陳波 唐薇

審計(jì)質(zhì)量的定量化評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究
——以PCAOB的AQI項(xiàng)目為例

陳波 唐薇

一、引言

進(jìn)入21世紀(jì)之后，以美國為發(fā)源地的兩次全球性經(jīng)濟(jì)、金融危機(jī)引發(fā)了社會(huì)各界對(duì)于注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的空前關(guān)注。監(jiān)管者希望采取措施加強(qiáng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管，但發(fā)現(xiàn)很難對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)并找到審計(jì)質(zhì)量低下的根源。上市公司審計(jì)委員會(huì)被賦予任命外部審計(jì)師、確定審計(jì)費(fèi)用并監(jiān)督審計(jì)工作的更大職責(zé)，但發(fā)現(xiàn)難以對(duì)不同審計(jì)師的潛在質(zhì)量進(jìn)行準(zhǔn)確的比較，并以此為基礎(chǔ)作出更為合理的審計(jì)師聘任和續(xù)約決策。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在監(jiān)管壓力之下致力于改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的控制系統(tǒng)，但找不到著力點(diǎn)和突破口。

審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)需要解決的一個(gè)關(guān)鍵問題是定性和定量評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)衡與選擇。FRC、IAASB采取了靈活的、原則導(dǎo)向的方法，其審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)以定性指標(biāo)為主。美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）則堅(jiān)持“評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)盡可能定量化”的原則，其于2015年發(fā)布的《審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)概念公告》所列示的28個(gè)指標(biāo)幾乎全部為定量化指標(biāo)，并且為每一指標(biāo)都提供了多種可選擇的計(jì)算方法。PCAOB為何致力于開發(fā)獨(dú)具特色的定量化審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系？其審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)（Audit Quality Indicators，簡稱AQI）項(xiàng)目取得了哪些進(jìn)展，面臨哪些關(guān)鍵問題，對(duì)于我國監(jiān)管者和準(zhǔn)則制定者有何借鑒意義？這些問題構(gòu)成了本文的研究主題。

二、審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)的研究現(xiàn)狀

審計(jì)質(zhì)量是過去十五年內(nèi)審計(jì)實(shí)證研究的焦點(diǎn)（DeFond和Zhang，2014）。然而，對(duì)于審計(jì)質(zhì)量應(yīng)該如何界定仍缺乏共識(shí)，更不用說如何去衡量審計(jì)質(zhì)量了（Knechel等，2013）。目前，學(xué)術(shù)界雖然已有數(shù)量不少的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)（DeFond和Zhang，2014）（參見表1），但這些指標(biāo)大多數(shù)在性質(zhì)上只是“替代指標(biāo)”，只能較為間接、近似地衡量審計(jì)質(zhì)量。它們大部分基于審計(jì)的結(jié)果，小部分基于審計(jì)的投入，幾乎沒有基于審計(jì)過程的評(píng)價(jià)指標(biāo)。其中，基于審計(jì)結(jié)果的評(píng)價(jià)指標(biāo)包括四類，即重大錯(cuò)報(bào)、審計(jì)意見、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和感知（perceived）的審計(jì)質(zhì)量；基于審計(jì)投入的指標(biāo)則包括兩類，審計(jì)師特征和“審計(jì)師—客戶”契約特征。表1中列舉的常用審計(jì)質(zhì)量具體指標(biāo)為15個(gè)。

目前，學(xué)術(shù)界所使用的審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)各有其優(yōu)缺點(diǎn)。例如，操控性應(yīng)計(jì)、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性這樣的連續(xù)型指標(biāo)，能夠反映審計(jì)質(zhì)量的連續(xù)性特征，捕捉審計(jì)質(zhì)量的微小差異（DeFond and Zhang, 2014），然而它們作為公司財(cái)務(wù)報(bào)告過程和審計(jì)過程的共同產(chǎn)物，用于衡量審計(jì)質(zhì)量可能存在較大的偏誤，特別是容易受到內(nèi)生性問題的干擾。同時(shí)，由于它們本身的計(jì)量模型在理論基礎(chǔ)和方法運(yùn)用方面還存在較多的爭議，進(jìn)一步增大了它們作為審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)的計(jì)量誤差。財(cái)務(wù)報(bào)表重述、審計(jì)意見類型這樣的指標(biāo)，能夠較為直接衡量審計(jì)質(zhì)量，且計(jì)量的準(zhǔn)確性相對(duì)較高。然而，它們均為離散型變量，只能將審計(jì)質(zhì)量籠統(tǒng)地區(qū)分為高和低兩個(gè)水平，無法揭示審計(jì)質(zhì)量的微小差異。同時(shí)，報(bào)表重述、非標(biāo)審計(jì)意見的數(shù)量稀少，而報(bào)表沒有重述或獲得標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司在數(shù)量上占絕大多數(shù)，將其審計(jì)質(zhì)量等而視之顯然不能令人滿意。

