蘇格蘭特許會計(jì)師協(xié)會

財(cái)務(wù)報(bào)告決策職業(yè)判斷框架

蘇格蘭特許會計(jì)師協(xié)會

編者按

職業(yè)化是注冊會計(jì)師行業(yè)作為專業(yè)服務(wù)業(yè)的本質(zhì)特征。其中，專業(yè)能力的培育和保持是職業(yè)化的基礎(chǔ)，而職業(yè)判斷能力作為專業(yè)能力的核心，是職業(yè)化的必然要求。行業(yè)發(fā)展五年規(guī)劃將持續(xù)提高職業(yè)化水平作為行業(yè)發(fā)展的重要目標(biāo)之一，并提出弘揚(yáng)職業(yè)精神、堅(jiān)守職業(yè)道德、提高職業(yè)判斷水平的要求。蘇格蘭特許會計(jì)師協(xié)會制定的《財(cái)務(wù)報(bào)告決策職業(yè)判斷框架》，針對財(cái)務(wù)報(bào)告編制者作出的關(guān)鍵判斷、審計(jì)師對關(guān)鍵判斷的審計(jì)，以及審計(jì)委員會對關(guān)鍵判斷的復(fù)核，分別提供了原則導(dǎo)向框架；同時，該框架為監(jiān)管部門對關(guān)鍵判斷的評估提供了指南，為準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供了建議。為增進(jìn)注冊會計(jì)師們對職業(yè)判斷的認(rèn)識和理解，促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)職業(yè)化建設(shè)，中注協(xié)組織翻譯了這份文件，供參考。

要使財(cái)務(wù)報(bào)告和原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則獲取社會公眾的信任，我們必須集體去證明：作為專業(yè)人士，我們有能力作出高質(zhì)量的判斷！我相信，本職業(yè)判斷框架對于我們職業(yè)的未來是至關(guān)重要的。

——戴維?泰迪爵士，IASB前任主席和ICAS前任會長，2012年

一、職業(yè)判斷框架——用戶指南

（一）引言

2012年，蘇格蘭特許會計(jì)師協(xié)會（ICAS）首次發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告職業(yè)判斷框架》。該框架主要為會計(jì)師（包括財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和審計(jì)師）判斷特定交易適用的會計(jì)處理方法提供指引。這個新版本（2016）的框架已經(jīng)將其適用范圍擴(kuò)大到了更普遍的財(cái)務(wù)報(bào)告決策者，既包括會計(jì)人員，也包括非會計(jì)人員，既包括私營企業(yè)，也包括非營利組織。并且，本框架還針對審計(jì)委員會以及進(jìn)一步的道德決策制定增加了新的內(nèi)容。

（二）職業(yè)判斷框架的目標(biāo)

對于財(cái)務(wù)報(bào)告編制者、審計(jì)師、審計(jì)委員會成員、財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)管者來說，職業(yè)判斷是他們的關(guān)鍵技能，在原則導(dǎo)向的會計(jì)環(huán)境下尤其如此。然而，作出判斷可能是困難的，并且正確答案不一定是唯一的。

本職業(yè)判斷框架明確了核心原則，并且，為指導(dǎo)決策者作出、評估和記錄重大判斷提供了結(jié)構(gòu)化的流程。本框架將財(cái)務(wù)報(bào)告和敘述性披露中的重大判斷作為研究對象，包括會計(jì)處理、重要性、會計(jì)估計(jì)和披露。本框架旨在符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則設(shè)定的情形，包括運(yùn)用會計(jì)政策過程中的判斷（參照IAS1第122段）以及會計(jì)假設(shè)和其他主要估計(jì)不確定性來源涉及的判斷（參照IAS1第125段）。然而，這些原則也可以很容易地應(yīng)用于其他有一定程度不確定性和主觀性的判斷。

原則導(dǎo)向的方法

本職業(yè)判斷框架采用原則導(dǎo)向的方法，ICAS認(rèn)為原則導(dǎo)向的方法可以更好地滿足敘述性報(bào)告使用者、財(cái)務(wù)報(bào)告使用者和公眾利益的需求。

原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則提供了一種框架，在這種框架下，監(jiān)管意圖可以得到滿足，交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)可以得到如實(shí)反映。在這種框架下，不需要詳細(xì)的規(guī)則。原則導(dǎo)向的方法為專業(yè)意見提供了一個范圍。它有賴于財(cái)務(wù)報(bào)告編制者、審計(jì)師、審計(jì)委員會和監(jiān)管部門運(yùn)用高質(zhì)量的判斷。與一系列規(guī)則相比，一個清晰明了的原則更加有助于判斷的一致性、簡便性和高質(zhì)量，這是因?yàn)橐?guī)則可能導(dǎo)致不必要的麻煩并容易被規(guī)避。這一點(diǎn)在復(fù)雜多變的環(huán)境中尤為重要。

準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的角色在該過程中至關(guān)重要。正如ICAS較為早期的出版物所討論的那樣，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)允許在原則導(dǎo)向的框架下運(yùn)用判斷。本框架在結(jié)尾處為準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定和維護(hù)原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則提供了一些建議。

