陳秀霞

(福建商學(xué)院 會計系，福建 福州，350012)

碳排放權(quán)的會計確認(rèn)、計量和信息披露

陳秀霞

(福建商學(xué)院 會計系，福建 福州，350012)

隨著低碳經(jīng)濟的發(fā)展和《京都協(xié)議書》的簽署，碳排放權(quán)交易在各國迅猛發(fā)展，碳排放權(quán)會計的需求日漸強烈，但國際上關(guān)于碳排放權(quán)的會計處理仍然存在分歧，至今尚未達(dá)成共識。鑒于此，在梳理國內(nèi)外碳排放權(quán)會計研究現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，認(rèn)為碳排放權(quán)特有的社會責(zé)任屬性和自然資源屬性導(dǎo)致其有別于我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中的任何資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)不同的持有目的選擇會計計量模式和會計記錄，采用財務(wù)報表表內(nèi)和表外相結(jié)合的方式披露碳排放權(quán)會計信息。

碳排放權(quán)；會計確認(rèn)；會計計量；會計信息披露

一、問題的提出

全球環(huán)境日益惡化，應(yīng)對氣候變化問題成為各國政府關(guān)注的焦點，低碳經(jīng)濟應(yīng)運而生?！暗吞冀?jīng)濟”(low-carbon economy)的概念最早出現(xiàn)在2003年2月英國工業(yè)部(DTI)發(fā)表的能源白皮書《我們能源的未來：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟》，白皮書分析了能源效率、低碳排放技術(shù)和低碳交通等問題，指出低碳經(jīng)濟可以優(yōu)化能源結(jié)構(gòu)，創(chuàng)造更多的商業(yè)機會，以最小限度的能源消耗和環(huán)境破壞，獲得最大效用的產(chǎn)出[1]。2006年10月，前世界銀行首席經(jīng)濟學(xué)家尼古拉斯·斯特恩(Nicholas Stern)在其撰寫的《斯特恩報告》(Stern-Review)指出，全球以每年1%GDP的投入發(fā)展低碳經(jīng)濟，可以避免將來每年5%-20%GDP的損失，主張越早發(fā)展低碳經(jīng)濟，成本越低，呼吁全球向低碳經(jīng)濟轉(zhuǎn)型[2]。聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署(UNEP)將2008年世界環(huán)境日的主題定為“戒除嗜好，面向低碳經(jīng)濟”，希望低碳經(jīng)濟理念迅速成為各國或地區(qū)決策者的共識。

碳排放權(quán)交易是發(fā)展低碳經(jīng)濟的優(yōu)選途徑之一。通過碳排放權(quán)的市場交易，可以調(diào)節(jié)余缺，實現(xiàn)環(huán)境資源的再配置，控制碳排放總量，減緩溫室效應(yīng)。碳排放權(quán)交易的依據(jù)源自聯(lián)合國氣候變化框架公約成員國于1997年簽署的《京都協(xié)議書》。《京都協(xié)議書》確立清潔發(fā)展機制(Clean Development Mechanism，CDM)、聯(lián)合履行合約(Joint Implementati-on，JI)、排放貿(mào)易(Emissions Trading，ET)三種靈活機制，首次將碳排放權(quán)確認(rèn)為一種可以在國際市場交易的商品，開辟碳減排的新路徑。2015年，聯(lián)合國氣候變化大會締約方達(dá)成的《巴黎協(xié)定》再次提到通過資金機制、國家自主貢獻(xiàn)、減排能力建設(shè)、市場機制等途徑實現(xiàn)碳排放交易合作，確保各締約方實現(xiàn)應(yīng)對氣候變化的長期目標(biāo)。

隨著《京都協(xié)議書》減排承諾的履行，各締約國紛紛行動起來，構(gòu)建碳排放機制，開拓碳排放權(quán)交易市場。英國于2000年4月啟動了全球首個溫室氣體排放體系(UK ETS)，首次提出配額交易和信用交易兩種交易模式，為碳排放權(quán)交易市場奠定了制度基礎(chǔ)。2003年，美國成立芝加哥氣候交易所(CCX)，構(gòu)建全球第一個具有法律約束力、自愿參與的溫室氣體排放交易平臺。2005年，現(xiàn)有全球最大且最活躍的碳排放權(quán)交易市場——歐洲氣候交易所(ECX)開始運營，歐盟排放交易體系(EU ETS)正式啟動，在交易制度和運行機制方面，歐洲氣候交易所開發(fā)了總量控制、三種交易機制混合、配額定期頒布等原則。之后，日本、澳大利亞、新西蘭、加拿大等國家也都建立了氣候交易所。