學(xué)術(shù)界開發(fā)的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)，適合于做大樣本實(shí)證研究的需要，但難以滿足實(shí)務(wù)界對(duì)于審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)和管控的需求。究竟哪些因素是造成審計(jì)質(zhì)量高低的根本原因，或者說是審計(jì)質(zhì)量的主要驅(qū)動(dòng)因素？選擇哪些評(píng)價(jià)指標(biāo)才能全面、準(zhǔn)確揭示審計(jì)質(zhì)量的差異，并幫助審計(jì)實(shí)務(wù)工作者更好地把握改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的著力點(diǎn)和突破口？這些問題才是實(shí)務(wù)界真正關(guān)心的。為了滿足實(shí)務(wù)界對(duì)于審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的需求，國際審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，以及英國、美國、澳大利亞等發(fā)達(dá)國家的審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，啟動(dòng)了審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)的研究項(xiàng)目。英國FRC于2008年2月發(fā)布的《審計(jì)質(zhì)量框架》，界定了審計(jì)質(zhì)量的五大驅(qū)動(dòng)因素，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化、審計(jì)合伙人和員工的技能與個(gè)人素質(zhì)、審計(jì)過程的有效性、審計(jì)報(bào)告的可靠性與有用性、審計(jì)師控制范圍之外的因素，一共26項(xiàng)具體指標(biāo)。IAASB在2014年2月發(fā)布的《審計(jì)質(zhì)量框架：創(chuàng)造審計(jì)質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》則界定了審計(jì)質(zhì)量的五大要素，即投入、過程、成果、財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈中的關(guān)鍵性相互影響和背景性因素；對(duì)于每一要素，IAASB均提出了相應(yīng)的“屬性”（即具體評(píng)價(jià)指標(biāo)），對(duì)于投入、過程和成果三大要素，則分別從國家、事務(wù)所和具體業(yè)務(wù)三個(gè)層面設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)。PCAOB在2015年7月發(fā)布的《審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)概念公告》，界定了與審計(jì)質(zhì)量有關(guān)的三大類共28項(xiàng)備選指標(biāo)，即審計(jì)專業(yè)人士（3小類12項(xiàng)指標(biāo)）、審計(jì)過程（5小類8項(xiàng)指標(biāo)）和審計(jì)結(jié)果（5小類8項(xiàng)指標(biāo)）。FRC、IAASB的審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)主要是定性指標(biāo)，而PCAOB的指標(biāo)主要是定量化指標(biāo)，后者是本文的研究重點(diǎn)。

三、審計(jì)質(zhì)量的定性評(píng)價(jià)與定量評(píng)價(jià)

經(jīng)濟(jì)學(xué)家將商品和服務(wù)分成搜尋品、體驗(yàn)品和信任品三種基本類型，而審計(jì)服務(wù)具有典型的信任品特征（陳波，2009；Causholli和Knechel，2012）。審計(jì)服務(wù)滿足界定信任品的三個(gè)條件：其一，賣方是專家，向買方推薦并提供某一專業(yè)服務(wù)；其二，買家難以評(píng)估服務(wù)是如何提供的，因而不得不依賴賣家的推薦；其三，買家難以評(píng)估專業(yè)服務(wù)執(zhí)行的效果（Causholli和Knechel，2012）。作為典型的信任品，審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量具有難以觀察、難以衡量、難以驗(yàn)證的特征（陳波，2009），對(duì)于審計(jì)服務(wù)的“買方”而言尤其如此。審計(jì)界對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)問題已有多年的探索，但這一問題時(shí)至今日仍未獲得滿意的解決方案，其根本原因是審計(jì)質(zhì)量所固有的不確定性。

