樊正玲

摘 要：隨著"一帶一路"戰(zhàn)略的深入推進，越來越多的中國企業(yè)"走出去"，成為跨國經(jīng)營企業(yè)。然而，"走出去"的企業(yè)在跨國經(jīng)營過程中，面臨著諸多的風險和挑戰(zhàn)。了解跨國經(jīng)營納稅籌劃的原因，采用合理的納稅籌劃策略，進行必要籌劃以減輕稅負，對減少跨國企業(yè)的經(jīng)營成本，增強其競爭力至關重要。

關鍵詞：跨境經(jīng)營企業(yè) 納稅籌劃原因 納稅籌劃策略

一、跨國經(jīng)營企業(yè)的納稅籌劃原因

1.各國稅收管轄權不統(tǒng)一

稅收管轄權，是一國政府行使主權征稅所擁有的管理權力。

目前，“一帶一路”沿線國大多實行收入來源地管理權和居民（公民）管理權相結合的雙重管轄權標準，單一行使收入來源地管轄權的國家和地區(qū)很少，包括馬來西亞、文萊、卡塔爾、科威特、黎巴嫩、敘利亞、巴林、巴勒斯坦等國。我國實行收入來源管轄權和居民管轄權相結合的雙重管轄權標準，因此，跨境經(jīng)營企業(yè)來源于境外的所得經(jīng)常要面臨投資目標國和居住國稅收管轄權重疊所帶來的雙重征稅。各國稅收管轄權標準不一致，為跨國企業(yè)提供了一個避免成為某一國居民或避免收入來源于某國的機會，跨國企業(yè)可以借此條件減少或不承擔納稅義務。

2.各國稅收負擔有差異

通常直接稅的稅收負擔不易轉嫁，因此所得稅、財產(chǎn)稅和資本稅這些直接稅是跨國經(jīng)營企業(yè)稅收籌劃的重點。國家稅收制度不同，因此在稅收負擔上就存在差異，這種差異為跨國企業(yè)稅收籌劃提供了空間。該差異性主要表現(xiàn)在：

（1）課稅的程度和方式上不同。對于所得和財產(chǎn)及財產(chǎn)轉移，有的國家征稅，有的國家不征稅。有些國家對所得和財產(chǎn)及財產(chǎn)轉移雖然征稅，但課征范圍和方式也會不一致。

（2）稅率上得差別。“一帶一路”沿線各國稅率水平高低不一，稅率形式也不一致，這種差別就是跨國經(jīng)營企業(yè)稅收籌劃的基本條件。通過人及所得的適當流動，避開高稅負國家，獲取稅負差異帶來的收益。

（3）稅基上的差別。企業(yè)所得稅的稅基----應納稅所得額是指企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)的收入總額減去國家規(guī)定準予扣除項目金額后的余額。各國規(guī)定的成本費用準予稅前扣除的標準不一樣，這就引起各國稅基范圍的差別，為跨國經(jīng)營企業(yè)提供了稅收籌劃空間。

（4）稅收優(yōu)惠政策上的差別。按照國際規(guī)則，跨國投資經(jīng)營可以享受優(yōu)惠稅率。但是“一帶一路”沿線國中的有些國家并沒有設置優(yōu)惠稅率，投資這些國家的企業(yè)稅收負擔必然會重，需要進行納稅籌劃來減輕稅負。

3.國際重復征稅的免除方法有差別

為免除國際雙重征稅，“一帶一路”沿線國家采用了不同的措施：如免稅法、抵免法、分國抵免限額、綜合抵免限額；有些國家允許稅收饒讓，而有些國家則不允許。同時，要解決國際重復征稅問題，必須通過各國稅法和國際稅收協(xié)定來實現(xiàn)。免除國際重復征稅這些方法的不同給跨國經(jīng)營企業(yè)帶來減輕稅負的機會。

