王丹丹+張群

摘 要：2016年5月1日起，我國(guó)全面實(shí)行“營(yíng)改增”，文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)屬于“營(yíng)改增”的范疇。對(duì)于文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人來說，“營(yíng)改增”顯然使其稅負(fù)明顯下降。而對(duì)于一般納稅人而言，“營(yíng)改增”對(duì)其稅負(fù)的影響如何則取決于進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣情況。文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)人力成本比重大、固定資產(chǎn)更新周期長(zhǎng)等特點(diǎn)使進(jìn)項(xiàng)稅額難以抵扣，因此需要采取增值稅“即征即退”、“稅收減免”等措施來調(diào)整。

關(guān)鍵詞：文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)；營(yíng)改增；稅負(fù)

中圖分類號(hào)：F812.42；F715.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1009 — 2234（2017）07 — 0091 — 03

1994年第一次稅制改革以后，“營(yíng)業(yè)稅”和“增值稅”并行成為商品勞務(wù)領(lǐng)域兩大重要的流轉(zhuǎn)稅稅種，然而隨著經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長(zhǎng)、第三產(chǎn)業(yè)的迅速發(fā)展，營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅的弊端日趨明顯。2011年年底，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合制訂了包括《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》在內(nèi)的一系列重要文件，迎來了第二次重要的稅制改革：2012年1月1日起，在上海試點(diǎn)將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)位列其中。2013年8月1日起，試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到全國(guó)，此時(shí)隸屬于文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等行業(yè)也被擴(kuò)圍其中。

一、文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的內(nèi)涵

文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)是以創(chuàng)作為邏輯起點(diǎn)，以文化內(nèi)容為核心，體現(xiàn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的基本特征，給社會(huì)提供文化體驗(yàn)的行業(yè)之一。簡(jiǎn)而言之，文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)就是把好的創(chuàng)意結(jié)合先進(jìn)的工藝，制造出新的產(chǎn)品，進(jìn)而再將其銷售出去繼續(xù)創(chuàng)造更大的財(cái)富。文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的內(nèi)涵直接影響到其稅收負(fù)擔(dān)的確定，尤其是在“營(yíng)改增”之后。2012年中旬，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)出了《文化及相關(guān)產(chǎn)業(yè)分類》，這個(gè)文件提到了“文化創(chuàng)意和設(shè)計(jì)服務(wù)”，此處的“文化創(chuàng)意和設(shè)計(jì)服務(wù)”更強(qiáng)調(diào)設(shè)計(jì)服務(wù)，其內(nèi)涵較窄。相比之下，“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案對(duì)于文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的內(nèi)涵規(guī)定地更為詳細(xì)和具體。根據(jù)《關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》和《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》的規(guī)定，文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)包括廣告服務(wù)、設(shè)計(jì)服務(wù)、會(huì)議展覽服務(wù)、商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)。廣告服務(wù)是指利用圖書、報(bào)紙、雜志、廣播、電視、電影、幻燈、路牌、招貼、櫥窗、霓虹燈、燈箱、互聯(lián)網(wǎng)等各種形式為客戶的商品、經(jīng)營(yíng)服務(wù)項(xiàng)目、文體節(jié)目或者通告、聲明等委托事項(xiàng)進(jìn)行宣傳和提供相關(guān)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括廣告的策劃、設(shè)計(jì)、制作、發(fā)布、播映、宣傳、展示等。廣告服務(wù)的范圍基本完全從營(yíng)業(yè)稅中服務(wù)業(yè)的子稅目“廣告業(yè)”移植過來，但增加了“互聯(lián)網(wǎng)”這種新型方式。設(shè)計(jì)服務(wù)是指把計(jì)劃、規(guī)劃、設(shè)想通過視覺、文字等形式傳遞出來的業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括工業(yè)設(shè)計(jì)、造型設(shè)計(jì)、服裝設(shè)計(jì)、環(huán)境設(shè)計(jì)、平面設(shè)計(jì)等。會(huì)議展覽服務(wù)的內(nèi)涵則也全部從營(yíng)業(yè)稅子稅目“服務(wù)業(yè)”中照搬過來。商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)則包括原營(yíng)業(yè)稅“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”中的三個(gè)子稅目：轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)、轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、轉(zhuǎn)讓商譽(yù)。知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)是原營(yíng)業(yè)稅中沒有體現(xiàn)的一種新型服務(wù)，其包括所有處理知識(shí)產(chǎn)權(quán)業(yè)務(wù)的活動(dòng)，即對(duì)著作權(quán)、商標(biāo)、專利、軟件、登記、集成電路布圖設(shè)計(jì)的代理、登記、評(píng)估、鑒定、認(rèn)證等業(yè)務(wù)的處理〔1〕。