（三）職業(yè)判斷框架可以幫助哪些人

本職業(yè)判斷框架適用于全世界不同規(guī)模和類型的組織，包括上市公司和非上市公司，以及私營企業(yè)和非營利組織。

本框架為以下類型的人員提供了相關(guān)原則：

●財(cái)務(wù)報(bào)告編制者——作出并記錄判斷。

●審計(jì)師——評估和質(zhì)疑判斷。

●審計(jì)委員會——考慮、復(fù)核判斷并就判斷得出結(jié)論。

●監(jiān)管部門——評估判斷。

本框架旨在幫助財(cái)務(wù)報(bào)告編制者、審計(jì)師、審計(jì)委員會（或者在不存在審計(jì)委員會情況下的董事會）成員針對重大財(cái)務(wù)報(bào)告事項(xiàng)形成意見。本框架的目的是幫助那些評估判斷的人了解為何關(guān)鍵判斷得以作出，以及基于當(dāng)時已確定的事實(shí)來看，判斷是否具有適當(dāng)性。本框架同樣旨在通過確保財(cái)務(wù)報(bào)告編制者、審計(jì)委員會成員、審計(jì)師已作出恰當(dāng)?shù)挠涗洠瑏韼椭O(jiān)管部門對關(guān)鍵的判斷進(jìn)行評判。

本框架通過協(xié)助財(cái)務(wù)報(bào)告中的判斷來支持建立在充分信息基礎(chǔ)之上的決策，以及向利益相關(guān)者（包括使用者和更廣泛的公眾利益）提供更好的問責(zé)機(jī)制。

本框架假設(shè)作出判斷的人員具有適當(dāng)水平的知識、經(jīng)驗(yàn)和客觀性。對某些人來說，作出判斷的過程可能是靠直覺進(jìn)行的，但對其他人來說可能是第一次。本框架還可以幫助對那些第一次作出職業(yè)判斷的人員進(jìn)行培訓(xùn)，并使得個人能夠識別出需要他人提供幫助的情況。

（四）需要作出職業(yè)判斷的情形

最終責(zé)任

董事會或同等職位的人員對年度報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表、為良好的道德文化而設(shè)定的“高層基調(diào)”，以及將公司的價(jià)值觀在組織的各個層級中傳遞負(fù)有最終責(zé)任。應(yīng)當(dāng)有一套明確的上報(bào)和批準(zhǔn)程序，以保證決策在適當(dāng)?shù)膶蛹壍靡灾贫ú@得支持。

道德決策制定

一個組織良好的道德基礎(chǔ)是高質(zhì)量決策的核心。一個組織“高層基調(diào)”的重要性、誠信程度和良好的道德文化對于原則導(dǎo)向準(zhǔn)則的有效運(yùn)用以及所作決策的質(zhì)量和誠信度來說絕不應(yīng)被低估。決策制定者在制定決策時，不應(yīng)受到任何不當(dāng)壓力或利益沖突的影響。在作出關(guān)鍵判斷時，應(yīng)當(dāng)在這種道德方面加以考慮，因而被納入了本框架。

財(cái)務(wù)報(bào)告編制過程的各個階段

審計(jì)過程的各個階段

針對出現(xiàn)的特定道德困境，ICAS已經(jīng)制定了一份《道德決策框架》。該框架遵循了本職業(yè)判斷框架中所列示的方法。當(dāng)遇到道德困境時，我們建議您通過網(wǎng)絡(luò)、同事或職業(yè)團(tuán)體（如適當(dāng)）去尋求第二次意見。您也可以參閱您所屬職業(yè)團(tuán)體的道德守則（參見ICAS職業(yè)道德守則）和/或國際職業(yè)道德準(zhǔn)則理事會制定的國際職業(yè)會計(jì)師道德守則。道德方面的案例研究也可以提供有用的資源。

關(guān)于會計(jì)處理的判斷

判斷應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)行適用的會計(jì)準(zhǔn)則、法律法規(guī)的框架下作出。原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則固有地要求在特定環(huán)境中運(yùn)用職業(yè)判斷。

本框架可以幫助會計(jì)師確定下列情況下特定交易（或一組交易）或事項(xiàng)的會計(jì)處理方法：

●針對該項(xiàng)交易沒有可依據(jù)的具體準(zhǔn)則；

●存在具體的準(zhǔn)則，但缺乏實(shí)際執(zhí)行中的詳細(xì)規(guī)定；

●準(zhǔn)則僅提供了會計(jì)處理,但針對某項(xiàng)具體原則缺乏實(shí)際執(zhí)行中的詳細(xì)規(guī)定;

●準(zhǔn)則規(guī)定足夠詳細(xì)并提供了實(shí)施指南，但在適用于特定情況時仍然需要作出重大判斷，因?yàn)檫m當(dāng)?shù)慕Y(jié)論是高度依賴于具體環(huán)境的；

●針對該項(xiàng)交易存在多項(xiàng)會計(jì)處理原則。

國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）第8號（第10-12段）規(guī)范了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）中針對某項(xiàng)交易缺乏具體規(guī)定的情形。該準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)作出判斷時，會計(jì)師的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是所得到的結(jié)論性信息是相關(guān)和可靠的。IAS8列示了在這種情況下應(yīng)當(dāng)遵守的其他規(guī)定。國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）第1號（第122段）要求任何對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的判斷都應(yīng)當(dāng)予以披露。ICAS職業(yè)判斷框架引入了這些要求，并將其納入財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和審計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循的原則中。