為了盡快融入全球碳排放交易市場，履行應(yīng)對氣候變化問題的責(zé)任，我國政府也嘗試構(gòu)建國內(nèi)碳排放權(quán)交易體系。2008年8月5日，北京環(huán)境交易所和上海環(huán)境能源交易所同日掛牌成立，拉開了我國碳排放權(quán)交易的序幕。之后，湖北、廣東、重慶也相繼建立了碳排放權(quán)交易平臺，開展區(qū)域性的碳排放權(quán)交易。隨著各試點交易機制的不斷完善，啟動全國性碳排放權(quán)交易市場已列入國家頂層設(shè)計，按照國家發(fā)展改革委員會的規(guī)劃，我國將于2017-2020年全面啟動全國碳排放權(quán)交易市場。

碳排放權(quán)交易的迅猛發(fā)展，使得碳排放權(quán)交易會計需求日漸強烈。如何從會計角度確認(rèn)與計量碳排放權(quán)，揭示碳排放權(quán)交易事項對企業(yè)的影響，真實充分地披露碳排放權(quán)交易信息是新經(jīng)濟環(huán)境下會計領(lǐng)域的一項重要課題。

二、碳排放權(quán)會計研究的現(xiàn)狀

(一)國外碳排放權(quán)會計研究的現(xiàn)狀

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)、國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)等組織均出臺與排放權(quán)會計相關(guān)的文件或草案。1993年3月，美國聯(lián)邦能源管制委員會(FERC)公布了與排污權(quán)交易會計處理相關(guān)的文件——第18號委員會文件，針對排污權(quán)的分類標(biāo)準(zhǔn)、會計確認(rèn)、會計計量以及報告等相關(guān)問題進行了說明。然而，該文件最終因為無法解決歷史成本模式下企業(yè)免費獲得排放權(quán)配額的會計處理問題等原因于1995年被取消。2003年12月，F(xiàn)ASB下屬的緊急問題任務(wù)處理工作組(EITF)發(fā)布《總量和交易制度下參與者獲得排放配額的會計問題》(EITF3-14),試圖對排放權(quán)交易會計處理進行規(guī)范。但由于草案規(guī)范的相關(guān)會計處理會影響到其他會計準(zhǔn)則以及不同形式取得排污權(quán)許可證的會計計量等原因而被撤銷[3]。

2002年7月，IASB令其下屬機構(gòu)國際財務(wù)報告解釋委員會(IFRIG)研究排放權(quán)交易會計問題，關(guān)注排放權(quán)交易相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的會計影響。2004年12月，IFRIG發(fā)布《國際財務(wù)報告解釋公告第3號——排放權(quán)》(IFRIG3),規(guī)定企業(yè)無論以何種形式取得排放權(quán)，初始均以歷史成本計量，并將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。隨著排放權(quán)的使用，按實際排放權(quán)的公允價值調(diào)整賬面價值，同時確認(rèn)相關(guān)的排放成本以及預(yù)計負(fù)債[4]。IFRIG3發(fā)布后，遭到歐洲財務(wù)報告咨詢組織(EFRAG)的強烈反對，理由是排放權(quán)及其所產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債義務(wù)的計量基礎(chǔ)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第37號《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》(IAS37)的相關(guān)規(guī)定相沖突、收入與費用的處理方法不配比等。2005年6月，IASB 撤銷IFRIC3。鑒于排放權(quán)交易制度的復(fù)雜性以及排放權(quán)交易會計需要的緊迫性，從2008年開始，IASB與FASB再度合作，共同致力于排放權(quán)會計準(zhǔn)則的研究與開發(fā)，但至今尚未有實質(zhì)性的進展。