4.各國稅收征收管理上有差異

“一帶一路”沿線各國法制化程度不同，稅收征收管理的手段和方法也不同，因此導致沿線各國稅收征收管理制度存在差異。有的國家稅收征管能力較弱，漏洞較多，不僅只是合法的稅收籌劃，連非法的偷逃稅行為亦層出不窮，從而造成稅負的名高實低。因此對跨國稅收籌劃而言，各國征收管理水平上的差異也是十分重要的。

二、跨國經(jīng)營企業(yè)的納稅籌劃策略

1. 合理選擇跨國經(jīng)營組織形式

企業(yè)設立分支機構從組織形式上看，有子公司和分公司兩種選擇。其中，子公司是具有獨立法人資格，能夠承擔民事法律責任與義務的實體；而分公司是不具有獨立法人資格，需要由總公司承擔法律責任與義務的實體。遵循國際慣例，子公司適用獨立納稅，分公司則匯總納稅，這會對總機構的稅收負擔產(chǎn)生影響。

企業(yè)分支機構采取何種組織形式，需要考慮企業(yè)分支機構預計利潤或虧損的情況、有關國家最新企業(yè)開辦期的優(yōu)惠政策、適用稅率的高低、稅收協(xié)定的影響等等因素。一般說來分下列幾種情況：

（1）預計適用優(yōu)惠稅率的分支機構盈利，則應選擇子公司形式，獨立納稅。

（2）預計適用非優(yōu)惠稅率的分支機構盈利，則應選擇分公司形式，由總公司匯總納稅，可以彌補總公司或其他分公司的虧損；即使公司內(nèi)均盈利，此時匯總納稅可以降低企業(yè)的辦稅成本，提高管理效率。

（3）預計適用非優(yōu)惠稅率的分支機構虧損，應選擇分公司形式，匯總納稅可以用其他分公司或總公司利潤彌補虧損。

（4）預計適用優(yōu)惠稅率的分支機構虧損，這種情況下就要考慮分支機構扭虧的能力，若短期內(nèi)可以扭虧應設立子公司，否則應設立分公司，這與企業(yè)經(jīng)營策劃有密切關系。

在實踐中，從納稅角度看分公司與子公司各有利弊。此外，由于各國的具體規(guī)定不同，分公司或子公司的利弊條件也不盡相同，跨國企業(yè)需要反復權衡利弊，才能作出合理的選擇。

2. 避免成為常設機構，規(guī)避納稅義務

常設機構是指企業(yè)進行全部或部分經(jīng)營活動的固定經(jīng)營場所。按照常設機構原則，各國對跨國納稅人來自本國的所得征稅，應僅限于在本國設立了常設機構，除此以外的非固定機構的所得，不得征稅。目前，大多數(shù)國家把成為“常設機構”作為非居民公司征稅的依據(jù)，納稅人一旦在某個國家形成常設機構，則納稅人來自該國的一切所得，都應該在該國納稅。如果跨國經(jīng)營企業(yè)在非居住國設立非常設機構，就規(guī)避了在該國的有限納稅義務，特別是當非居住國稅率高于居住國稅率時，避免成為常設機構就尤其重要。

如對于建筑或安裝公司，不少國家間的稅收協(xié)定是按照工期持續(xù)時間12個月以上和6個月以上來判定其是否為常設機構的，因此，企業(yè)完全可以通過安排施工力量，設法在12個月或6個月前完工撤出，也可以通過分階段施工，實現(xiàn)避免成為常設機構來規(guī)避納稅義務。

3.充分利用稅收協(xié)定策略

國際稅收協(xié)定，又稱國際稅收條約，是兩個或兩個以上的主權國家，為協(xié)調(diào)相互之間的稅收分配關系，通過談判而簽訂的書面稅收協(xié)議或條約。國際稅收協(xié)定是目前協(xié)調(diào)各國稅收分配關系，解決國際涉稅爭議的重要措施。目前，我國已與110多個國家和地區(qū)簽署了稅收協(xié)定，基本覆蓋了我國對外投資的各個地區(qū)，在保護我國跨國投資經(jīng)營企業(yè)的合法權益方面發(fā)揮著重要作用。跨國經(jīng)營企業(yè)要充分利用這些協(xié)定來從中獲益。endprint