“不能衡量，就無法管理”是管理者長期信奉的格言（Garvin, 1993）。管理學(xué)中的目標(biāo)管理和績效評(píng)估理論認(rèn)為，目標(biāo)和績效的衡量應(yīng)該“能量化的量化，不能量化的質(zhì)化”。PCAOB將“評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)盡可能定量化”作為其設(shè)計(jì)AQI的首要原則，顯然受到了上述管理學(xué)理念和理論的影響。與定性評(píng)價(jià)指標(biāo)相比，定量化評(píng)價(jià)指標(biāo)的優(yōu)點(diǎn)主要在于：其一，定量化指標(biāo)具有更高的客觀性，能夠盡可能減少主觀判斷，尤其是價(jià)值判斷的影響，使不同的評(píng)價(jià)人員可以得到合理一致的結(jié)果，從而提高審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)結(jié)果的可比性；其二，定量化指標(biāo)要求提供計(jì)算的方法和數(shù)據(jù)的來源，能夠提高審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的可操作性；其三，定量化指標(biāo)對(duì)于評(píng)價(jià)結(jié)果的精確性有著更高的要求，有利于審計(jì)學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者探索和揭示審計(jì)投入、過程和結(jié)果之間的數(shù)量關(guān)系，進(jìn)而提出更為科學(xué)合理的審計(jì)質(zhì)量改進(jìn)措施。

表1 學(xué)術(shù)界常用的審計(jì)質(zhì)量計(jì)量指標(biāo)

表2 PCAOB的審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)體系

在PCAOB提出的三大類28項(xiàng)指標(biāo)中，幾乎全部為定量化指標(biāo)。某些指標(biāo)，例如高層基調(diào)，在FRC和IAASB的審計(jì)質(zhì)量框架中，屬于典型的定性指標(biāo)，但PCAOB建議以“對(duì)于事務(wù)所員工的獨(dú)立調(diào)查結(jié)果”為基礎(chǔ)進(jìn)行量化。PCAOB的AQI項(xiàng)目似乎有一種過于追求定量化的傾向，而這是值得商榷的。首先，由于審計(jì)質(zhì)量的固有不確定性，試圖對(duì)某些質(zhì)量指標(biāo)進(jìn)行量化即使并非不可能，也會(huì)因?yàn)榱炕杀具^高而缺乏經(jīng)濟(jì)可行性。其次，過于強(qiáng)調(diào)定量化，有可能導(dǎo)致某些對(duì)于審計(jì)質(zhì)量有關(guān)鍵影響的定性因素被排除在指標(biāo)體系之外（陳波、李鵬飛，2014），導(dǎo)致對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)不全面、不準(zhǔn)確。例如，職業(yè)懷疑態(tài)度對(duì)于審計(jì)師識(shí)別并發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的舞弊行為具有十分重要的作用，IAASB將其作為重要的審計(jì)質(zhì)量“屬性”。然而，PCAOB的28項(xiàng)AQI中卻不包括職業(yè)懷疑態(tài)度，其主要原因可能并不是職業(yè)懷疑態(tài)度不重要，而是其難以量化。最后，過于追求定量化，是一種“規(guī)則導(dǎo)向”的標(biāo)準(zhǔn)制定思路，有可能導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)變成一個(gè)機(jī)械的計(jì)算過程，而不是一個(gè)恰當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷的過程。不僅如此，“規(guī)則導(dǎo)向”的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)，在具體運(yùn)用中會(huì)導(dǎo)致一種偏重形式而忽視實(shí)質(zhì)的不良傾向，而且越是明確、具體和數(shù)量化的評(píng)價(jià)指標(biāo)，越容易被刻意地操縱?；谏鲜龇治?，本文認(rèn)為，在審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)的設(shè)計(jì)上，適宜于量化的指標(biāo)自然應(yīng)該量化，但難以量化的重要因素不應(yīng)刻意量化，更不能排除在指標(biāo)體系之外。一個(gè)好的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，應(yīng)該同時(shí)兼顧定量指標(biāo)和定性指標(biāo)，并實(shí)現(xiàn)二者的良好平衡。