二、“營(yíng)改增”對(duì)文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的稅負(fù)影響

“營(yíng)改增”政策的出臺(tái)是為了避免營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅的問題，其直接的目的是減少稅負(fù)，文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)在這次稅改中也收益頗多。根據(jù)上海市統(tǒng)計(jì)，試點(diǎn)半年期間，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)明顯降低，降幅為40%左右。一般納稅人的稅負(fù)也整體下降，合計(jì)減輕稅負(fù)44.5億元。廣東省在試點(diǎn)期間有15.48萬戶納入試點(diǎn)范疇，5個(gè)月的時(shí)間減稅30億，其中一般納稅人減稅10.32億元，下降比率為32.6%；小規(guī)模納稅人減稅3.49億元，降幅達(dá)到40.5%?！?〕從這一統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可知，小規(guī)模納稅人的降稅幅度要大于一般納稅人。盡管如此，由于文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)存在行業(yè)的特殊性，以及增值稅計(jì)稅存在方法的差異性，此行業(yè)中的部分企業(yè)在“營(yíng)改增”后是否能夠減負(fù)，還不確定。以下將從小規(guī)模納稅人和一般納稅人入手，具體分析“營(yíng)改增”對(duì)文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)稅負(fù)的影響情況。

（一）小規(guī)模納稅人稅負(fù)影響分析

增值稅納稅義務(wù)人按照“經(jīng)營(yíng)規(guī)?！焙汀皶?huì)計(jì)核算水平”兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，可以分為兩類納稅人：一是小規(guī)模納稅人；二是一般納稅人。具體情況可以分為以下三種：1.從事生產(chǎn)貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，或以其為主兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額大于或等于50萬的，認(rèn)定為一般納稅人；2.從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額大于或等于80萬的，認(rèn)定為一般納稅人；3.應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)大于或等于500萬的，認(rèn)定為一般納稅人。其中，年應(yīng)稅銷售額是指納稅人在連續(xù)不超過12個(gè)月的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，提供應(yīng)稅服務(wù)的銷售額。區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的意義在于，一般納稅人和小規(guī)模納稅人采取的計(jì)稅方法不同，一般納稅人采用進(jìn)項(xiàng)稅抵扣法，即納稅當(dāng)期的應(yīng)納稅額為納稅當(dāng)期的銷項(xiàng)稅減去納稅當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅，銷項(xiàng)稅額則是用不含稅的銷售額乘以應(yīng)稅貨物、勞務(wù)、服務(wù)的稅率。進(jìn)項(xiàng)稅額為納稅當(dāng)期納稅人購(gòu)入貨物、勞務(wù)、服務(wù)所對(duì)應(yīng)的稅額。進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的方法有兩種，一種是憑票抵扣法，即納稅人憑借提供貨物、勞務(wù)、服務(wù)一方所出具的增值稅專用發(fā)票或其他允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的憑證作為抵扣依據(jù)來抵減進(jìn)項(xiàng)稅額。一種是計(jì)算扣稅法，即對(duì)購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品，可以采用計(jì)算的方法來確定抵扣稅額，因?yàn)殇N售免稅農(nóng)產(chǎn)品一方無法開具增值稅專用發(fā)票，為了不影響農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，允許使用此種方法來計(jì)算其進(jìn)項(xiàng)稅額；小規(guī)模納稅人一般情況下會(huì)計(jì)核算水平不高，大多采用簡(jiǎn)易計(jì)稅法，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法則無需抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，只計(jì)算銷項(xiàng)稅額即可，銷項(xiàng)稅額為不含稅的銷售額乘以征收率。

營(yíng)業(yè)稅是以行業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)來劃分稅目的，在“營(yíng)改增”之前，文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)隸屬于服務(wù)業(yè)，是營(yíng)業(yè)稅的稅目之一，應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。“營(yíng)改增”之后，文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)為增值稅新擴(kuò)圍的服務(wù)業(yè)之一，為增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)該繳納增值稅。文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)年應(yīng)稅銷售額低于500萬的納稅人，將被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，使用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，其應(yīng)納稅額為不含稅的銷售額乘以征收率。在“營(yíng)改增”之前，文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)除個(gè)別稅目允許扣除特定項(xiàng)目金額外，其余稅目均是對(duì)營(yíng)業(yè)額全額進(jìn)行征稅。因此，其應(yīng)當(dāng)繳納的營(yíng)業(yè)稅為全部的營(yíng)業(yè)額乘以稅率，服務(wù)業(yè)的稅率為5%。相比之下，營(yíng)改增之后，征收率與營(yíng)業(yè)稅稅率相比降低了。因此，在營(yíng)業(yè)收入不變的情況下，計(jì)稅依據(jù)由原來的營(yíng)業(yè)收入的全額變成了營(yíng)業(yè)收入與1+3%的商數(shù)，使得名義稅率只有2.91%，稅負(fù)下降41.74%。因此，屬于小規(guī)模納稅人的文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)在“營(yíng)改增”后稅負(fù)必然下降。文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)在成立之初，一般規(guī)模都不會(huì)很大，基本都被確定為小規(guī)模納稅人，不但稅負(fù)低，享受的優(yōu)惠政策也較多。