英國國際排放貿(mào)易協(xié)會(IETA)于2002年發(fā)布的《英國排放權(quán)交易會計處理征求意見稿》認(rèn)為碳排放權(quán)具有金融工具的某些特征，能夠在資本市場中進行期貨和期權(quán)交易，交易價格在資本市場中容易取得，因此，可以按公允價值計量[5]。日本會計準(zhǔn)則委員會(ASBJ)于2004年發(fā)布并于2006年修訂的《排放權(quán)交易會計指南》主張以交易為目的而持有的碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為衍生金融工具并以公允價值計量。

(二)國內(nèi)碳排放權(quán)會計研究的現(xiàn)狀

2007年6月，我國政府制定《中國應(yīng)對氣侯變化國家方案》，以節(jié)能減排為切入點，提出一系列措施以應(yīng)對氣侯變化帶來的挑戰(zhàn)。2009年8月，國務(wù)院制定了《關(guān)于發(fā)展低碳經(jīng)濟的指導(dǎo)意見》，從指導(dǎo)思想、工作目標(biāo)、主要任務(wù)、措施保障等方面提出發(fā)展低碳經(jīng)濟的指導(dǎo)性綱領(lǐng)。2011年10月29日，國家發(fā)展改革委員會辦公廳下發(fā)《關(guān)于開展碳排放權(quán)交易試點工作的通知》，批準(zhǔn)有條件的城市可以開展碳排放權(quán)交易試點工作。隨著我國低碳經(jīng)濟理念的提出以及碳排放權(quán)交易市場的發(fā)展，雖然我國政府尚未制定與碳排放權(quán)交易相關(guān)的會計準(zhǔn)則，但我國學(xué)者已經(jīng)關(guān)注碳排放權(quán)交易會計這一領(lǐng)域并進行多方面研究。

張彩平[6]從經(jīng)濟學(xué)角度分析碳排放權(quán)的商品屬性和貨幣屬性，認(rèn)為碳排放權(quán)具備貨幣特征，可以增設(shè)“碳貨幣”會計科目對其進行確認(rèn)，獲得的碳信用將為企業(yè)帶來當(dāng)期收益或遞延收益。王愛國[7]在研究碳會計的原義以及碳會計的內(nèi)涵與外延拓展的基礎(chǔ)上，主張將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，選擇歷史成本計量，遵循多樣化原則披露碳排放權(quán)會計信息。方施[8]在對碳排放權(quán)進行分類研究的基礎(chǔ)上，認(rèn)為碳排放權(quán)確認(rèn)應(yīng)區(qū)別不同的經(jīng)濟體制，考慮不同的持有目的。主張以主營為目的的碳排放權(quán)列入“無形資產(chǎn)”，以交易為目的的碳排放權(quán)列入“交易性金融資產(chǎn)”。苑澤明和李元禎[9]從法學(xué)、經(jīng)濟學(xué)視角探討了碳排放權(quán)的內(nèi)在本質(zhì)，認(rèn)為碳排放權(quán)與土地使用權(quán)具有同質(zhì)性，將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)比較合適，應(yīng)采用公允價值模式解決碳排放權(quán)的計量問題。張薇、伍中信[10]主張以產(chǎn)權(quán)保護導(dǎo)向?qū)μ寂欧艡?quán)進行會計確認(rèn)與計量，盡快出臺碳排放權(quán)會計準(zhǔn)則，以獲取碳產(chǎn)權(quán)為目的的會計主體和以獲取碳財權(quán)為目的的會計主體應(yīng)分別將碳排放權(quán)確認(rèn)為“環(huán)境資產(chǎn)”和“投資性環(huán)境資產(chǎn)”，會計計量應(yīng)建立在技術(shù)計量的基礎(chǔ)上，初始計量只能采用成本模式，后續(xù)計量允許成本模式和公允價值模式共存。劉承智和潘愛玲[11]通過比較評析歐盟碳排放權(quán)交易體系下企業(yè)碳排放權(quán)的主要計量模式，指出我國應(yīng)盡快建立公開、透明的碳排放權(quán)拍賣定價機制，在會計核算中將碳排放量完整計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中，以公允價值對碳排放權(quán)進行初始計量，后續(xù)計量可采用成本模式。常悅[12]研究發(fā)現(xiàn)我國的碳會計信息披露研究仍處于初步階段，尚未形成完善的碳會計信息披露體系，主張制定詳盡明晰的碳會計信息披露規(guī)則，構(gòu)建專門的碳會計信息披露平臺，加強第三方監(jiān)管部門對碳會計信息披露的監(jiān)管力度。