四、PCAOB的審計(jì)質(zhì)量定量化評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

（一）AQI項(xiàng)目的啟動(dòng)背景及研究進(jìn)展

PCAOB的AQI項(xiàng)目受到了美國財(cái)政部任命的“審計(jì)職業(yè)咨詢委員會(huì)”（Advisory Committee on the Auditing Profession，簡稱ACAP）的推動(dòng)。ACAP之所以要求PCAOB研究審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)，一是因?yàn)樵?008年前后，歐盟、英國、加拿大、日本等國的監(jiān)管機(jī)構(gòu)提高了法定審計(jì)師信息公開披露的要求，特別是歐盟和英國要求負(fù)責(zé)上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)布年度透明度報(bào)告，在其中披露有利于審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的關(guān)鍵性信息（陳波、梁藝敏，2011）；二是安達(dá)信的倒閉引發(fā)了社會(huì)各界關(guān)于審計(jì)師選擇范圍縮小和審計(jì)市場有效競爭弱化的擔(dān)憂，ACAP認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)有利于促進(jìn)審計(jì)市場競爭，尤其是增強(qiáng)規(guī)模較小的事務(wù)所與規(guī)模較大的事務(wù)所開展質(zhì)量競爭的能力；三是ACAP認(rèn)為市場上有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)的公開信息太少，導(dǎo)致上市公司審計(jì)委員會(huì)和股東大會(huì)難以有效進(jìn)行審計(jì)師的聘任、續(xù)約和批準(zhǔn)決策。PCAOB將其AQI項(xiàng)目的目標(biāo)界定為：“為公眾公司審計(jì)確定一套定量化的評(píng)價(jià)指標(biāo)，這些指標(biāo)的一致運(yùn)用能夠強(qiáng)化關(guān)于審計(jì)的對(duì)話和理解，并改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)方法；同時(shí)，探索審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)如何運(yùn)用、由誰運(yùn)用才能收到最佳效果”。PCAOB希望通過AQI項(xiàng)目，能夠?qū)崿F(xiàn)提高審計(jì)質(zhì)量的最終目的。不難看出，AQI項(xiàng)目的目標(biāo)和定位直接回應(yīng)了ACAP的關(guān)注。

2008年10月以后，PCAOB的“常設(shè)咨詢小組”（Standing Advisory Group，簡稱SAG）、“投資者咨詢委員會(huì)”（Investor Advisory Group，簡稱IAG）圍繞審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)的相關(guān)問題進(jìn)行了多次研討（陳波、李鵬飛，2014）。2012年11月，PCAOB正式將開發(fā)審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)作為2013年的優(yōu)先項(xiàng)目。2013年5月，PCAOB公布了為SAG專題會(huì)議所準(zhǔn)備的《審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)討論稿》（以下簡稱“討論稿”），并于當(dāng)年11月發(fā)布了更新后的討論稿。在討論稿中，PCAOB列示了按照11條篩選標(biāo)準(zhǔn)，從大約70個(gè)備選指標(biāo)中挑選出的三大類（審計(jì)投入、審計(jì)過程、審計(jì)結(jié)果）共19項(xiàng)指標(biāo)（陳波、李鵬飛，2014）。經(jīng)過廣泛研討之后，PCAOB于2015年7月發(fā)布了《審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)概念公告》，列示了在對(duì)討論稿中提出的指標(biāo)進(jìn)行增刪和修改基礎(chǔ)上形成的三大類（審計(jì)專業(yè)人士、審計(jì)過程、審計(jì)結(jié)果）28項(xiàng)指標(biāo)，并正式征求各界意見。

（二）PCAOB的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)

PCAOB為AQI的設(shè)計(jì)和選擇提出了三項(xiàng)基本原則。第一，審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)應(yīng)盡可能定量化，使得大多數(shù)情形下本來只能依賴主觀判斷的事項(xiàng)，能夠一致和客觀地加以評(píng)價(jià)。第二，審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)可以生成數(shù)據(jù)，使得用戶能夠據(jù)以提出關(guān)鍵性的問題。第三，各項(xiàng)指標(biāo)能夠作為審計(jì)質(zhì)量的平衡組合加以利用并共同發(fā)揮作用，不能寄望于單個(gè)指標(biāo)能夠發(fā)揮決定性作用。

表2列示了PCAOB在2015年概念公告中提出的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。從框架上來看，2015年概念公告延續(xù)了從審計(jì)投入、過程和結(jié)果三個(gè)角度界定審計(jì)質(zhì)量的基本思路，但將“審計(jì)投入”改稱“審計(jì)專業(yè)人士”，以強(qiáng)調(diào)審計(jì)投入中最為重要的人的因素。同時(shí)，對(duì)2013年討論稿提出的19項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行了較大幅度的擴(kuò)充和修改。入選的審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)顯然廣泛吸收了審計(jì)實(shí)務(wù)界的觀點(diǎn)和看法，揭示了會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的結(jié)構(gòu)、資源和運(yùn)營管理活動(dòng)對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的重要影響。在資深的審計(jì)專業(yè)人士看來，PCAOB的指標(biāo)體系的確捕捉到了影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵要素，其中不少指標(biāo)（例如員工杠桿、工作負(fù)荷、員工流動(dòng)率等）本身就是實(shí)務(wù)中廣泛使用的事務(wù)所關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)。這一指標(biāo)體系顯然也考慮了學(xué)術(shù)界的相關(guān)研究成果（例如，從財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量指標(biāo)中推斷審計(jì)質(zhì)量），但其中大多數(shù)指標(biāo)尚未得到學(xué)術(shù)界深入的研究和探討。

