李志平

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任辨析

李志平

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的產(chǎn)物，因?yàn)槭鞘袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)便經(jīng)常會(huì)有經(jīng)濟(jì)糾紛發(fā)生。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師若是參與了這些有經(jīng)濟(jì)糾紛的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，我們?cè)鯓觼?lái)區(qū)別對(duì)待，筆者談點(diǎn)不成熟的看法，以饗讀者。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成因

（一）服務(wù)對(duì)象單位的錯(cuò)誤或違法行為。

首先，服務(wù)對(duì)象單位對(duì)其報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表負(fù)有披露其真實(shí)性、合法性、完整性的會(huì)計(jì)責(zé)任，但其因出于某種目的或無(wú)意識(shí)的錯(cuò)誤使其會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)虛假信息或重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中沒(méi)有查出該單位的這些錯(cuò)誤、舞弊和違法行為，給第三者或其他有關(guān)各方造成經(jīng)濟(jì)損失就有可能遭受他人的控訴而承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任。

對(duì)于上述情況，服務(wù)對(duì)象單位的錯(cuò)誤、舞弊和違法行為，該單位應(yīng)該負(fù)直接的會(huì)計(jì)責(zé)任，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師則負(fù)審計(jì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中只要嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，應(yīng)該可以將財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)誤、舞弊和違法行為查出，但在實(shí)際操作過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能對(duì)該單位的每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行詳盡審查，這樣就必定存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。因此，不能苛求注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)和披露會(huì)計(jì)報(bào)表中的所有錯(cuò)誤和遺漏。當(dāng)然，這并不是說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中未查出來(lái)的所有事項(xiàng)負(fù)責(zé)任，其關(guān)鍵在于要看未能查出錯(cuò)誤和漏報(bào)的原因是否源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身素質(zhì)。

由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身的一些原因，如專業(yè)能力、素質(zhì)水平不夠高，在執(zhí)行過(guò)程中沒(méi)有遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，或者由于違約、過(guò)失和欺詐等原因，致使客戶或第三者遭受經(jīng)濟(jì)損失。那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理狀況。

其一，我國(guó)目前絕大多數(shù)事務(wù)所都是有限責(zé)任公司，幾十萬(wàn)元的注冊(cè)資本承擔(dān)的卻涉及幾個(gè)億、數(shù)十億數(shù)額的業(yè)務(wù)。在這種情況下，事務(wù)所的道德成本很低，潛在收益卻很高，難于保持真正的獨(dú)立性。發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)實(shí)踐證明，不經(jīng)過(guò)對(duì)信用體系的培養(yǎng)和醞釀，直接逾越合伙制而采取有限公司制是不可行的，弊端很多。

其二，事務(wù)所與被審計(jì)單位之間關(guān)系復(fù)雜。一方面，被審計(jì)單位為了取得對(duì)自身有利的審計(jì)結(jié)果，通過(guò)關(guān)系人事先已與受托的事務(wù)所達(dá)成了某種交易行為；另一方面，事務(wù)所以追求經(jīng)濟(jì)效益最大化為目的，爭(zhēng)取客戶往往不惜不顧審計(jì)質(zhì)量，出具虛假報(bào)告等這些諸因素怎不引發(fā)法律責(zé)任問(wèn)題。

（四）法制制度不夠完善健全。

我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任偏輕，主要表現(xiàn)在行政責(zé)任和刑事責(zé)任處罰避重就輕，導(dǎo)致這種情況出現(xiàn)的原因主要是有關(guān)監(jiān)管部門認(rèn)識(shí)不足，在實(shí)踐中執(zhí)行不力，監(jiān)管部門沒(méi)有認(rèn)識(shí)到對(duì)這類案件從輕發(fā)落的危害。另外，也與我國(guó)刑事制度對(duì)證據(jù)和犯罪事實(shí)的認(rèn)定要求有關(guān)，容易導(dǎo)致許多案件難于界定，特別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不力是比較普遍的現(xiàn)象，所以常出現(xiàn)“法不責(zé)眾”的情況，讓人很是無(wú)奈。

二、化解注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任方略

（一）協(xié)調(diào)有關(guān)法律之間的矛盾，補(bǔ)充完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)定。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)根據(jù)自身利益和發(fā)展的需要，不應(yīng)坐等立法及司法機(jī)構(gòu)對(duì)有關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行修訂，而應(yīng)積極主動(dòng)地設(shè)法解決不同法律之間的矛盾問(wèn)題，財(cái)政部應(yīng)當(dāng)就注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題積極與司法部門協(xié)調(diào)，補(bǔ)充完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等有關(guān)法規(guī)，以此保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。在相關(guān)法律中增加保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)益的條款，在法律責(zé)任對(duì)象、責(zé)任范圍和責(zé)任程度等方面作出具體規(guī)定，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師免受無(wú)謂訴訟的干擾。