三、碳排放權(quán)的會計確認(rèn)、計量與記錄

(一)碳排放權(quán)的會計確認(rèn)

2013年7月，IASB發(fā)布了《財務(wù)報告概念框架評述》，對資產(chǎn)的定義進行修訂，修訂后的定義為：“資產(chǎn)是由于過去事項或由主體控制的現(xiàn)時經(jīng)濟資源”[13]。碳排放權(quán)滿足上述資產(chǎn)的三個特征：第一，碳排放權(quán)是一項現(xiàn)時的經(jīng)濟資源。目前我國碳排放權(quán)主要源自清潔發(fā)展機制(CDM)，必須經(jīng)過聯(lián)合國執(zhí)行理事會(EB)指定專業(yè)機構(gòu)核證減排量并頒發(fā)證書后才能被認(rèn)可，而且還需經(jīng)過指定的核實程序測量和專門機構(gòu)審計后，才能在碳排放權(quán)交易市場上轉(zhuǎn)讓以獲取收益。CDM項目的審批嚴(yán)格、準(zhǔn)入門檻高，產(chǎn)生的碳排放量又是有限的，這種稀缺性決定了其經(jīng)濟價值的存在。第二，企業(yè)一旦擁有碳排放權(quán)，那么就有權(quán)對其占有與使用，或者在碳排放權(quán)交易所掛牌交易，以獲得相應(yīng)的經(jīng)濟利益。第三，碳排放權(quán)持有者對碳排放權(quán)的占有、使用、處置以及其他優(yōu)先權(quán)益在資產(chǎn)負(fù)債表里是存在的，是由過去事項所引起的。由此可見，應(yīng)當(dāng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項資產(chǎn)。

但由于對碳排放權(quán)本質(zhì)和特征的認(rèn)識差異，不同機構(gòu)與學(xué)者對碳排放權(quán)確認(rèn)為何種資產(chǎn)有著不同的看法，目前主要有三種觀點：一是確認(rèn)為存貨；二是確認(rèn)為無形資產(chǎn)；三是確認(rèn)為金融資產(chǎn)。具體見表1所示。

表1 碳排放權(quán)的資產(chǎn)類型

本人認(rèn)為，碳排放權(quán)是一項新型的資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)別于現(xiàn)有的任何資產(chǎn)。具體分析如下：

第一，碳排放權(quán)不同于存貨。碳排放權(quán)不具有實物形態(tài)，而存貨是一項有形資產(chǎn)，具有實物形態(tài)；碳排放權(quán)是一項非流動資產(chǎn)，受益期較長，而企業(yè)存貨屬于流動資產(chǎn)，一般在一年內(nèi)變現(xiàn)，變現(xiàn)能力較強。

第二，碳排放權(quán)有別于無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)(如許可證)是企業(yè)開始運營的先決條件，而持有碳排放權(quán)主要是為了節(jié)能減排，實現(xiàn)低碳經(jīng)濟或免予法律制約，而不是企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動的先決條件。此外，參與排放權(quán)交易的企業(yè)最終必須履行交付與其碳排放量相當(dāng)?shù)呐欧艡?quán)義務(wù)，即碳排放權(quán)與排放交易下產(chǎn)生的義務(wù)相關(guān)聯(lián)，正是因為這一特征使其區(qū)別于其他資產(chǎn)。

第三，我國目前將碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)是不合理的。金融資產(chǎn)價值的實現(xiàn)必須以發(fā)達(dá)的金融市場體系為前提，但我國目前的碳排放權(quán)交易市場仍處于探索與試點階段，尚未建立全國性的碳排放權(quán)交易平臺，存在市場活躍程度低、交易制度不完善、信息披露渠道不通暢等問題。在這種經(jīng)濟環(huán)境下，如果將碳排放權(quán)作為金融資產(chǎn)處理，不僅會影響金融資產(chǎn)價值的實現(xiàn)，而且會影響碳排權(quán)的流動性。此外，碳排放權(quán)是基于法律強制企業(yè)參與排放權(quán)交易計劃而產(chǎn)生，而不是基于合同而產(chǎn)生，并不代表從第三方獲取現(xiàn)金的權(quán)利。因而我國目前將碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)是不合理的。