本框架假設(shè)財(cái)務(wù)報(bào)告編制采用的是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS），但也可以很容易地適用于采用其他原則導(dǎo)向的國家公認(rèn)會計(jì)原則（GAAPs）的情況。

（五）如何使用本框架

當(dāng)您使用這個框架時，應(yīng)當(dāng)牢記以下內(nèi)容：

●本框架并不能代替專家建議。

●假設(shè)決策者處于具有適當(dāng)?shù)膶蛹墸瑩碛羞m當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn)去作出判斷。

●本框架旨在提供一份指南，并不打算被用于純粹的“打勾核對”，使用者應(yīng)當(dāng)作出判斷以確保所遵循的程序適合具體情況。

●我們建議將本框架用于重大判斷或那些將對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的判斷，而不是所作的每一個判斷。

●作出判斷的結(jié)果可能存在一定的范圍。由于決策制定過程中涉及的主觀性，不能依賴本框架防止判斷結(jié)果處在可接受的范圍之外或被視為“不正確”。

●本框架假設(shè)所進(jìn)行的交易是真實(shí)的并且實(shí)質(zhì)性交易是法律允許的，如果看起來不符合這一假設(shè)，應(yīng)當(dāng)尋求專家建議。

●在遵循原則時，您可能會采用本框架列示的一些行動范例（參見詳細(xì)指南），這些范例并非指定的行動，也并不能窮盡所有情況。其中的一些行動可能要同時進(jìn)行，也可能有一些行動并不相關(guān)，這要根據(jù)具體情況而定。

本過程的各個階段

評估過程的各個階段

（六）如何瀏覽本框架

本框架對每類人員都提供了關(guān)鍵原則概要和詳細(xì)的指南。您可以通過以下鏈接直接到達(dá)需要的部分：

●財(cái)務(wù)報(bào)告編制者——原則概要和詳細(xì)指南。

●審計(jì)師——原則概要和詳細(xì)指南。

●審計(jì)委員會——原則概要和詳細(xì)指南。

●監(jiān)管部門——原則概要和詳細(xì)指南。

本框架還建有快速鏈接，可以在用戶指南、基本原則概要和詳細(xì)指南之間快速瀏覽。

二、職業(yè)判斷框架——基本原則

基本原則

下圖列示了在職業(yè)會計(jì)判斷過程中所需要遵循的、與每個階段都相關(guān)的關(guān)鍵原則的概要。對于每一項(xiàng)原則如何應(yīng)用的具體指南，將采用行動范例的形式，在本框架的后半部分提供。

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告編制者——作出判斷并予以記錄

財(cái)務(wù)報(bào)告編制者，包括董事，應(yīng)當(dāng)確保適當(dāng)?shù)牡赘搴推渌臋n得以編制和保留，以記錄作出關(guān)鍵判斷的過程并用于支持所作出的判斷。財(cái)務(wù)報(bào)告編制者有責(zé)任評估和降低重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。其責(zé)任在于識別在作出決策的時點(diǎn)所有相關(guān)和可確定的事實(shí)。

（二）審計(jì)師——評估和質(zhì)疑財(cái)務(wù)報(bào)告編制者作出的判斷

審計(jì)師是財(cái)務(wù)報(bào)告編制者所作判斷的第一道外部防線。根據(jù)國際審計(jì)準(zhǔn)則（ISAs），審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)和對客戶的判斷進(jìn)行評估時應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑。ISAs將職業(yè)懷疑定義為“一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于舞弊或錯誤導(dǎo)致錯報(bào)的跡象保持警覺，以及對審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評價(jià)” 。本職業(yè)判斷框架將協(xié)助審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)懷疑——這是高質(zhì)量審計(jì)的基石，對于職業(yè)判斷的運(yùn)用必不可少。

（三）審計(jì)委員會——考慮、復(fù)核財(cái)務(wù)報(bào)告編制者作出的判斷并得出結(jié)論

審計(jì)委員會負(fù)責(zé)就會計(jì)事務(wù)和實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況向董事會作出獨(dú)立評估。審計(jì)委員會的角色包括對財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理體系的有效性，以及內(nèi)部審計(jì)職能部門進(jìn)行監(jiān)控和復(fù)核，并對外部審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督。本職業(yè)判斷框架將幫助審計(jì)委員會成員質(zhì)疑和評估管理層及審計(jì)師提供的信息和意見。

（四）監(jiān)管部門——評估作出的判斷

監(jiān)管部門處于考慮和質(zhì)疑（如適當(dāng)）財(cái)務(wù)報(bào)告編制者、審計(jì)委員會和審計(jì)師所作出的判斷的角色。本框架旨在幫助監(jiān)管部門了解關(guān)鍵判斷為何作出，并幫助監(jiān)管部門評估這些判斷基于當(dāng)時可獲得的事實(shí)而言是否適當(dāng)。監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)僅依據(jù)作出判斷的時點(diǎn)可獲得的確鑿事實(shí)來質(zhì)疑判斷，而不是使用“后見之明”。

三、職業(yè)判斷框架基本原則

詳細(xì)指南

以下部分提供了在運(yùn)用本職業(yè)判斷框架基本原則時可能采取的行動范例。這些范例不構(gòu)成規(guī)定，也不窮盡所有情況。其中的某些行動可能需要同時采取，也可能互相之間并不相關(guān)，這取決于具體情況。