PCAOB試圖從業(yè)務(wù)層面和事務(wù)所層面為各項(xiàng)審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)提供多種計(jì)算方法。例如，審計(jì)員工的流動(dòng)率這一指標(biāo)，業(yè)務(wù)層面的計(jì)算方法是各類審計(jì)員工離開事務(wù)所或被調(diào)動(dòng)到事務(wù)所其他業(yè)務(wù)項(xiàng)目的比例，事務(wù)所層面的計(jì)算方法則是事務(wù)所各類審計(jì)員工在過去12個(gè)月內(nèi)離開事務(wù)所或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)部門的比例。在28項(xiàng)指標(biāo)中，有19項(xiàng)只能從會(huì)計(jì)師事務(wù)所取得計(jì)算所需的數(shù)據(jù)，有8項(xiàng)（審計(jì)結(jié)果指標(biāo)）可以利用公開可獲得的數(shù)據(jù)，有1項(xiàng)（審計(jì)師與審計(jì)委員會(huì)之間的溝通）需要對(duì)審計(jì)委員會(huì)成員進(jìn)行獨(dú)立調(diào)查。

（三）社會(huì)各界的看法與反應(yīng)

自《審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)概念公告》發(fā)布之日起到2015年12月止，PCAOB共收到47份評(píng)論信。其中，22封評(píng)論信來自會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)和其他代表注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的組織和個(gè)人，8封來自公司董事代表和審計(jì)委員會(huì)成員，5封來自投資者及其代表，3封來自學(xué)術(shù)界，4封來自監(jiān)管者，其余5封來自上市公司管理者或管理者協(xié)會(huì)等。

從收到的評(píng)論信來看，大約74%的評(píng)論者對(duì)AQI概念公告表示支持，11%支持但有所保留，13%不支持，2%則未表明態(tài)度。對(duì)于AQI項(xiàng)目涉及的一些關(guān)鍵問題，例如誰是AQI的主要使用者、AQI信息是否應(yīng)該公開披露或強(qiáng)制披露等，不同利益團(tuán)體的看法存在較大差異。例如，70%以上的來自注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)和公司董事會(huì)的評(píng)論者認(rèn)為審計(jì)委員會(huì)應(yīng)該是AQI的唯一使用者，而參與評(píng)論的投資者或投資者代表則主張AQI的預(yù)期使用者應(yīng)該是投資者和審計(jì)委員會(huì)。來自注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)和公司董事會(huì)的評(píng)論者有近80%認(rèn)為只應(yīng)該披露事務(wù)所層面的AQI或不應(yīng)該公開披露AQI，但參與評(píng)論的投資者或投資者代表則有近80%主張所有的AQI均應(yīng)該公開披露。對(duì)于AQI是否應(yīng)該強(qiáng)制披露的問題，來自公司董事會(huì)的評(píng)論者只有近50%發(fā)表了看法，且全部主張AQI信息披露應(yīng)該建立在自愿基礎(chǔ)上，來自注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)并且對(duì)此問題發(fā)表了看法的評(píng)論者絕大部分反對(duì)AQI的強(qiáng)制披露，但參與評(píng)論的投資或投資者代表則有近80%主張應(yīng)該強(qiáng)制披露AQI信息。

評(píng)論者對(duì)于28項(xiàng)備選AQI的支持程度存在較大差異。其中，支持率最高的5項(xiàng)指標(biāo)分別是：審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)、擁有專門技能和知識(shí)的員工數(shù)、審計(jì)專業(yè)人士的人均培訓(xùn)小時(shí)數(shù)、事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核結(jié)果、PCAOB檢查結(jié)果等。這些指標(biāo)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系密切，且不涉及復(fù)雜的計(jì)量問題。反對(duì)率最高的5項(xiàng)指標(biāo)分別是：由于錯(cuò)誤導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重述的頻率和影響、舞弊和其他財(cái)務(wù)報(bào)告不當(dāng)行為、從財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量指標(biāo)中推斷的審計(jì)質(zhì)量、對(duì)于持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)的及時(shí)報(bào)告、遭到民事訴訟的趨勢等。這些指標(biāo)大多數(shù)涉及對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所有嚴(yán)重不利影響的事項(xiàng)，或在計(jì)量上缺乏共識(shí)的事項(xiàng)（例如如何利用財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量間接衡量審計(jì)質(zhì)量）。由于近50%的評(píng)論者來自注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)，這些質(zhì)量指標(biāo)收到較多的反對(duì)意見是可以理解的。