綜上所述，碳排放權(quán)是低碳經(jīng)濟以及可持續(xù)發(fā)展市場機制的產(chǎn)物，特有的社會責(zé)任屬性和自然資源屬性導(dǎo)致其有別于我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中的任何資產(chǎn)，應(yīng)該在不與現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則框架相沖突的前提下，單獨確認(rèn)碳排放權(quán)，增設(shè)“碳排放權(quán)”一級會計科目核算碳排放權(quán)的賬面價值，同時按照不同的持有目的分別設(shè)置“自用碳排放權(quán)”“交易碳排放權(quán)”二級會計科目來記錄不同類型碳排放權(quán)的增減變動情況。

(二)碳排放權(quán)的會計計量和記錄

1.自用碳排放權(quán)的會計計量和記錄

(1)初始階段。企業(yè)碳排放權(quán)主要來源于兩種途徑：一是政府部門根據(jù)環(huán)境保護和可持續(xù)發(fā)展規(guī)劃授予企業(yè)配額；二是企業(yè)根據(jù)自身的生產(chǎn)經(jīng)營需要從碳排放權(quán)交易市場購買。政府無償分配的碳排放權(quán)配額，企業(yè)并不享有所有權(quán)，也無需償還，相當(dāng)于從政府部門無償獲得一項非貨幣性資產(chǎn)。因此，從本質(zhì)而言，企業(yè)從政府部門無償獲取的碳排放權(quán)實際上是屬于一種政府補助，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》第六條的規(guī)定，以公允價值計量，而且政府的配額是用于補償企業(yè)在后續(xù)期間的排放費用，近似一種收益行為。因此，應(yīng)當(dāng)記錄在“碳排放權(quán)——自用碳排放權(quán)”賬戶的借方和“遞延收益”賬戶的貸方。

當(dāng)企業(yè)在一定會計期間的實際碳排放量超過政府無償派發(fā)的配額時，為了確保生產(chǎn)經(jīng)營的正確運轉(zhuǎn)，需要從碳排放權(quán)交易市場購買一定量的碳排放權(quán)。企業(yè)外購并計劃自用的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照實際成本計量并入賬，借記“碳排放權(quán)——自用碳排放權(quán)”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。其中實際成本包括支付的碳排放權(quán)買價、相關(guān)稅費以及直接歸屬于該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的其他支出。

(2)持有階段。企業(yè)在持有碳排放權(quán)期間，必然會因生產(chǎn)經(jīng)營需要而耗用一定量的碳排放權(quán)，若耗用碳排放權(quán)源自政府分配，則按照實際耗用量的公允價值借記“生產(chǎn)成本”等賬戶，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”賬戶。因為企業(yè)雖然從政府獲得碳排放權(quán)配額，但獲得配額的條件是與政府部門簽訂不可撤銷的協(xié)議或承諾，這種承諾要求企業(yè)在遵約期間必須交付與實際排放量相當(dāng)?shù)呐漕~，這就意味著構(gòu)成了企業(yè)的一項現(xiàn)實負(fù)債。除此之外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)自碳排放權(quán)可供使用之日起，按照預(yù)計使用期限平均攤銷“遞延收益”，計入當(dāng)期利得，借記“遞延收益”賬戶，貸記“營業(yè)外收入”賬戶。若耗用的碳排放權(quán)源自外購，則按先進先出法或加權(quán)平均法計算耗用成本，借記“生產(chǎn)成本”等賬戶，貸記“碳排放權(quán)——自用碳排放權(quán)”賬戶。

由于市場需求變化、國家環(huán)保法規(guī)的出臺以及企業(yè)生產(chǎn)工藝和技術(shù)手段的創(chuàng)新等因素的影響，碳排放權(quán)的價值波動是常有之事。因此，企業(yè)必須遵循謹(jǐn)慎性原則，在會計期末判斷碳排放權(quán)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，并進行減值測試。如果發(fā)生減值，則借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶，貸記“碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”賬戶。另一方面，在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照期末公允價值調(diào)整碳排放權(quán)的賬面價值。若公允價值高于賬面價值，則按其差額借記“生產(chǎn)成本”等賬戶，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”賬戶。若公允價值低于賬面價值，則做相反的記錄。