一方面，可以利用稅收協(xié)定避免雙重征稅。由于跨國企業(yè)的業(yè)務范圍涉及多個國家的稅收管轄，很容易因稅收管轄權重疊而遭受雙重征稅，所以企業(yè)應熟悉我國與目標投資國簽訂的稅收協(xié)定內(nèi)容，充分享受稅收協(xié)定中的優(yōu)惠條款。另一方面，跨國企業(yè)遇到涉稅爭議時，可以利用稅收協(xié)定，申請啟動相互協(xié)商程序來解決爭議，維護自己的合法權益。當企業(yè)因跨境交易受到相關國家稅務當局調(diào)查，進而引發(fā)雙重征稅或受到稅收歧視時，可利用我國與相關國家達成的稅收協(xié)定，提請啟動相互協(xié)商程序，最大限度減少稅收風險。

4.充分實施關聯(lián)交易中的轉讓定價策略

轉讓定價是跨國企業(yè)為獲取企業(yè)集團的整體最大利益，在關聯(lián)方交易中采用低于或高于市場正常交易價格的行為?？鐕髽I(yè)為了實現(xiàn)集團整體稅負最小化，會利用各國稅率差異，在集團內(nèi)部各個法律主體及與其他關聯(lián)企業(yè)間進行的關聯(lián)交易，將應在高稅負國納稅的利潤轉移到低稅負國，從而減低整體稅負。

跨國企業(yè)轉移定價的策略大致分為：

（l）通過控制零部件等中間產(chǎn)品的交易價格，來影響子公司的成本與收益；

（2）通過對商標、專有技術、專利等無形資產(chǎn)轉讓過程中的特許使用費的高低，來影響子公司的成本與收益；

（3）通過貸款利率的高低來影響子公司的成本費用；

（4）通過控制跨國企業(yè)固定資產(chǎn)的出售價格或折舊期限來影響子公司的成本費用；

（5）通過技術、咨詢、管理、廣告等勞務費用來影響子公司的成本與收益；

（6）利用母公司控制的運輸系統(tǒng)、保險系統(tǒng)，通過收取較高或較低的運輸、裝卸、保險費用來影響子公司的成本與收益。

跨國企業(yè)應全面了解投資目標國轉讓定價制度，對關聯(lián)交易價格進行合理設計，并根據(jù)投資目標國的規(guī)定，履行好舉證和資料準備的義務。企業(yè)如果能夠提供充分的資料來證明其關聯(lián)交易價格符合公平交易原則，就可以合法的利用轉讓定價來有效降低自身的稅負。

5. 充分利用投資目標國的稅收優(yōu)惠政策

各國為了吸引投資在稅法中都規(guī)定一定的稅收優(yōu)惠政策，跨國企業(yè)一定要熟悉并充分利用稅收優(yōu)惠政策，達到減輕投資國稅負的目的。

由于我國避免跨國雙重征稅實行的是抵免法，所以跨國企業(yè)企業(yè)要能夠充分享受東道國的稅收優(yōu)惠，還必須能夠獲得我國的稅收饒讓。 相關稅收法規(guī)規(guī)定：“居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免?！?/p>

跨國經(jīng)營企業(yè)應直接或間接地充分利用投資目標國的各種稅收優(yōu)惠政策，減輕稅負，獲得最大的收益。

參考文獻：

[1]張振光.跨國經(jīng)營與國際稅收籌劃要點分析[J]，時代金融，2017，658：22-23

[2]曹明星，劉啟超.“走出去”企業(yè)三種國境所得的國際稅收籌劃方式[J].經(jīng)濟體制改革，2016.1：106-110

[3]梁文濤編著，納稅籌劃 [M].北京：人民大學出版社，2016.113-114endprint