（二）強(qiáng)化《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》在司法實(shí)踐中的地位。

《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》制定的，由財(cái)政部頒布實(shí)施的行政法律規(guī)范，具有很強(qiáng)的法律效力，是判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為是否存在過(guò)失的唯一法律依據(jù)。特別是其中的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、公允性、合理性等概念的闡述對(duì)于理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任至關(guān)重要。而在目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任案件中，司法人員主要是依據(jù)一般法律做出判決，很少考慮《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，這是欠妥的。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該成為我國(guó)司法界判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的最重要的依據(jù)。同時(shí)，審計(jì)職業(yè)界應(yīng)緊跟形勢(shì)，不斷修改和完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，以保證審計(jì)準(zhǔn)則的有效性和科學(xué)性，使其成為法院裁判的根本依據(jù)，從而掌握訴訟中的主動(dòng)權(quán)。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格遵循職業(yè)道德與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過(guò)失或欺詐行為，而判別注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否具有過(guò)失的關(guān)鍵，在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否嚴(yán)格遵循職業(yè)道德與獨(dú)立準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，應(yīng)始終如一地堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則，嚴(yán)格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，客觀地出具審計(jì)報(bào)告，而不能為了某些利益出具虛假報(bào)告。

（四）審慎選擇服務(wù)對(duì)象，深入了解服務(wù)對(duì)象的業(yè)務(wù)狀況。

中外注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)案例說(shuō)明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如欲避免法律訴訟，必然慎重選擇服務(wù)對(duì)象。在接受委托單位委托之前，一定要采取必要的措施對(duì)服務(wù)的歷史情況有所了解，深入了解該單位的業(yè)務(wù)，評(píng)價(jià)其品質(zhì)，弄清委托的真正動(dòng)機(jī)和目的，尤其是在執(zhí)行特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)更應(yīng)如此。對(duì)陷入財(cái)務(wù)和法律困境的單位、對(duì)內(nèi)控制度不完善的單位都要特別注意，這些單位出現(xiàn)舞弊和差錯(cuò)的概率較多，風(fēng)險(xiǎn)也較大。

（五）認(rèn)真與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接業(yè)務(wù)時(shí)，一定要與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)，就有關(guān)事項(xiàng)在業(yè)務(wù)約定書(shū)中做出明確約定，一旦發(fā)生法律訴訟，這個(gè)約定就是界定是否屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的有力證據(jù)。

（六）聘請(qǐng)熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的律師。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，常常會(huì)遇到如被審計(jì)單位拒絕提供所需的審計(jì)資料或虛假材料等，一些涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的問(wèn)題，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征求律師的意見(jiàn)，分析潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及法律訴訟問(wèn)題，以確定是否需要解除業(yè)務(wù)約定而聘請(qǐng)的熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的律師就可以為其提供恰當(dāng)?shù)囊庖?jiàn)，這樣在很大程度上可以避免引起法律訴訟。但一旦發(fā)生法律訴訟，這樣做了也有利于保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的正當(dāng)權(quán)益。

（七）提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn)。

在西方國(guó)家，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法時(shí)，主要處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人及進(jìn)行民事賠償。所以，國(guó)外一般都會(huì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所進(jìn)行責(zé)任保險(xiǎn)，而且保險(xiǎn)支出占業(yè)務(wù)收入的比重也越來(lái)越大。如今我國(guó)雖然也有類似的規(guī)定，但采用較多的是風(fēng)險(xiǎn)基金形式，投職業(yè)保險(xiǎn)的還相對(duì)較少，而且我國(guó)目前該險(xiǎn)種也不成熟。僅僅依據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自己的風(fēng)險(xiǎn)基金是難于支付巨額的賠償及罰款的。由此，為控制風(fēng)險(xiǎn)，要建立健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度，這樣有利于解決我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任事故民事賠償糾紛，也利于保護(hù)投資者及利害關(guān)系人的利益。

