tǒng)等方式，對(duì)項(xiàng)目執(zhí)行中出現(xiàn)的各項(xiàng)問(wèn)題進(jìn)行有效解決，形成一個(gè)切實(shí)有效的“軟”管理體系。企業(yè)運(yùn)用項(xiàng)目目標(biāo)成本管理思維，應(yīng)當(dāng)可以與項(xiàng)目經(jīng)理責(zé)任制度相結(jié)合。

3.項(xiàng)目作業(yè)成本核算方法

3.1所謂作業(yè)成本法是先將成本庫(kù)資源分配到不同作業(yè)中心，再將作業(yè)成本分配給不同成本對(duì)象的過(guò)程。企業(yè)根據(jù)管理需求“按需取數(shù)”，通過(guò)“作業(yè)消耗資源、成本對(duì)象消耗作業(yè)”的邏輯計(jì)算各種成本對(duì)象的成本。它是對(duì)成本對(duì)象所涉及的所有作業(yè)活動(dòng)的動(dòng)態(tài)追蹤和反應(yīng)，也被用來(lái)評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和資源的利用效率。

3.2傳統(tǒng)成本核算只關(guān)注生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的料工費(fèi)情況，期間發(fā)生的諸如辦公費(fèi)、差旅費(fèi)等通常只作為期間費(fèi)用計(jì)人當(dāng)期損益。然而對(duì)于高新裝備制造業(yè)的單一非標(biāo)項(xiàng)目而言，該支出如實(shí)反映著成本對(duì)象、作業(yè)和資源之間的關(guān)聯(lián)性，是項(xiàng)目成本構(gòu)成的重要組成部分。

以差旅費(fèi)為例：高新裝備制造業(yè)的單一非標(biāo)項(xiàng)目往往在客戶指定的場(chǎng)所進(jìn)行，研發(fā)裝備人員需要趕赴項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行調(diào)試裝配，由此所產(chǎn)生的差旅費(fèi)實(shí)為作業(yè)消耗的資源，而其出差人數(shù)及出差天數(shù)為該作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因。如果某批次人員赴某項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行作業(yè)的目標(biāo)明確，不與其他項(xiàng)目交叉執(zhí)行，則該批次人員的差旅費(fèi)可以直接指定為該項(xiàng)目的成本一差旅費(fèi)成本；如果該批次人員同時(shí)進(jìn)行多項(xiàng)目交叉執(zhí)行，則應(yīng)該根據(jù)不同項(xiàng)目占用差旅費(fèi)這一資源的出差人數(shù)及出差天數(shù)進(jìn)行適當(dāng)分配，由此完整記錄項(xiàng)目成本。

因此，高新裝備制造業(yè)的單一非標(biāo)項(xiàng)目成本核算應(yīng)當(dāng)深入挖掘分析作業(yè)中被運(yùn)用或使用的重要經(jīng)濟(jì)要素，將資源分配進(jìn)入不同的作業(yè)中心，并從不同的資源識(shí)別及成本核算角度，運(yùn)用科學(xué)合理的方法，將作業(yè)中心成本分配給不同成本對(duì)象。

4.單一非標(biāo)項(xiàng)目的成本控制與分析

區(qū)別于標(biāo)準(zhǔn)件量產(chǎn)產(chǎn)品的成本控制分析，采用目標(biāo)成本管理思維和作業(yè)成本核算方法的單一非標(biāo)項(xiàng)目，需時(shí)刻以完成項(xiàng)目任務(wù)和控制目標(biāo)成本為前提，科學(xué)運(yùn)用合理的財(cái)務(wù)指標(biāo)、非財(cái)務(wù)指標(biāo)，對(duì)項(xiàng)目成本進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，并且務(wù)必貫穿于項(xiàng)目執(zhí)行的整個(gè)生命周期的始終。