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告編制者——作出判斷并予以記錄

原則1——信息的收集和分析

只有收集并分析了所有相關(guān)和可確定的信息，才能作出會計(jì)職業(yè)判斷。

了解交易的目的、法律條款和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)：

●閱讀所有相關(guān)記錄，包括合同、協(xié)議和往來信函等。

●考慮交易導(dǎo)致的預(yù)期現(xiàn)金流量，以及對本實(shí)體現(xiàn)金狀況的影響。

●考慮各方參與交易的原因，以了解交易的實(shí)質(zhì)/商業(yè)現(xiàn)實(shí)。

●識別是否存在確定交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時需要考慮的相關(guān)交易。

●考慮交易的不確定性及其可能結(jié)果的范圍。

●一旦交易已經(jīng)完成，考慮其對實(shí)體資產(chǎn)、負(fù)債及經(jīng)營能力的影響。

●編制風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬分析?？紤]在各個交易方案中，誰承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，誰獲得收益。

●向交易方進(jìn)行探究性詢問——運(yùn)用適當(dāng)?shù)膽岩伞?/p>

原則2——對會計(jì)指南的評估

只有根據(jù)適用的會計(jì)框架、會計(jì)準(zhǔn)則以及其他相關(guān)文獻(xiàn)，才能作出會計(jì)職業(yè)判斷。

考慮針對該交易的預(yù)期/常用會計(jì)方法。

考慮是否存在涉及該交易的現(xiàn)行準(zhǔn)則，以及要求作出判斷的程度

如果缺乏相關(guān)準(zhǔn)則，或準(zhǔn)則中缺乏具體指南，或者準(zhǔn)則之間相互矛盾，可參見國際會計(jì)準(zhǔn)則第8號（第10-12段，如適用），并作如下處理：

●考慮相關(guān)會計(jì)框架下對類似交易的處理。

●參閱概念框架中關(guān)于對資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用進(jìn)行界定、確認(rèn)和計(jì)量的一般原則。

●參閱可獲得的權(quán)威性會計(jì)文獻(xiàn)，獲取額外的指南。

●考慮國內(nèi)外是否存在一般公認(rèn)的會計(jì)實(shí)務(wù)處理方法。

●考慮是否存在可接受的行業(yè)實(shí)務(wù)處理方法。

●考慮相同或類似交易是否存在其他先例。

●考慮擁有類似概念框架的其他準(zhǔn)則制定團(tuán)體發(fā)布的公告。

●考慮形成的財(cái)務(wù)信息是否相關(guān)、可靠，對交易進(jìn)行了公允反映。

原則3——作出判斷的過程

只有實(shí)施了適當(dāng)?shù)膽?yīng)循程序，才能作出會計(jì)職業(yè)判斷。

在獲取上述信息之后：

●考慮并評估可選擇會計(jì)處理的范圍。

●留出充足的時間向?qū)＜疫M(jìn)行咨詢并作出決策。

●必要時，向?qū)＜耀@取適當(dāng)?shù)慕ㄗh。

●識別所有自身利益及利益沖突的情形，確保判斷的客觀性。

●確保作決策時的行為符合道德要求，沒有受到不當(dāng)壓力的影響。

●適當(dāng)時，與同事及專業(yè)咨詢者進(jìn)行討論。

●與審計(jì)師討論最初作出的判斷。

●適當(dāng)時，與審計(jì)委員會及董事會其他成員進(jìn)行討論。

●適當(dāng)時，與專業(yè)團(tuán)體進(jìn)行討論。

●適當(dāng)并可行時，與監(jiān)管部門及監(jiān)管措施執(zhí)行者（需要預(yù)先許可）進(jìn)行討論。

●考慮你是否愿意承受擬采取的建議可能帶來的聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)。

●作出判斷。

●考慮在判斷過程中存在偏見的可能性，適當(dāng)時重新評估作出的判斷。

●識別由此形成的會計(jì)處理和分錄，確保其合情合理。

●識別適當(dāng)?shù)母阶⑴丁?/p>

●遵循關(guān)鍵判斷的審批/上報(bào)程序，確保重大判斷已得到諸如審計(jì)委員會或董事會的核準(zhǔn)。

●識別要求對判斷進(jìn)行重新評估的時間點(diǎn)，例如，期末或最初合同中規(guī)定的時間點(diǎn)。

原則4——對判斷的記錄

只有在作出判斷的基礎(chǔ)被適當(dāng)記錄的情況下才能作出會計(jì)職業(yè)判斷。

應(yīng)對下列內(nèi)容進(jìn)行書面記錄：

●交易概況。

●已考慮的相關(guān)會計(jì)文獻(xiàn)。

●作出的最終判斷/決策。

●當(dāng)時時點(diǎn)獲知的信息。

●作出決策的時間。

●已考慮的備選方法，選擇的最終解決方法以及放棄其他備選方法的原因。

●決策中的不確定性。

●所作判斷對假設(shè)或交易情形變化的敏感性。

●作出決策時遵循的過程：

——使用并信賴的信息來源

——進(jìn)行的討論及與誰討論

——決策制定者及決策日期。

●決策的審批過程——誰審批及何時審批。

●是否要求重新評估作出的判斷，如是，重新評估的日期。

●決策制定過程中的缺陷，例如，決策是否受制于時間壓力，或不能獲取特定專家的建議。

●按照國際會計(jì)準(zhǔn)則第1號（第122段和第125段）的要求，披露財(cái)務(wù)報(bào)表中的關(guān)鍵判斷、重大判斷或重要判斷。