（八）成立注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的專業(yè)鑒定委員會(huì)。

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政處罰的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬于省級(jí)以上人民政府的財(cái)政部門（省級(jí)以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)處理日常工作）；民事制裁和刑事制裁的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬于人民法院。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)向法制化方向的發(fā)展，民事責(zé)任及刑事責(zé)任將會(huì)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要方式，而法院無(wú)疑將會(huì)作為最終的裁判機(jī)構(gòu)。但當(dāng)涉及的訴訟案件專業(yè)技術(shù)很強(qiáng)、技術(shù)復(fù)雜、程序很高時(shí)，法院將難于獨(dú)立對(duì)案件做出合理界定。因此，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)成立專業(yè)鑒定委員會(huì)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任界定的權(quán)威機(jī)構(gòu)，以此解決這些復(fù)雜問(wèn)題。

（九）對(duì)事務(wù)所組織形式進(jìn)行改革。

從事務(wù)所的組織形式上看，我國(guó)當(dāng)前僅允許合伙制與有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩種形式存在。合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所與美國(guó)的普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所在法律地位上基本相同，合伙人均需對(duì)合伙企業(yè)的債務(wù)、過(guò)失、違規(guī)行為承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，而有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所則大大強(qiáng)于美國(guó)的專業(yè)有限責(zé)任公司。我國(guó)有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所在法律地位上與普通的有限責(zé)任公司完全相同，即“負(fù)有限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)的對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人（或所有者）以其出資額為限對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)、高社會(huì)價(jià)值的服務(wù)行業(yè)，如果允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行有限責(zé)任制形式，必然導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師激進(jìn)的商業(yè)行為動(dòng)機(jī)，為片面追求個(gè)人利益的最大化而置公眾利益于不顧（因?yàn)榧みM(jìn)的商業(yè)行為產(chǎn)生的潛在風(fēng)險(xiǎn)有限）。

由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)特殊的行業(yè)，一方面對(duì)于降低信息風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)資本市場(chǎng)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)起著重要作用；另一方面，正因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在資本市場(chǎng)中的作用，其執(zhí)業(yè)質(zhì)量的好壞、高低就顯得非常重要，而該行業(yè)的一個(gè)重要特征是實(shí)物資產(chǎn)投入少，智力資產(chǎn)比重較大。如果允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用普通公司的有限責(zé)任組織形式，將會(huì)出現(xiàn)用金錢控制專業(yè)的不利后果。建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)只采取無(wú)限責(zé)任的組織形式，但是在普通合伙制下，由于要求合伙人不僅承擔(dān)自身過(guò)失帶來(lái)?yè)p失的無(wú)限賠償責(zé)任，還可能要承擔(dān)其他合伙人的過(guò)失產(chǎn)生損失的連帶責(zé)任。這顯然是與“無(wú)過(guò)錯(cuò)無(wú)責(zé)任”原則相違背。因此，對(duì)其他合伙人的過(guò)失僅以出資額為限承擔(dān)責(zé)任，也就是采用有限責(zé)任合伙制應(yīng)該是我國(guó)當(dāng)前發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，并與國(guó)際慣例接軌的一個(gè)現(xiàn)實(shí)選擇。

（十）加大行政、刑事責(zé)任的執(zhí)法力度。

在民事責(zé)任的執(zhí)法力度不能起到有效監(jiān)督的時(shí)候，對(duì)于敢于以身試法的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師要嚴(yán)肅法紀(jì)，運(yùn)用行政處罰和刑事處罰，不讓違法違紀(jì)者有可乘之機(jī)。

首先，關(guān)于行政處罰。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在違反有關(guān)規(guī)定時(shí)，有關(guān)部門往往處以罰款、警告等較輕的形式進(jìn)行處罰，客觀上助長(zhǎng)了財(cái)務(wù)造假行為。我國(guó)在行政責(zé)任方面，應(yīng)該減少對(duì)罰款的運(yùn)用，而加強(qiáng)對(duì)暫停執(zhí)業(yè)資格、取消證券從業(yè)資格、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照和撤銷事務(wù)所等處罰手段。

其次，關(guān)于刑事責(zé)任。我國(guó)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任方面存在著以經(jīng)濟(jì)處罰代替刑事責(zé)任的追究，以追究個(gè)別責(zé)任人代替對(duì)公司法人的訴訟傾向長(zhǎng)期存在。在犯罪事實(shí)成立時(shí)，應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任的追究，發(fā)揮刑事責(zé)任的懲罰性功能，有效維護(hù)市場(chǎng)秩序。同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)法人犯罪的懲罰，對(duì)犯罪的會(huì)計(jì)師事務(wù)所追究其刑事責(zé)任。只有這樣，才能充分發(fā)揮刑事責(zé)任的震懾作用。

（作者單位：江西南方環(huán)保機(jī)械制造總公司）