（二）一般納稅人稅負(fù)影響分析

文化創(chuàng)意服務(wù)企業(yè)在做大后，規(guī)模達(dá)到了一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，則將被認(rèn)定為增值稅一般納稅人。增值稅一般納稅人的計(jì)稅方法為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣法，即納稅期內(nèi)的應(yīng)納稅額為銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額，其中銷項(xiàng)稅額為不含稅銷售額與稅率的乘積。在“營(yíng)改增”之后，增值稅的稅率有以下幾檔：1.銷售、進(jìn)口貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)，提供有形動(dòng)產(chǎn)的租賃服務(wù)，適用17%的稅率；2.銷售或進(jìn)口稅法列舉的五類貨物，適用13%的稅率；3. 提供交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、基礎(chǔ)電信服務(wù) 、建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，適用11%的稅率；4.提供其他應(yīng)稅服務(wù)，適用6%的稅率。 文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)屬于其他應(yīng)稅服務(wù)之一，稅率在為6%。由于銷項(xiàng)稅的計(jì)稅依據(jù)為不含稅的營(yíng)業(yè)額，因此與“營(yíng)改增”之前營(yíng)業(yè)稅稅額相比，其名義稅率實(shí)則為5.66%，在營(yíng)業(yè)收入相同的情況下，銷項(xiàng)稅額提高了，所以，“營(yíng)改增”后稅負(fù)是否下降還要取決于企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額如何。

文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)一般納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣存在以下特點(diǎn)：

1.人力成本較高，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少。文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)是以“創(chuàng)新”“創(chuàng)造”為核心的知識(shí)密集型行業(yè)，例如廣告服務(wù)、設(shè)計(jì)服務(wù)等行業(yè)往往需要知識(shí)型人才的知識(shí)和智慧來為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，人力成本在其成本總額中所占比重相當(dāng)高，而人力成本則往往沒有相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額來抵扣。據(jù)統(tǒng)計(jì)，一些創(chuàng)意服務(wù)企業(yè)的人力成本比重在全部營(yíng)業(yè)成本中高達(dá)60%以上，有些企業(yè)竟然達(dá)到100%。〔3〕對(duì)于這類企業(yè)，其銷項(xiàng)稅與“營(yíng)改增”之前相比有所增加，而且也沒有進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，或者只有非常小的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，其最終的稅負(fù)必然會(huì)增加。

2.市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力弱，增值稅無法轉(zhuǎn)嫁。大多數(shù)文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)由于其行業(yè)特點(diǎn)，在成立初期無法成為行業(yè)巨頭，其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力較弱，議價(jià)能力不強(qiáng)，在交易過程中，很難通過提高價(jià)格的方式將增值稅轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)，這樣使得企業(yè)只能自己承擔(dān)稅負(fù)，進(jìn)而使企業(yè)的成本無形提高。

3.固定資產(chǎn)更新周期長(zhǎng)，進(jìn)項(xiàng)稅難以抵扣。文化創(chuàng)意服務(wù)企業(yè)在“營(yíng)改增”之前，其固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，在“營(yíng)改增”之后，由于企業(yè)的固定資產(chǎn)更新的周期比較長(zhǎng)，所以短期內(nèi)無此類進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。也有很多文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)根本不需要購(gòu)入固定資產(chǎn)，因其主要以人力資本的投入為主，自然就不存在進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問題。因此，從這個(gè)角度來說，“營(yíng)改增”也很有可能會(huì)造成企業(yè)稅負(fù)不降反升的結(jié)果。

從以上文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅的特點(diǎn)可以看出，文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣具有不確定性。當(dāng)無抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額或者可抵扣的稅額較少時(shí)，其增值稅的稅負(fù)就會(huì)提高；如果進(jìn)項(xiàng)稅額較高，其稅負(fù)就會(huì)大幅度降低，從而達(dá)到“營(yíng)改增”減負(fù)的直接目的。