(3)處置階段。期末企業(yè)應(yīng)向政府上繳相應(yīng)的碳排放權(quán)配額，以解除政府分配碳排放權(quán)時企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的負(fù)債，借記“應(yīng)付碳排放權(quán)”賬戶，貸記“碳排放權(quán)”賬戶。企業(yè)繳納后，若有節(jié)余，可在市場上銷售，按照出售所取得的實際價款，借記“銀行存款”賬戶，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，同時，按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“碳排放權(quán)——自用碳排放權(quán)”賬戶。

2.交易性碳排放權(quán)的會計計量和記錄。隨著我國碳排放權(quán)交易規(guī)模的擴大，碳貨幣化程度提高，用于交易的碳排放權(quán)越來越多。這部分的碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)按照取得時的公允價值作為初始計量標(biāo)準(zhǔn)，借記“碳排放權(quán)——交易碳排放權(quán)(成本)”賬戶，相關(guān)的交易費用在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，借記“投資收益”賬戶，按實際支付的全部價款貸記“銀行存款”賬戶。

碳排放權(quán)在初始計量時的公允價值是反映企業(yè)取得交易性碳排放權(quán)資產(chǎn)的實際成本，但交易性碳排放權(quán)的公允價值是不斷變化的，會計期末的公允價值則代表了碳排放權(quán)的現(xiàn)時價值[14]，因此在資產(chǎn)負(fù)債表日，碳排放權(quán)必須按期末公允價值入賬，公允價值變動額計入當(dāng)期損益。若碳排放權(quán)的期末公允價值高于賬面價值，按二者之間的差額調(diào)增碳排放權(quán)的賬面價值，同時確認(rèn)公允價值上升的收益，借記“碳排放權(quán)——交易碳排放權(quán)(公允價值變動)”賬戶，貸記“公允價值變動損益”賬戶；若碳排放權(quán)的公允價值低于賬面價值，則做相反的記錄。

處置以交易為目的碳排放權(quán)時，應(yīng)按實際收到的處置價款，借記“銀行存款”賬戶，按交易性碳排放權(quán)的初始入賬金額，貸記“碳排放權(quán)——交易碳排放權(quán)(成本)”賬戶，按該項碳排放權(quán)的累計公允價值變動金額，貸記或借記“碳排放權(quán)——交易碳排放權(quán)(公允價值變動)”賬戶，按上列差額借記或貸記“投資收益”賬戶。同時，將該項碳排放權(quán)持有期間已確認(rèn)的累計公允價值變動凈損益確認(rèn)為當(dāng)期投資損益，借記或貸記“公允價值變動損益”賬戶，貸記或借記“投資收益”賬戶。

四、碳排放權(quán)的會計信息披露

(一)在財務(wù)報表內(nèi)披露

第一，在資產(chǎn)負(fù)債表中的非流動資產(chǎn)下單設(shè)“碳排放權(quán)”項目，在非流動負(fù)債下單設(shè)“應(yīng)付碳排放權(quán)”項目，以反映企業(yè)碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面價值以及必須履行碳排放權(quán)負(fù)債義務(wù)的賬面價值。第二，在利潤表的“公允價值變動收益”中單列“碳排放權(quán)公允價值變動損益”項目，以反映企業(yè)期末碳排放權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額；在“投資收益”下單列“碳排放權(quán)投資收益”項目，以反映碳排放權(quán)交易過程中的凈收益；在“營業(yè)外收入”下單列“攤銷碳排放權(quán)”項目，以反映分期攤銷免費取得政府分配的碳排放權(quán)配額的遞延收益。這樣處理，突出碳排放權(quán)因價值流動而發(fā)生的收益與費用、利得與損失，避免這些財務(wù)信息掩蓋在一般項目中。第三，在現(xiàn)金流量表中，將出售碳排放權(quán)收到的現(xiàn)金反映在“經(jīng)營活動現(xiàn)金流入”項目中；將“購買碳排放權(quán)支付的現(xiàn)金以及超排污染物而支付的罰款反映在“經(jīng)營活動現(xiàn)金流出”項目中，以反映因碳排放權(quán)交易及其他經(jīng)濟活動而支付的現(xiàn)金流量。