（二）審計(jì)師——評估和質(zhì)疑財(cái)務(wù)報(bào)告編制者作出的判斷

原則1——信息的收集和分析

只有收集并分析了所有相關(guān)和可確定的信息，才能作出審計(jì)職業(yè)判斷。

閱讀所有相關(guān)記錄，包括合同、協(xié)議和往來信函等。

適當(dāng)或必要時，從其他來源獲取額外的信息。

了解客戶作出判斷的程序，包括評估作出判斷人員的勝任能力、是否有適當(dāng)?shù)膹?fù)核/審批過程以及這些程序是否得到遵循。

評估財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

了解/分析交易的目的、法律條款和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)：

●復(fù)核并質(zhì)疑交易導(dǎo)致的預(yù)期現(xiàn)金流量，及其對客戶現(xiàn)金狀況的影響。

●考慮各方參與交易的原因，以了解交易的實(shí)質(zhì)/商業(yè)現(xiàn)實(shí)。

●識別其他方交易，考慮其是否為關(guān)聯(lián)方。

●識別是否存在確定交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時需要考慮的相關(guān)交易。

●一旦交易完成，復(fù)核并質(zhì)疑其對客戶資產(chǎn)、負(fù)債及經(jīng)營能力的預(yù)期影響。

●評估客戶編制的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬分析。確認(rèn)在各個交易方案中，誰承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，誰獲得收益。

原則2——對會計(jì)和審計(jì)指南的評估

只有根據(jù)適用的會計(jì)框架、會計(jì)準(zhǔn)則、其他相關(guān)文獻(xiàn)以及適當(dāng)?shù)膶徲?jì)準(zhǔn)則和指南，才能作出審計(jì)職業(yè)判斷。

考慮是否存在涉及該交易的現(xiàn)行準(zhǔn)則，以及要求作出判斷的程度。

識別并審查其他相關(guān)會計(jì)文獻(xiàn)。

識別并審查相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則和指南。

考慮針對該交易的預(yù)期/常用會計(jì)方法是什么。

如果識別出與交易相關(guān)的任何利益沖突或偏見，應(yīng)當(dāng)指出相關(guān)道德指南和準(zhǔn)則。

原則3——評估并質(zhì)疑客戶判斷的過程

只有實(shí)施了適當(dāng)?shù)膽?yīng)循程序評估并質(zhì)疑客戶的判斷，才能作出審計(jì)職業(yè)判斷。

考慮交易的不確定性及其可能結(jié)果區(qū)間，并與客戶的評估相比較。

復(fù)核客戶對備選會計(jì)處理方法的評估，及其放棄備選方法的原因。

評價(jià)客戶作出的重要假設(shè)是否合理。

評估客戶采用的會計(jì)處理方法。如果現(xiàn)行準(zhǔn)則涉及該交易，客戶采用的會計(jì)處理方法是否符合準(zhǔn)則的規(guī)定？如果存在判斷的要素，適當(dāng)時，參閱國際會計(jì)準(zhǔn)則第8號（第10-12段），并在評估客戶采用的會計(jì)處理方法時考慮下列事項(xiàng)：

●得出的財(cái)務(wù)信息是否相關(guān)、可靠？是否對交易進(jìn)行了公允反映？

●是否與相關(guān)會計(jì)框架下類似交易的會計(jì)處理一致？

●是否與概念框架中關(guān)于對資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用進(jìn)行界定、確認(rèn)和計(jì)量的一般原則一致？

●是否與權(quán)威會計(jì)文獻(xiàn)一致？

●是否與國內(nèi)外一般公認(rèn)的會計(jì)實(shí)務(wù)處理方法一致？

●是否與可接受的行業(yè)實(shí)務(wù)處理方法一致？

●是否與擁有類似概念框架的其他準(zhǔn)則制定團(tuán)體發(fā)布的公告一致？

●是否存在任何跡象與客戶采用的會計(jì)處理方法相悖？

回顧和復(fù)核整體情況——考慮與其他判斷的相互作用和累積影響?？蛻糇鞒龅膯我慌袛嗫赡軉为?dú)看起來是合理的，但累積起來可能導(dǎo)致更高的錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

與客戶討論——適當(dāng)運(yùn)用職業(yè)懷疑和質(zhì)疑。

向會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部或外部（必要時）的專家尋求適當(dāng)建議。

識別客戶的所有利益沖突或偏見，確保判斷的客觀性。如果存在可能的利益沖突或偏見，保持更大程度的職業(yè)懷疑，重新評估上述考慮事項(xiàng)。

知悉來自客戶或會計(jì)師事務(wù)所的所有不當(dāng)壓力，保持客觀性。

就適當(dāng)會計(jì)處理作出自己的判斷。

評估客戶對會計(jì)處理作出的判斷是否與審計(jì)師自己的判斷類似，或在可接受的限度內(nèi)。如果不是，與客戶進(jìn)行討論，并考慮對審計(jì)工作及審計(jì)報(bào)告的影響（參閱適用的國際審計(jì)準(zhǔn)則）。

在做出建議時，考慮是否愿意為此防范可能產(chǎn)生的聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)。