（四）AQI項(xiàng)目需要解決的關(guān)鍵問題

PCAOB的AQI項(xiàng)目從2008年開始研討和論證，迄今已歷時(shí)8年多時(shí)間。即使是從2013年項(xiàng)目正式啟動(dòng)算起，也已走過了4年多時(shí)間。這充分說明，AQI對(duì)于PCAOB而言，是一個(gè)爭議較多的棘手項(xiàng)目。直至目前，AQI項(xiàng)目還有若干關(guān)鍵問題尚未得到滿意解決。

第一個(gè)問題是誰是AQI的主要預(yù)期使用者。目前，AQI的預(yù)期使用者主要包括審計(jì)委員會(huì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、投資者、PCAOB和其他監(jiān)管者。預(yù)期使用者不同，AQI的預(yù)期用途也不同。例如，AQI對(duì)于審計(jì)委員會(huì)的主要用途是可以幫助他們評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)行審計(jì)師的聘任、續(xù)約和付費(fèi)決策，以及對(duì)審計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督；AQI對(duì)于PCAOB的主要用途則是幫助他們制定政策和準(zhǔn)則（例如質(zhì)量控制準(zhǔn)則）、分析審計(jì)質(zhì)量高低的根源、促進(jìn)對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的公共討論和市場需求等。使用者對(duì)于AQI的信息需求不同，對(duì)于AQI具體指標(biāo)的構(gòu)成及信息披露要求也會(huì)不同。然而，PCAOB尚未明確AQI的主要預(yù)期使用者是誰，以及是否需要為不同的預(yù)期使用者分別制定AQI。

第二個(gè)問題是AQI是否需要公開披露和強(qiáng)制披露。ACAP在其最終報(bào)告中建議PCAOB研究審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)的重要原因是國際組織和歐盟、英國等主要經(jīng)濟(jì)體的監(jiān)管機(jī)構(gòu)提高了會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開披露的要求（陳波、梁藝敏，2011），審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)被認(rèn)為可以提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露的質(zhì)量，并促進(jìn)事務(wù)所之間基于質(zhì)量的競爭。然而，從PCAOB概念公告的意見反饋情況來看，利益相關(guān)者對(duì)于AQI信息是否需要公開披露和強(qiáng)制披露存在很大的意見分歧。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)AQI信息的公開披露和強(qiáng)制披露有很多的顧慮，主要是因?yàn)锳QI包含了事務(wù)所內(nèi)部運(yùn)營和管理的敏感信息，公開披露和強(qiáng)制披露這些信息有可能導(dǎo)致諸多潛在不利后果。不僅如此，公開披露和強(qiáng)制披露AQI還有可能造成一種“循規(guī)蹈矩”的心態(tài)，以及刻意操縱AQI的行為。目前，較為一致的看法是可以鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自愿公開披露事務(wù)所層面的AQI。

第三個(gè)問題是現(xiàn)有的AQI指標(biāo)是否合理和完整。PCAOB概念公告中提出的28項(xiàng)評(píng)價(jià)指標(biāo)是從近70項(xiàng)潛在備選指標(biāo)中篩選出來的，且大部分獲得了各界反饋意見的支持。然而，由于大部分AQI在衡量審計(jì)質(zhì)量上的有效性并未經(jīng)過學(xué)術(shù)界的嚴(yán)格檢驗(yàn)，PCAOB對(duì)哪些AQI在衡量審計(jì)質(zhì)量上更有價(jià)值、28項(xiàng)指標(biāo)數(shù)量上是否偏多、是否有重要的指標(biāo)被遺漏等問題還存在較大的疑問。例如，從各界的反饋意見來看，審計(jì)師的客觀性、職業(yè)懷疑和獨(dú)立性被認(rèn)為是審計(jì)質(zhì)量的重要影響因素，但PCAOB的概念公告并沒有設(shè)計(jì)相應(yīng)的評(píng)價(jià)指標(biāo)或所設(shè)計(jì)的指標(biāo)并未充分體現(xiàn)這些因素的重要性。由于PCAOB堅(jiān)持指標(biāo)的定量化原則，那些對(duì)于審計(jì)質(zhì)量有著重要影響但難以量化的因素可能被忽略或遺漏。