(二)增設(shè)碳排放權(quán)變動表披露

為了便于信息使用者直觀了解企業(yè)碳排放權(quán)的來源與去向、增減變動額，客觀評價企業(yè)節(jié)能減排績效和社會責(zé)任，企業(yè)應(yīng)增設(shè)碳排放權(quán)變動表。在設(shè)計碳排放權(quán)變動表時，縱向披露的項目可反映當(dāng)期可用的碳排放權(quán)、當(dāng)期減少的碳排放權(quán)、碳排放權(quán)公允價值變動額、期末可結(jié)轉(zhuǎn)延續(xù)使用的碳排放權(quán)配額等項目；橫向可列示本期金額、上期金額。具體如表2所示。

表2 碳排放權(quán)變動表

Tab.2 Changes of carbon emissions rights

編制單位： XX年度

單位：元

(三)在附注中披露

第一，披露碳排放管理信息。包括企業(yè)發(fā)展低碳經(jīng)濟和節(jié)能減排的目標(biāo)、總體規(guī)劃以及執(zhí)行情況；碳排放治理的措施、碳盤查的技術(shù)方法、碳減排的激勵措施、第三方鑒證信息。第二，披露碳排放權(quán)會計政策信息。包括碳排放權(quán)的會計確認(rèn)、計量和列報方法，碳排放權(quán)前期差錯更正及其影響，碳排放權(quán)公允價值變動對本期損益的影響，碳排放權(quán)交易產(chǎn)生的成本費用的攤銷方法。第三，披露碳風(fēng)險信息。包括惡劣氣候變化所帶來的自然風(fēng)險，碳排放權(quán)市場供需變化所帶來的價格波動風(fēng)險，國家碳排放權(quán)交易政策變動、碳稅征收而帶來的法律風(fēng)險。

[1]DTI.Energy white paper: our energy future-create a low carbon economy [R].London: TSO, 2003.

[2]NICHOLAS S.The economics of climate change: the stern review[R].Cambridge: Cambridge University Press， 2006.

[3]EITF.Participants' accounting for emissions allowances under a “Cap and Trade”program issue No.03-14[EB/OL].(2003-12-24)[2017-02-11].http://www.fasb.org.

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[5]IETA. Accounting for carbon under the UK emission trading scheme[R].London：IETA，2002.

[6]張彩平.碳排放權(quán)交易會計研究[D].長沙：中南大學(xué)，2011.

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[10]張薇，伍中信.產(chǎn)權(quán)保護導(dǎo)向的碳排放權(quán)會計確認(rèn)與計量研究[J].會計研究，2014(3)：88-94.

[11]劉承智，潘愛玲.碳排放權(quán)交易體系下的排放權(quán)交易會計政策研究[J].財經(jīng)理論與實踐，2015(2)：77-82.

[12]常悅.我國碳會計信息披露研究[D].北京：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)，2016.

[13]IASB.A review of the concep-tual framework for financial Reporting [EB/OL].(2013-7-21)[2017-02-11].http://www.ifrs.org.

[14]閆華紅，黃穎.碳排放權(quán)會計核算體系的構(gòu)建[J].會計之友，2016(5)：8-11.

(責(zé)任編輯：梁小紅)

On the Accounting Recognition, Measurement and Disclosure of Carbon Emission Rights

CHEN Xiu-xia

(Department of Accounting, Fujian Business University, Fuzhou 350012, China)

With the development of low-carbon economy and the signing of Kyoto Protocol, carbon emission trading has been developing rapidly, and the demand for carbon emission accounting standards is growing. However, internationally there are some disagreement exist for the accounting treatment of carbon emissions. In view of this, this article combs the present situation of carbon emission accounting research at home and abroad, and then proposes that the carbon emission rights is different from any assets in China’s accounting standards, due to the nature of its social responsibility and natural resource. Thus, it’s suggested to select accounting measurement model and accounting records based on different holding purposes, and use financial statements and off-balance financial statements for carbon emission accounting disclosure.

carbon emission rights; accounting recognition; accounting measurement; accounting information disclosure

2017-04-10

2017年福建省中青年教師教育課研項目“基于我國排污權(quán)交易平臺的信息披露研究”(JAS170640)。

陳秀霞(1966-)，女，福建仙游人，教授，碩士。研究方向：財務(wù)會計與財務(wù)管理。

F062.2

A

2096-3300(2017)04-0022-07