三、“營(yíng)改增”后文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)減負(fù)的措施

對(duì)于文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的小規(guī)模納稅人而言，“營(yíng)改增”后稅負(fù)明顯降低。而對(duì)于文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的一般納稅人而言，由于其稅率提高，短期內(nèi)，“營(yíng)改增”之后稅負(fù)如何變化則取決于企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣情況，處于一種不確定的狀態(tài)。因此，為實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”減輕企業(yè)稅負(fù)的目的，就必須針對(duì)這種情況采取一系列配套的措施。

（一）采取多樣化的增值稅的優(yōu)惠措施

文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)作為小規(guī)模納稅人，其稅負(fù)較輕，現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠力度較大。作為一般納稅人的文化創(chuàng)意服務(wù)企業(yè)，在初創(chuàng)期時(shí)，由于人力資本所占比重大、固定資產(chǎn)更新周期長(zhǎng)等因素的影響，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較小，稅負(fù)會(huì)出現(xiàn)短期增加的情況。針對(duì)這種情況，可以有的放矢地采取增值稅即征即退的優(yōu)惠政策。即征即退政策是指按照增值稅法的相關(guān)規(guī)定，由征稅機(jī)關(guān)在征稅的時(shí)候?qū)⑺魇盏亩惪钊炕蛘卟糠滞嘶亟o納稅人。即征即退政策在本質(zhì)上來說也是一種稅收減免的優(yōu)惠政策。文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)如果以具有鮮明的民族特色的文化產(chǎn)品為核心，那么針對(duì)這類特殊的文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)企業(yè)可以直接采取稅收減免的優(yōu)惠措施，以增強(qiáng)其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

（二）配套使用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)為知識(shí)密集型產(chǎn)業(yè)，其主要的特點(diǎn)則是人力則本比重大，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣部分少，使得稅負(fù)不降反升，這有悖于“營(yíng)改增”的初衷。因此，可以采取企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的配套措施。文化創(chuàng)意服務(wù)企業(yè)往往會(huì)在其企業(yè)員工的技能培訓(xùn)等方面投入大量資金，這部分在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅部分無法抵扣，可以考慮加大企業(yè)所得稅稅前扣除的力度，降低企業(yè)所得稅的稅負(fù)。〔4〕同時(shí)，對(duì)于這種文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)也可以直接適用較低稅率，同樣可以達(dá)到減負(fù)的效果，以此來降低文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的綜合稅負(fù)水平。

結(jié)語

“營(yíng)改增”是順應(yīng)時(shí)代發(fā)展需要的產(chǎn)物，也是最終實(shí)現(xiàn)惠民目的的重要舉措。文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)作為“營(yíng)改增”服務(wù)業(yè)領(lǐng)域之一，其稅負(fù)是否降低顯然是衡量“營(yíng)改增”對(duì)文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)影響如何的重要標(biāo)準(zhǔn)。雖然文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的特點(diǎn)無法改變，但可以通過其他配套措施來彌補(bǔ)增值稅的不足。對(duì)于文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)而言，降低稅負(fù)只是一個(gè)初級(jí)目標(biāo)，以“營(yíng)改增”促進(jìn)文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的發(fā)展壯大才是最終的宗旨。文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)成立初期，往往作為小規(guī)模納稅人存在，對(duì)其扶持的重點(diǎn)主要是支持它們做大做強(qiáng)。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的鏈條，必然會(huì)加強(qiáng)專業(yè)分工、促進(jìn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，對(duì)于初創(chuàng)期的一般納稅人可以采取“即征即退”“減免稅收”等優(yōu)惠政策，以達(dá)到維持稅負(fù)均衡的效果。企業(yè)進(jìn)入成熟期后，政府可以建立增值稅以票控稅的監(jiān)管機(jī)制，同時(shí)加強(qiáng)“各征管部門之間的合作”，進(jìn)而打破地域、行業(yè)的限制，使文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)往集團(tuán)化方向發(fā)展?！盃I(yíng)改增”政策才真正得以發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

〔參 考 文 獻(xiàn)〕

〔1〕李慧.論促進(jìn)我國(guó)文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收政策〔J〕.稅務(wù)研究，2015，（12）：55-58.

〔2〕于長(zhǎng)城.中國(guó)影視產(chǎn)業(yè)的稅收政策研究〔D〕.北京：財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，2016，（06）：157-158.

〔3〕楊吉華.改革開放以來我國(guó)文化產(chǎn)業(yè)政策實(shí)踐的回顧與反思〔J〕.上海行政學(xué)院學(xué)報(bào)，2013，（11）21-22.

〔4〕李秀金.促進(jìn)文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展的地方財(cái)政政策選擇〔J〕.財(cái)政研究，2015，（08）：32-33.

〔責(zé)任編輯：孫玉婷〕