夏紅雨

[提要] 逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法是成本會(huì)計(jì)課程中的難點(diǎn)和重點(diǎn)，從教學(xué)情況和文獻(xiàn)來(lái)看，不管是學(xué)生還是學(xué)者對(duì)于該知識(shí)點(diǎn)都表現(xiàn)出難以理解與應(yīng)用的困惑。本文揭示這兩種方法在計(jì)算完工產(chǎn)品成本過(guò)程中背后的原理，深入分析這兩種方法在理解與使用過(guò)程中的關(guān)鍵差異，并從理論上證明這兩種方法不會(huì)對(duì)完工產(chǎn)品成本的最后計(jì)算結(jié)果產(chǎn)生影響。

關(guān)鍵詞：逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法；平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法；成本流轉(zhuǎn)

本文為2016年度湖南省社會(huì)科學(xué)成果評(píng)審委員會(huì)一般課題：“大數(shù)據(jù)會(huì)計(jì)理論與應(yīng)用研究”階段性研究成果

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2017年5月13日

一、問(wèn)題的提出

產(chǎn)品成本是在生產(chǎn)過(guò)程中形成的，采用何種方法計(jì)算產(chǎn)品成本主要取決于生產(chǎn)的類型和成本管理的要求。按照生產(chǎn)工藝過(guò)程的特點(diǎn)，制造企業(yè)的生產(chǎn)通?？梢苑譃閱尾襟E、多步驟生產(chǎn)兩種類型；按照生產(chǎn)組織方式的特點(diǎn)，制造企業(yè)可以分為大量生產(chǎn)、成批生產(chǎn)和單價(jià)生產(chǎn)三種類型；按照企業(yè)成本管理的要求，有些企業(yè)只需要計(jì)算完工產(chǎn)品成本，而另一些企業(yè)既需要計(jì)算完工產(chǎn)品成本，又需要計(jì)算在產(chǎn)品成本。結(jié)合以上生產(chǎn)類型與成本管理的要求，在計(jì)算企業(yè)成本時(shí)常見的基本方法有品種法、分批法、分步法三種，其中分步法最為復(fù)雜，主要適用于大量、大批、多步驟生產(chǎn)，管理上又要求按照步驟核算產(chǎn)品成本的企業(yè)，比較有代表性的企業(yè)有：鋼鐵、紡織或者機(jī)械制造等類型的企業(yè)。按照是否需要計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)各步驟半成品成本，分步法可以分為逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法。從教學(xué)過(guò)程中學(xué)生的學(xué)習(xí)情況來(lái)看，絕大多數(shù)學(xué)生表示很難理解與掌握分步法的計(jì)算原理與邏輯思路，尤其難以理解逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法中約當(dāng)產(chǎn)量的計(jì)算方式與完工產(chǎn)品成本的計(jì)算方式的不同。其實(shí)對(duì)于逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法這兩種計(jì)算完工產(chǎn)品成本的方法，不僅學(xué)生難以理解，其實(shí)許多學(xué)者同樣沒(méi)有理解得很透徹，從而在某些方面出現(xiàn)了一些截然不同的觀點(diǎn)。從已知文獻(xiàn)可以看出，對(duì)于逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法與平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法兩種方法下的計(jì)算出來(lái)的成本數(shù)據(jù)是否一致存在不同意見，如：鄧少偉、王迪（2012）認(rèn)為期初在產(chǎn)品數(shù)量為0時(shí)，兩種方法的計(jì)算結(jié)果是相同的，有期初在產(chǎn)品時(shí)，平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法會(huì)導(dǎo)致各步驟的半成品成本以及產(chǎn)成品的成本比實(shí)際的成本低；王玉英（2013）專門對(duì)鄧少偉、王迪的該文章提出質(zhì)疑，認(rèn)為他們?cè)谟?jì)算過(guò)程中出現(xiàn)錯(cuò)誤；李娜（2013）認(rèn)為平行結(jié)轉(zhuǎn)法與逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法計(jì)算結(jié)果存在差異的原因在于月初后面步驟在產(chǎn)品及半成品耗用本步驟半成品數(shù)量、月初費(fèi)用分配率和本月費(fèi)用的分配率，并發(fā)現(xiàn)有時(shí)候分別使用以上的方法，計(jì)算出來(lái)的結(jié)果有所不同，并分析了這種差異存在的原因；賈成海（2015）結(jié)合典型案例對(duì)兩種方法核算產(chǎn)品成本進(jìn)行比較研究，認(rèn)為兩種方法計(jì)算出來(lái)的結(jié)果是完全一樣的。本文揭示了逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法與平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法在計(jì)算完工產(chǎn)品成本過(guò)程中的原理，并深入分析了這兩種方法在理解與使用過(guò)程中的關(guān)鍵區(qū)別，并從理論上證明這兩種方法不會(huì)對(duì)完工產(chǎn)品成本的最后計(jì)算結(jié)果產(chǎn)生影響。