適當(dāng)時，確保關(guān)鍵判斷的審批程序已得到遵循，以保證重大判斷得到核準(zhǔn)。

檢查由此形成的會計(jì)處理和分錄，確保其合情合理。

檢查由此形成的附注披露。

識別要求對判斷進(jìn)行重新評估的時間點(diǎn)，例如，期末或最初合同中規(guī)定的時間點(diǎn)。

原則4——對判斷的記錄

只有在對審計(jì)職業(yè)判斷以及對財(cái)務(wù)報(bào)告編制者的判斷所作的評估和質(zhì)疑進(jìn)行適當(dāng)記錄的情況下才能作出審計(jì)職業(yè)判斷。

國際審計(jì)準(zhǔn)則第230號（第8（c）段）要求記錄審計(jì)過程中出現(xiàn)的重要事項(xiàng)、得出的結(jié)論以及在得出結(jié)論過程中作出的重要職業(yè)判斷。

記錄所有已復(fù)核的關(guān)鍵信息、獲取的支持性證據(jù)以及已執(zhí)行的工作。

將與重要判斷相關(guān)的客戶表格復(fù)印件存入審計(jì)檔案。確保審計(jì)檔案中也包含了對判斷進(jìn)行評估和質(zhì)疑的審計(jì)證據(jù)。這應(yīng)當(dāng)包括：

●如何及由誰作出審計(jì)判斷。

●客戶和審計(jì)師作出判斷的依據(jù)。

●考慮的備選方案及與審計(jì)判斷相關(guān)的所有不確定性。

●會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部對審計(jì)判斷進(jìn)行咨詢及批準(zhǔn)的證據(jù)。

●將事實(shí)和數(shù)字與相關(guān)文件或外部信息進(jìn)行驗(yàn)證的證據(jù)。

●與客戶就會計(jì)處理進(jìn)行的討論。

●與會計(jì)處理相關(guān)的意見分歧對審計(jì)報(bào)告的影響。

●是否要求重新評估作出判斷，如是，重新評估的日期。

●評估客戶在作出判斷的過程中面臨的缺陷或困難，以及如何克服。

審計(jì)按照國際會計(jì)準(zhǔn)則第1號（第122段和第125段）的要求，對財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)鍵判斷、重大判斷或重要判斷作出的披露。

（三）審計(jì)委員會——考慮、復(fù)核財(cái)務(wù)報(bào)告編制者作出的判斷并得出結(jié)論

原則1——創(chuàng)造正確的環(huán)境以有效地復(fù)核和質(zhì)疑判斷

只有在審計(jì)委員會會議上清楚地?cái)[明了事實(shí)、由正確的人員參會，有足夠的時間進(jìn)行充分辯論，并且委員會的文化有助于辨論和質(zhì)疑時，才能作出職業(yè)判斷。

確保委員會創(chuàng)造了正確的環(huán)境，使職業(yè)判斷得以有效得復(fù)核和質(zhì)疑。

委員會應(yīng)當(dāng)擁有適當(dāng)?shù)穆殭?quán)范圍，使之能夠質(zhì)疑判斷。職權(quán)范圍應(yīng)當(dāng)包括對保持獨(dú)立性和客觀性的義務(wù)。

委員會應(yīng)當(dāng)是獨(dú)立的，并且也被視為是獨(dú)立的，包括任命委員會成員、管理利益沖突、避免決策制定中的偏見等。

委員會應(yīng)當(dāng)在評估和質(zhì)疑判斷方面保持客觀性。

委員會會議安排應(yīng)當(dāng)確保留出適當(dāng)?shù)臅r間來復(fù)核判斷。

只有當(dāng)用于記錄判斷的文檔質(zhì)量較高，且可在會議前獲得以有充分時間考慮時，才能有效地質(zhì)疑判斷。

委員會成員之間相互尊重和信任，如果想要進(jìn)行適當(dāng)?shù)霓q論，則執(zhí)行董事和審計(jì)師是必要的。

應(yīng)當(dāng)使審計(jì)師有機(jī)會在執(zhí)行董事不在場的情況下與審計(jì)委員會見面。

在選擇審計(jì)委員會成員時，應(yīng)當(dāng)對其會員資格進(jìn)行平衡，確保審計(jì)委員會具備各種適當(dāng)?shù)募寄芤约氨匾獙蛹壍呢?cái)務(wù)專長。

原則2——復(fù)核財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和審計(jì)師的工作底稿

只有在實(shí)施了適當(dāng)?shù)膽?yīng)循程序以評估并且建設(shè)性地質(zhì)疑財(cái)務(wù)報(bào)告編制者的判斷以及審計(jì)師對判斷的分析之后，才能作出職業(yè)判斷。

提交給審計(jì)委員會的工作底稿是否列出了決策過程？

工作底稿是否充分、恰當(dāng)?shù)亓谐隽俗鞒雠袛嗟睦碛桑?/p>

工作底稿是否列明了可能結(jié)果的范圍，并說明了為何推薦某一結(jié)果？

會計(jì)處理是否符合相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定并與公認(rèn)的行業(yè)慣例一致？如果不符合規(guī)定或不一致，進(jìn)一步關(guān)注其原因并考慮是否適當(dāng)。