第四個(gè)問題是AQI應(yīng)該如何利用才能發(fā)揮出最佳效果。PCAOB認(rèn)為，AQI指標(biāo)只有結(jié)合具體的情境加以分析才有意義。例如，較高的員工流動(dòng)率意味著審計(jì)質(zhì)量較高還是較低的員工流動(dòng)率意味著審計(jì)質(zhì)量較高？如果不結(jié)合同行業(yè)數(shù)據(jù)和歷史數(shù)據(jù)，得出一個(gè)適宜的員工流動(dòng)率基準(zhǔn)值，單看某一事務(wù)所當(dāng)期的員工流動(dòng)率數(shù)據(jù)，無法得出有意義的分析結(jié)論。另外，PCAOB鼓勵(lì)A(yù)QI的“平衡組合”觀點(diǎn)，即應(yīng)該使用一組適用的AQI指標(biāo)從不同側(cè)面衡量審計(jì)質(zhì)量，才能得出較為準(zhǔn)確和恰當(dāng)?shù)姆治鼋Y(jié)論。那么，在評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量時(shí)應(yīng)該使用概念公告中所有的AQI，還是挑選出特定情境下最為相關(guān)的AQI？如何權(quán)衡不同AQI指標(biāo)的相對(duì)重要性？這些都要求使用專業(yè)判斷，并將定量指標(biāo)和定性分析相結(jié)合。PCAOB針對(duì)AQI應(yīng)該如何使用提出了18個(gè)有待解決的關(guān)鍵問題，充分說明相關(guān)事項(xiàng)的復(fù)雜性。

五、AQI項(xiàng)目的經(jīng)驗(yàn)與借鑒意義

（一）AQI項(xiàng)目的經(jīng)驗(yàn)與不足

PCAOB的AQI項(xiàng)目仍在進(jìn)行之中，且目前仍看不到項(xiàng)目可以在近期完成的跡象，這充分說明PCAOB所采取的積極而慎重的態(tài)度。目前，F(xiàn)RC和IAASB均已提出自己的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，但PCAOB并未采取簡單的“拿來主義”思路，而是在充分考慮美國制度背景和市場環(huán)境的情況下，堅(jiān)持獨(dú)具特色的審計(jì)質(zhì)量定量化評(píng)價(jià)思路，并為此投入大量的時(shí)間和資源進(jìn)行相關(guān)的研究、討論、組織、協(xié)調(diào)工作。PCAOB開展AQI項(xiàng)目的主要經(jīng)驗(yàn)是：第一，遵循“允當(dāng)程序”，確保AQI項(xiàng)目集思廣益，充分體現(xiàn)和平衡社會(huì)各界的利益和看法；第二，對(duì)AQI的設(shè)計(jì)和選擇，AQI的最佳利用方式，以及潛在的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行透徹、深入的研究，確保AQI項(xiàng)目能夠取得最大的社會(huì)凈收益，降低其社會(huì)成本和潛在風(fēng)險(xiǎn)；第三，為項(xiàng)目設(shè)定明確的目標(biāo)和基本原則，從一個(gè)廣泛的審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)“可行集”（大約70個(gè)潛在備選指標(biāo)）入手，通過層層篩選、不斷修正，最終獲得最為重要、最為有效、最受認(rèn)可的一組AQI；第四，AQI涵蓋審計(jì)的投入、過程和結(jié)果，分成事務(wù)所和具體業(yè)務(wù)兩個(gè)層面，對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行全面的衡量與評(píng)價(jià)，同時(shí)對(duì)各項(xiàng)質(zhì)量指標(biāo)提供多種計(jì)算方法。

PCAOB的AQI項(xiàng)目也存在某些明顯的不足，主要表現(xiàn)在：第一，過于強(qiáng)調(diào)定量化，導(dǎo)致某些對(duì)審計(jì)質(zhì)量有重要影響、但難以量化的因素難以進(jìn)入AQI的指標(biāo)體系；第二，AQI項(xiàng)目主要從審計(jì)供給一方探討審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵指標(biāo)，對(duì)于審計(jì)客戶的需求可能考慮不夠，例如，對(duì)于審計(jì)客戶而言，審計(jì)師在提供審計(jì)服務(wù)過程中對(duì)于客戶需求的響應(yīng)程度和速度，審計(jì)師所提建議的建設(shè)性等，是審計(jì)質(zhì)量的重要維度，但AQI對(duì)此并沒有體現(xiàn)；第三，PCAOB對(duì)AQI提出了非常高的要求，希望用一套AQI滿足不同預(yù)期使用者的需求，而且獲得社會(huì)各界的高度認(rèn)可，這導(dǎo)致AQI項(xiàng)目進(jìn)展緩慢，有可能造成過高的資源消耗，并帶來項(xiàng)目失敗的風(fēng)險(xiǎn)。也許更現(xiàn)實(shí)可行的思路不是“畢其功于一役”，而是分階段逐步實(shí)現(xiàn)最終的目標(biāo)，例如先鼓勵(lì)部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所自愿采用AQI并且公開披露相關(guān)信息，再根據(jù)AQI的實(shí)際利用情況對(duì)其進(jìn)行修訂和完善，然后推廣到所有負(fù)責(zé)上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）建立我國審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建議