二、逐步結(jié)轉(zhuǎn)法和平行結(jié)轉(zhuǎn)法原理以及差異分析

逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法也稱順序結(jié)轉(zhuǎn)分步法，它是按照產(chǎn)品連續(xù)加工的先后順序，按產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟先計(jì)算半成品成本，再隨實(shí)物依次逐步結(jié)轉(zhuǎn)，最終計(jì)算出產(chǎn)成品成本。即從第一步驟開始，先計(jì)算該步驟完工半成品成本，并轉(zhuǎn)入第二步驟，加上第二步驟的加工費(fèi)用，算出第二步驟半成品成本，再轉(zhuǎn)入第三步驟，依此類推，到最后步驟算出完工產(chǎn)品成本。平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法指半成品成本并不隨半成品實(shí)物的轉(zhuǎn)移而結(jié)轉(zhuǎn)，而是在哪一步驟發(fā)生就留在該步驟的成本明細(xì)賬內(nèi)，直到最后加工成產(chǎn)成品，才將其成本從各步驟的成本明細(xì)賬轉(zhuǎn)出的方法。各生產(chǎn)步驟只歸集計(jì)算本步驟直接發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，不計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)本步驟所耗用上一步驟的半成品成本；各生產(chǎn)步驟分別與完工產(chǎn)品直接聯(lián)系，本步驟只提供在產(chǎn)品成本和加入最終產(chǎn)品成本的份額，平行獨(dú)立、互不影響地進(jìn)行成本計(jì)算，平行地把份額計(jì)入完工產(chǎn)品成本。從逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法與平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的定義來(lái)看，兩者之間存在以下幾個(gè)方面的差別：

（一）成本流轉(zhuǎn)順序與產(chǎn)品加工順序是否一致。逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，成本流轉(zhuǎn)順序與產(chǎn)品加工順序一致，即所謂“順次”；平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，成本流轉(zhuǎn)順序與產(chǎn)品加工順序不一致，而是各步驟同時(shí)計(jì)算產(chǎn)品成本，即所謂“平行”。

（二）半成品是否作為成本對(duì)象。逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，半成品屬于成本對(duì)象，需要計(jì)算半成品成本；平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，半成品不是成本對(duì)象，不計(jì)算半成品成本。

（三）兩種方法中每個(gè)步驟中分配的成本概念內(nèi)涵不一樣。逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法中每個(gè)步驟中分配的生產(chǎn)成本是本步驟的總的生產(chǎn)成本，是存量的概念；平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法中每個(gè)步驟中分配的生產(chǎn)成本是指本步驟新增的生產(chǎn)成本，是增量的概念。

（四）兩種方法在計(jì)算完工產(chǎn)品成本時(shí)，視角不一樣。逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法關(guān)注的視角為本步驟，成本對(duì)象為本步驟在產(chǎn)品和本步驟的完工半成品，本步驟的生產(chǎn)成本只需要在本步驟的在產(chǎn)品和本步驟的完工半成品之間進(jìn)行分配，計(jì)算出本步驟完工半成品的生產(chǎn)成本，再結(jié)轉(zhuǎn)到下一個(gè)步驟的生產(chǎn)，再重復(fù)上一步驟的計(jì)算過(guò)程，最終計(jì)算出完工產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的視角為整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程，成本對(duì)象為整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品，本步驟的生產(chǎn)成本需要在整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品和最終的完工產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，然后計(jì)算出每個(gè)步驟應(yīng)該計(jì)入到最終完工產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，最后把每個(gè)步驟中應(yīng)計(jì)入到最終完工產(chǎn)品成本的生產(chǎn)成本相加，就得出了最終完工產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