財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和審計(jì)師是否正確考慮了所有可獲得的信息？

是否有證據(jù)表明審計(jì)師已經(jīng)運(yùn)用了充分的職業(yè)懷疑和質(zhì)疑？

審計(jì)師是否認(rèn)為判斷是合理的？如果不這樣認(rèn)為，觀點(diǎn)之間的分歧必須是清晰的，以使審計(jì)委員會能夠就如何解決分歧作出決策。審計(jì)委員會應(yīng)意識到審計(jì)師可能面臨的任何不當(dāng)壓力。

原則3——作出決策

只有當(dāng)審計(jì)委員會基于其可獲得的事實(shí)和收到的反饋對判斷進(jìn)行評估并得出結(jié)論之后，才能作出職業(yè)判斷。

審計(jì)委員會應(yīng)當(dāng)基于財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和審計(jì)師提交的事實(shí)來對判斷作出評估。

在適當(dāng)考慮了所有事實(shí)，并對財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和審計(jì)師進(jìn)行質(zhì)疑后，審計(jì)委員會需要對判斷以及擬采取的會計(jì)處理方法得出結(jié)論，或者接受，或者修改，或者拒絕。

審計(jì)委員會應(yīng)當(dāng)考慮與判斷相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表披露的明晰性和完整性。

審計(jì)委員會應(yīng)當(dāng)確保其作出決策的要點(diǎn)在會議記要中得以適當(dāng)記錄。

（四）監(jiān)管部門——評估作出的判斷

在不同的司法管轄區(qū)，監(jiān)管部門對會計(jì)判斷和審計(jì)判斷進(jìn)行評估的程度會有不同，因此，本指南可能并非在所有情形下都適用。

原則1——對財(cái)務(wù)報(bào)表的復(fù)核

只有當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表或其他文件對判斷進(jìn)行了適當(dāng)披露的情況下，才能作出會計(jì)職業(yè)判斷。

是否按照國際會計(jì)準(zhǔn)則第1號（第122段和第125段）的要求，在財(cái)務(wù)報(bào)表中對關(guān)鍵判斷、重大判斷或重要判斷進(jìn)行了披露？

會計(jì)處理是否符合現(xiàn)行準(zhǔn)則的要求，或看上去是合理的？

相關(guān)披露是否符合現(xiàn)行準(zhǔn)則的要求，或看上去是合理的？

財(cái)務(wù)報(bào)告編制者對會計(jì)準(zhǔn)則遵循情況的記錄是什么？

對于特定會計(jì)處理，監(jiān)管部門之前是否曾經(jīng)有過其他方法？如有，假定事實(shí)并未發(fā)生變化，該項(xiàng)會計(jì)處理是否符合較早的指南或監(jiān)管部門的預(yù)先許可？

是否有必要聯(lián)系財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和審計(jì)師，獲取相關(guān)說明或與決策相關(guān)的記錄？

原則2——對財(cái)務(wù)報(bào)表編制者和審計(jì)師記錄的復(fù)核

只有在會計(jì)和審計(jì)判斷得到適當(dāng)記錄的情況下才能作出會計(jì)職業(yè)判斷。

是否遵循了適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷框架？

是否存在與下列事項(xiàng)相關(guān)的證據(jù)：

●作出決策或?qū)Q策進(jìn)行審計(jì)的過程？

●財(cái)務(wù)報(bào)告編制者/審計(jì)師理解交易？

●已考慮財(cái)務(wù)報(bào)表編制日/簽署日的所有事實(shí)和情形？

是否已正確、完整地列示作出判斷的原因？

如果現(xiàn)行準(zhǔn)則并未涉及如何對該交易進(jìn)行會計(jì)處理，考慮遵循的程序是否適當(dāng)：

●是否提及國際會計(jì)準(zhǔn)則第8號（第10-12段），以便得出的信息相關(guān)、可靠，對交易進(jìn)行了公允反映？

●是否考慮相關(guān)會計(jì)框架下對類似交易的處理？

●是否提及概念框架中關(guān)于對資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用進(jìn)行界定、確認(rèn)和計(jì)量的一般原則？

●是否提及可獲得的權(quán)威性會計(jì)文獻(xiàn)？

●是否與國內(nèi)外一般公認(rèn)的會計(jì)實(shí)務(wù)處理一致？

●是否與可接受的行業(yè)實(shí)務(wù)處理一致？

●如必要，是否已考慮擁有類似概念框架的其他準(zhǔn)則制定團(tuán)體發(fā)布的公告？

對于特定會計(jì)處理，監(jiān)管部門之前是否曾經(jīng)有過其他方法？如有，假定事實(shí)并未發(fā)生變化，該項(xiàng)會計(jì)處理是否符合較早的指南或監(jiān)管部門的預(yù)先許可？

是否充分考慮了決策時的不確定性、可能結(jié)果區(qū)間及其發(fā)生的可能性？

期后事項(xiàng)是否表明作出的判斷是不適當(dāng)?shù)?？如是，根?jù)決策時獲得的事實(shí)，決策者應(yīng)當(dāng)在何種程度上對這些資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)作出預(yù)見？

財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和審計(jì)師是否已正確考慮決策時可獲得的所有信息？他們作出的判斷在當(dāng)時的情形下是否合理？