我國社會(huì)各界對(duì)于一套科學(xué)合理并得到廣泛共識(shí)的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系有著強(qiáng)烈的需求。在我國審計(jì)市場上，價(jià)格競爭仍然是占主導(dǎo)地位的競爭方式，由于審計(jì)收費(fèi)偏低，許多事務(wù)所不得不以犧牲審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)勉強(qiáng)維持生存。為了解決這一問題，必須培育對(duì)于高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求，并為審計(jì)服務(wù)的供給者提供審計(jì)質(zhì)量差異的信號(hào)傳遞工具，為審計(jì)服務(wù)的需求者提供評(píng)判審計(jì)質(zhì)量高低的必要信息。以政府主管部門推動(dòng)的審計(jì)招投標(biāo)為例，盡管財(cái)政部于2006年和2010年分別發(fā)布了《委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)招標(biāo)規(guī)范》和《金融企業(yè)選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所招標(biāo)管理辦法（試行）》，強(qiáng)調(diào)招標(biāo)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)中報(bào)價(jià)因素不得超過20%權(quán)重，但實(shí)際招標(biāo)過程中仍然存在偏重報(bào)價(jià)因素而忽視質(zhì)量因素的情況。造成這一現(xiàn)象的重要原因之一，就是缺乏一套公認(rèn)的審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)評(píng)價(jià)體系，投標(biāo)方難以對(duì)自身的質(zhì)量優(yōu)勢進(jìn)行充分的說明，招標(biāo)方難以對(duì)投標(biāo)方的潛在質(zhì)量差異進(jìn)行有效的區(qū)分。

借鑒PCAOB的AQI項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)，建議中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)加強(qiáng)對(duì)于審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)的研究和開發(fā)工作。其一，審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)體系應(yīng)該有一個(gè)合理的框架，涵蓋審計(jì)投入、過程和結(jié)果，并從審計(jì)供給和審計(jì)需求兩個(gè)角度、事務(wù)所和具體業(yè)務(wù)兩個(gè)層面提煉出影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素。其二，審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)體系應(yīng)該兼顧定量指標(biāo)與定性指標(biāo)，定量指標(biāo)應(yīng)說明計(jì)算方法和數(shù)據(jù)來源，定性指標(biāo)應(yīng)清晰準(zhǔn)確界定指標(biāo)的內(nèi)涵與內(nèi)容，對(duì)于如何利用評(píng)價(jià)指標(biāo)提供詳細(xì)具體的說明。其三，審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)體系應(yīng)該充分反映我國的制度背景和市場環(huán)境，滿足預(yù)期使用者對(duì)于審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)體系的需求。例如，由于我國本土大所近些年通過頻繁合并而實(shí)現(xiàn)了規(guī)模的迅速擴(kuò)張，但由于合并之后整合力度不夠，出現(xiàn)了共用品牌但仍“分灶吃飯”的情況?？紤]到這一特殊國情，我國的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)有必要考慮總所對(duì)分所的治理水平（王春飛等，2016）和事務(wù)所的一體化程度（陳波、李鵬飛，2014），例如可以用事務(wù)所集中核算的業(yè)務(wù)收入與業(yè)務(wù)總收入的比例作為一體化程度的衡量指標(biāo)。其四，審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)的開發(fā)工作應(yīng)遵循“允當(dāng)程序”，集思廣益，為社會(huì)各界提供充分發(fā)表意見的便利途徑，并使預(yù)期使用者的需求和利益得到恰當(dāng)?shù)钠胶?。其五，將審?jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系作為一個(gè)長期項(xiàng)目，確定明確合理的最終目標(biāo)和階段性目標(biāo)，在實(shí)踐中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和不足，實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)的動(dòng)態(tài)調(diào)整和更新完善。最后，建立相關(guān)的配套制度，包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息公開披露制度，審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)信息披露質(zhì)量的保障機(jī)制，特別是對(duì)故意披露虛假或誤導(dǎo)性信息的問責(zé)機(jī)制。

作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

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