（五）兩種方法處理問(wèn)題的理念不一樣。逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法不管企業(yè)的生產(chǎn)程序是連續(xù)的，還是間斷的，它都人為的把生產(chǎn)過(guò)程分成幾個(gè)間斷的步驟，第一步驟全部生產(chǎn)完成，才能進(jìn)入第二個(gè)步驟的生產(chǎn)，然后再進(jìn)入后續(xù)步驟的生產(chǎn)，生產(chǎn)費(fèi)用的發(fā)生也是這樣。平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法把企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程看成是連續(xù)不斷的動(dòng)態(tài)過(guò)程，所以不方便去計(jì)算每個(gè)步驟結(jié)束時(shí)的半成品成本，所以這種方法只能在各步驟的未完工產(chǎn)品和最終的完工產(chǎn)品之間建立聯(lián)系，從而計(jì)算出每個(gè)步驟應(yīng)計(jì)入最終完工產(chǎn)品的成本，最后在把每個(gè)步驟計(jì)入最終完工產(chǎn)品的生產(chǎn)成本相加即得出完工產(chǎn)品成本的生產(chǎn)成本。

（六）兩種方法中每個(gè)步驟的成本受益對(duì)象不一樣。由于逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法人為的把生產(chǎn)流程分成間斷的幾個(gè)步驟，只有前面的步驟完成，才能進(jìn)入后面步驟的生產(chǎn)，所以每個(gè)步驟的成本受益對(duì)象是本步驟的在產(chǎn)品和本步驟完工的半成品。而平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法把生產(chǎn)流程看成是一個(gè)連續(xù)的整體，后面的各步驟的在產(chǎn)品和最終的完工產(chǎn)成品都是本步驟的受益對(duì)象。

（七）由于看問(wèn)題的視角和處理問(wèn)題的方法的區(qū)別，從而導(dǎo)致兩種方法在計(jì)算約當(dāng)產(chǎn)量時(shí)存在區(qū)別。逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法中各步驟發(fā)生的生產(chǎn)成本的受益對(duì)象為本步驟的在產(chǎn)品和本步驟的完工半成品，因此在計(jì)算各步驟在產(chǎn)品的約當(dāng)產(chǎn)量時(shí)，約當(dāng)產(chǎn)量的意思是本步驟的在產(chǎn)品的生產(chǎn)成本約等于多少的本步驟完工的半成品消耗的生產(chǎn)成本；而平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法中各步驟發(fā)生的生產(chǎn)成本的受益對(duì)象為整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品和最終的完工產(chǎn)品，因此在計(jì)算各步驟在產(chǎn)品的約當(dāng)產(chǎn)量時(shí)，約當(dāng)產(chǎn)量的意思是整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程中在產(chǎn)品的生產(chǎn)成本約等于多少最終的完工產(chǎn)品消耗本步驟的生產(chǎn)成本。

三、逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下完工產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)一樣嗎

對(duì)于逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法在計(jì)算企業(yè)完工產(chǎn)品成本的結(jié)果，從不同教材上的例題以及不同學(xué)者的理解與論述來(lái)看，是存在不同結(jié)果的。那到底這兩種方法計(jì)算出來(lái)的成本數(shù)據(jù)是否相同呢，下面從理論方面來(lái)進(jìn)行分析：

逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的結(jié)果是否一樣，可以從兩個(gè)方面來(lái)進(jìn)行證明：生產(chǎn)總成本和完工產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

（一）從總的生產(chǎn)成本來(lái)分析

1、逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法：全部的生產(chǎn)費(fèi)用=第一步驟生產(chǎn)費(fèi)用+第二步驟生產(chǎn)費(fèi)用+……+第N步驟生產(chǎn)費(fèi)用=（第一步驟在產(chǎn)品生產(chǎn)成本+第一步驟完工產(chǎn)品生產(chǎn)成本）+（第二步驟在產(chǎn)品生產(chǎn)成本+第二步驟完工產(chǎn)品生產(chǎn)成本—第一步驟完工產(chǎn)品生產(chǎn)成本）+（第三步驟在產(chǎn)品生產(chǎn)成本+第三步驟完工產(chǎn)品生產(chǎn)成本-第二步驟生產(chǎn)成本）+……+（第N步驟在產(chǎn)品生產(chǎn)成本+第N步驟完工產(chǎn)品生產(chǎn)成本—第（N-1）步驟完工產(chǎn)品生產(chǎn)成本）=第一步驟在產(chǎn)品生產(chǎn)成本+第二步驟在產(chǎn)品生產(chǎn)成本+第三步驟生產(chǎn)成本+……+第N步驟在產(chǎn)品生產(chǎn)成本+第N步驟完工產(chǎn)品生產(chǎn)成本（即完工產(chǎn)品成本）