4.1從合同人手，包括項(xiàng)目承攬合同和與之對(duì)應(yīng)的采購(gòu)合同、開(kāi)發(fā)合同、施工合同等。一方面，實(shí)時(shí)跟蹤合同資金的執(zhí)行情況，合理推測(cè)和安排后續(xù)資金需求，避免因資金短缺而造成項(xiàng)目執(zhí)行工期延遲甚至停滯不前；另一方面，與相關(guān)研發(fā)技術(shù)部門(mén)相結(jié)合，利用研發(fā)技術(shù)方面提供的項(xiàng)目完工程度、開(kāi)發(fā)施工進(jìn)展程度等指標(biāo)，與項(xiàng)目初期的測(cè)算相比對(duì)，反向檢測(cè)項(xiàng)目成本核算所反映的情況是否存在于合理范疇之內(nèi)。如果成本核算內(nèi)容缺失，檢查是否報(bào)銷領(lǐng)料手續(xù)滯后、因何滯后或其他；如果超出合理范疇，檢查是否存在財(cái)務(wù)進(jìn)行不合理費(fèi)用預(yù)提等。

4.2從生命周期入手，檢測(cè)項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中各階段的管理質(zhì)量。如前文所述，生命周期各階段的區(qū)別劃分，主要項(xiàng)目工藝流程及企業(yè)實(shí)際情況和需求。以籌備期為例，如果成本核算記錄內(nèi)容超出項(xiàng)目初期的預(yù)測(cè)，檢查是否存在研發(fā)設(shè)計(jì)延誤，或者項(xiàng)目競(jìng)標(biāo)成功但企業(yè)內(nèi)部傳遞至財(cái)務(wù)不及時(shí)，或者企業(yè)普遍存在研發(fā)設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)預(yù)測(cè)缺乏彈性等。

4.3從成本構(gòu)成人手，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理劃分各項(xiàng)支出。比如，企業(yè)可將成本劃分為材料成本、人工成本、其他可控變動(dòng)成本（如差旅費(fèi)）和固定成本（如折舊費(fèi)）四類成本構(gòu)成，并針對(duì)每一構(gòu)成進(jìn)行深入統(tǒng)計(jì)和分析。

單一非標(biāo)項(xiàng)目?jī)r(jià)值金額大、工藝復(fù)雜，企業(yè)應(yīng)當(dāng)監(jiān)控和分析每一類、每一項(xiàng)成本的預(yù)測(cè)執(zhí)行情況，結(jié)合其他視覺(jué)角度同步對(duì)比分析，發(fā)現(xiàn)差異，找原因，尋求科學(xué)合理的解決途徑。例如，企業(yè)從將生命周期與成本構(gòu)成兩種角度建立二維坐標(biāo)圖，從中發(fā)現(xiàn)規(guī)律，尋找異常，確定關(guān)鍵控制點(diǎn)。

4.4單一非標(biāo)項(xiàng)目的成本控制與分析，必然少不了同行業(yè)同類項(xiàng)目產(chǎn)品的對(duì)標(biāo)分析，但是如何找到與之匹配度高的企業(yè)或項(xiàng)目，并選取和使用合適的財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，是決定該對(duì)標(biāo)分析價(jià)值高低的關(guān)鍵所在。因此企業(yè)可將項(xiàng)目拆分，其中的標(biāo)準(zhǔn)件參考市場(chǎng)價(jià)格，選取性價(jià)比高的供應(yīng)商進(jìn)行采購(gòu)；而對(duì)非標(biāo)制造和研究開(kāi)發(fā)，企業(yè)可以選擇市場(chǎng)估價(jià)，也可以選擇成本加成。

4.5從作業(yè)管理角度，企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過(guò)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈分析，消除或減少不增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)關(guān)系，合理安排生產(chǎn)，同時(shí)加強(qiáng)重點(diǎn)物資采購(gòu)，深入作業(yè)層次管理，降低成本，提高企業(yè)價(jià)值。

5.需要強(qiáng)調(diào)的是，在整個(gè)生命周期的各個(gè)階段，企業(yè)均需設(shè)置項(xiàng)目輔助管理，及時(shí)、準(zhǔn)確、完整記錄項(xiàng)目進(jìn)行的整個(gè)過(guò)程，并做好項(xiàng)目資料存檔及分類統(tǒng)計(jì)工作。一方面有利于該項(xiàng)目后期進(jìn)行整體運(yùn)行情況的考核，另一方面有利于為其他項(xiàng)目在研發(fā)設(shè)計(jì)、裝備制造、風(fēng)險(xiǎn)控制等方面提供借鑒。

6.此外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定并完善相關(guān)的成本管理制度，并嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，尤其注意真實(shí)性原則、及時(shí)性原則、準(zhǔn)確性原則、收入與費(fèi)用配比原則。