是否有證據(jù)表明擁有適當(dāng)經(jīng)驗(yàn)和資歷的人員作出或批準(zhǔn)了決策？

是否有證據(jù)表明審計(jì)師已保持充分的職業(yè)懷疑和質(zhì)疑態(tài)度？

是否存在本土或文化因素影響所作判斷的質(zhì)量？

原則3——決策

只有以作出判斷的時點(diǎn)所能夠獲取的事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，才能作出會計(jì)職業(yè)判斷。

考慮上述因素后，評估對判斷的信賴程度。

依據(jù)作出判斷時可獲得的事實(shí)和情形，就判斷的可接受性形成決策。

四、對準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的建議

財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)以原則導(dǎo)向準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，這些準(zhǔn)則提供了職業(yè)判斷的空間。

●應(yīng)當(dāng)有一個清晰的結(jié)構(gòu)層次，這一結(jié)構(gòu)包括全局性的概念、反映這些概念的原則以及使準(zhǔn)則可行所必需的最低限度的額外指南。

●準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)包含與概念框架相一致的原則，以及在實(shí)務(wù)中如何運(yùn)用這些原則的不可或缺的額外指南。

●原則應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于與之相矛盾的指南/規(guī)則。

●如有可能，在會計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)當(dāng)盡量避免使用防止濫用的條款，或者盡量避免規(guī)定“明確的量化界限”。準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)假設(shè)大部分管理層是可信賴的，并且致力于向利益相關(guān)者提供最高質(zhì)量的信息。

●指南應(yīng)限于使準(zhǔn)則具有可操作性所必需的。

●指南不應(yīng)過多或規(guī)定過于死板，否則可能會成為與概念或原則相矛盾的一套規(guī)則。

●解釋應(yīng)著重于重要問題而非細(xì)節(jié)事宜。細(xì)節(jié)事宜應(yīng)當(dāng)交由財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和審計(jì)師作出判斷，并對其如何作出判斷作清晰披露。

注釋

1. “財(cái)務(wù)報(bào)告編制者”代指公司中為了編制財(cái)務(wù)報(bào)告而對會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行判斷所涉及到的所有方，包括財(cái)務(wù)會計(jì)師、財(cái)務(wù)總監(jiān)、首席財(cái)務(wù)官、財(cái)務(wù)主管等。審計(jì)委員會負(fù)責(zé)對全體董事會提出建議，在本框架中另行考慮。

2. ICAS于2016年5月針對那些對公司報(bào)告感興趣的會員進(jìn)行了一次調(diào)查，調(diào)查顯示，95%的受訪者認(rèn)為職業(yè)判斷框架是有用的。進(jìn)一步的詳細(xì)信息，請聯(lián)系accountingandauditing@icas. com。

3. 關(guān)于職業(yè)判斷框架的定義，請參見《中國會計(jì)改革：邁向原則導(dǎo)向的全球準(zhǔn)則》（ICAS，2010，第13頁），該文件可通過icas.com獲取。關(guān)于ICAS與原則導(dǎo)向準(zhǔn)則相關(guān)的更多討論，請參見《原則而非規(guī)則：關(guān)于判斷的問題》（ICAS，2006），該文件可通過icas.com獲取。

4. 《原則而非規(guī)則：關(guān)于判斷的問題》（ICAS，2006）以及《中國會計(jì)改革：邁向原則導(dǎo)向的全球準(zhǔn)則》（ICAS，2010）都可通過icas. com獲取。

5. 《道德決策框架》（ICAS，2015）——可通過icas.com獲取。

6. ICAS發(fā)布了一系列關(guān)于道德困境的案例研究。以下內(nèi)容可通過icas. com獲?。?/p>

——《你現(xiàn)在應(yīng)該怎么辦？——特許會計(jì)師遇到的道德問題》，Molyneaux，D.，ICAS，2008；

——《灰色地帶：道德困境》，ICAS，2009；

——《灰色地帶：董事困境》，Brennan，N.，ICAS，2016。

7. 《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的職業(yè)懷疑》（IFAC，2012，第1頁和第3頁）。

8. 《國際審計(jì)準(zhǔn)則第200號——獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)和按照國際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)工作》第13條第1項(xiàng)，見IFAC《國際質(zhì)量控制、審計(jì)、審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)手冊》（2015年版或當(dāng)前版本）。

9. 《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的職業(yè)懷疑》（IFAC，2012，第1頁和第4頁）。

10. 在本框架中，“監(jiān)管部門”專門負(fù)責(zé)復(fù)核組織的財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)師執(zhí)行的工作，如英國為公眾利益實(shí)體設(shè)立的財(cái)務(wù)報(bào)告委員會。監(jiān)管部門的安排因不同領(lǐng)域和不同司法管轄區(qū)而異。也存在一些其他監(jiān)管部門負(fù)責(zé)制定要求組織遵守的政策和法規(guī)框架。這些政策和法規(guī)需要納入組織的內(nèi)部控制框架，以確保組織能夠遵守監(jiān)管部門制定的相關(guān)規(guī)則。

11.根據(jù)《原則而非規(guī)則：關(guān)于判斷的問題》（ICAS，2006）第10頁的解釋，關(guān)于“明確的量化界限”，舉例來說，準(zhǔn)則中用固定的百分比來代替對一個問題更加深入的評估，從而剝奪了任何判斷的要素。

本文由天津財(cái)經(jīng)大學(xué)喬鵬程翻譯，中注協(xié)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與技術(shù)指導(dǎo)部趙際喆審校，陳毓圭、蔡曉峰審定