2、平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法：全部生產(chǎn)費(fèi)用=第一步驟生產(chǎn)費(fèi)用+第二步驟生產(chǎn)費(fèi)用+……+第N步驟生產(chǎn)費(fèi)用=第一步驟在產(chǎn)品成本+第一步驟計(jì)入完工產(chǎn)品的生產(chǎn)成本+第二步驟在產(chǎn)品成本+第二步驟計(jì)入完工產(chǎn)品的生產(chǎn)成本+第三步驟在產(chǎn)品成本+第三步驟計(jì)入完工產(chǎn)品的生產(chǎn)成本+……+第N步驟在產(chǎn)品成本+第N步驟計(jì)入完工產(chǎn)品的生產(chǎn)成本=第一步驟在產(chǎn)品生產(chǎn)成本+第二步驟在產(chǎn)品生產(chǎn)成本+第三步驟在產(chǎn)品生產(chǎn)成本+……+第N步驟在產(chǎn)品生產(chǎn)成本+（第一步驟計(jì)入完工產(chǎn)品的生產(chǎn)成本+第二步驟計(jì)入完工產(chǎn)品的生產(chǎn)成本+第三步驟計(jì)入完工產(chǎn)品的生產(chǎn)成本+……+第N步驟計(jì)入完工產(chǎn)品的生產(chǎn)成本）=第一步驟在產(chǎn)品生產(chǎn)成本+第二步驟在產(chǎn)品生產(chǎn)成本+第三步驟在產(chǎn)品生產(chǎn)成本+……+第N步驟在產(chǎn)品生產(chǎn)成本+完工產(chǎn)品成本

從以上公式可以看出，逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法與平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的總成本的計(jì)算結(jié)果是一樣的。

（二）從完工產(chǎn)品的生產(chǎn)成本來(lái)分析。以直接材料費(fèi)用為例，設(shè)企業(yè)總的材料費(fèi)用為X，各步驟的在產(chǎn)品數(shù)量分別為a1，a2，a3，…，an，完工產(chǎn)品數(shù)量為L(zhǎng)，則：

根據(jù)逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法下完工產(chǎn)品成本計(jì)算原理，假設(shè)材料費(fèi)用是生產(chǎn)開始時(shí)一次性投入，完工產(chǎn)品成本計(jì)算過(guò)程如下：

第一步驟完工的半成品成本=[X/（a1+a2+a3+……an+L）]×（a2+a3+……an+L）

第二步驟完工的半成品成本={[X/（a1+a2+a3+……an+L）]×（a2+a3+……an+L）/（a2+a3+……an+L）}×（a3+……an+L）=[X/（a1+a2+a3+……an+L）]×（a3+……an+L）

……

根據(jù)歸納法，可以得：

完工產(chǎn)品成本=[X/（a1+a2+a3+……an+L）]×L

根據(jù)平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下完工產(chǎn)品成本的計(jì)算原理，同樣假設(shè)材料費(fèi)用是生產(chǎn)開始時(shí)一次性投入，完工產(chǎn)品成本的計(jì)算過(guò)程如下；

完工產(chǎn)品成本=[X/（a1+a2+a3+……an+L）]×L

從完工產(chǎn)品成本的最后結(jié)果來(lái)看，兩種方法計(jì)算出來(lái)的完工成本也是一樣的。因此，從理論分析來(lái)看，兩種方法在計(jì)算完工產(chǎn)品成本、總成本方面，結(jié)果應(yīng)該是一致的。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]鄧少偉，王迪.平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法、約當(dāng)產(chǎn)量法之結(jié)合探微[J].財(cái)會(huì)月刊，2012.4.

[2]李娜.平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法與逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法比較[J].財(cái)會(huì)月刊，2013.2.

[3]王玉英.《平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法、約當(dāng)產(chǎn)量法之結(jié)合探微》質(zhì)疑[J].財(cái)會(huì)月刊，2013.7.