馬萬里

(山東大學(xué)商學(xué)院，山東 威海 264209)

個人所得稅為何不能調(diào)節(jié)中國收入分配差距？*

馬萬里

(山東大學(xué)商學(xué)院，山東 威海 264209)

中國收入分配差距過大已是不爭的事實，然而個人所得稅卻未能有效調(diào)節(jié)收入分配差距。研究結(jié)果表明：從稅種屬性看，個人所得稅已淪為“工薪稅”，無法“抽肥補瘦”；從費用扣除看，以生計扣除為主，成本費用扣除不規(guī)范，特別扣除缺位，指數(shù)化費用扣除機制缺失，削弱了個人所得稅的公平性；從稅率設(shè)計看，稅率設(shè)置不科學(xué)，稅率差別過大，稅率級次過多、級距過窄，不同收入組別居民稅負(fù)率存在逆向調(diào)節(jié)問題；從征收模式看，由于在收入來源、征稅范圍、收入取得次數(shù)等方面的弊端，分類征收使個人所得稅公平效果欠佳；從稅種地位看，流轉(zhuǎn)稅為主體、個人所得稅占比過低的稅制結(jié)構(gòu)，制約了其有效調(diào)節(jié)收入分配差距的作用。解決當(dāng)下我國收入分配差距過大的問題需另辟蹊徑。

個人所得稅;工薪稅;費用扣除;分類征收;直接稅

改革開放以來，伴隨著經(jīng)濟快速增長，中國的居民收入水平不斷提高，但收入分配差距問題卻日益嚴(yán)峻。收入分配差距過大不僅會導(dǎo)致不同群體經(jīng)濟狀況的巨大差異，而且會降低人們的可行能力水平，其自由選擇的權(quán)利就會失衡；此外，收入分配差距過大還會抑制消費支出的增長，加劇經(jīng)濟結(jié)構(gòu)失衡；最后，收入分配差距過大可能會引發(fā)暴力犯罪與社會動蕩，嚴(yán)重威脅公共安全。收入分配這種“一體多面”的特征說明，追求適度收入均等并不只是為了“公平”本身，也是為了整個社會和經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，因此，調(diào)節(jié)收入分配差距成了社會需要的公共品*馬萬里、李齊云：《居民收入倍增：體制約束與制度因應(yīng)——基于中國式財政分權(quán)的思考》，《經(jīng)濟理論與經(jīng)濟管理》2013年第8期。。

國務(wù)院在批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委、財政部、人力資源社會保障部《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見》【國發(fā)[2013]6號】中，要求“加快建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度；完善高收入者個人所得稅的征收、管理和處罰措施，將各項收入全部納入征收范圍，建立健全個人收入雙向申報制度和全國統(tǒng)一的納稅人識別號制度，依法做到應(yīng)收盡收；取消對外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得免征個人所得稅等稅收優(yōu)惠”。此外，《十三五規(guī)劃綱要》亦強調(diào)“努力縮小全社會收入差距，實行有利于縮小收入差距的政策，加快建立綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制度”。由此可見，個人所得稅因成為調(diào)節(jié)我國現(xiàn)階段收入分配差距的重要抓手和政策著力點而被寄予厚望。然而由于制度運行中的種種缺陷，個人所得稅未能有效發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配差距的功能。

一、中國收入分配差距：典型事實與相關(guān)討論

(一)中國收入分配差距現(xiàn)狀

1.總體基尼系數(shù)較大。根據(jù)國家統(tǒng)計局的數(shù)據(jù)，我國基尼系數(shù)在改革開放之前是0.16，伴隨著經(jīng)濟快速發(fā)展，基尼系數(shù)也逐漸變大。從變化趨勢來看，基尼系數(shù)由2003年的0.479上升至2008年的0.491，2009年為0.490，2015年為0.462*本文數(shù)據(jù)如無特殊說明，均引自《中國統(tǒng)計年鑒》。。雖然自2009年以后，基尼系數(shù)有所下降，但我國收入分配差距問題依然嚴(yán)峻，超過了國際公認(rèn)的0.4的警戒線。從國際比較的角度來看，以美國、英國、德國和日本為代表的發(fā)達國家基尼系數(shù)均在0.4以下，而以韓國和印度為代表的發(fā)展中國家基尼系數(shù)亦未超過國際警戒線，只有巴西的基尼系數(shù)在0.5以上，中國的基尼系數(shù)僅次于巴西，已經(jīng)是收入差距較大的國家之一(見表1)。

表1 主要國家基尼系數(shù)情況

說明：美國、英國、印度、德國、法國為2010年數(shù)據(jù)；日本為2009年數(shù)據(jù)；韓國為2011年數(shù)據(jù)；中國為2010年數(shù)據(jù)。

數(shù)據(jù)來源：李實、高霞：《居民收入差距的測量及其合理判斷》，《統(tǒng)計與決策》2015年第10期。

2. 國民收入分配格局不合理。從國民收入分配格局看，政府部門和企業(yè)部門在初次收入分配和再分配過程中所占比重逐漸上升，分別由2000年的34.3%和33.9%上升至2013年的39.3%和38.7%；而居民在初次收入分配和再分配中所占的比重不斷下降，分別由2000年的65.7%和66.1%下降到2013年的60.7%和61.3%。這表明，無論是初次分配領(lǐng)域還是再分配領(lǐng)域，我國國民收入分配格局都是處于不合理狀態(tài)，國民收入分配明顯偏向政府和企業(yè)。

3.居民內(nèi)部收入分配差距不容小覷。表2是2013—2015年中國居民按收入五等分組的人均可支配收入情況，其中，中等偏下收入組可支配收入是低收入組的約2.3倍；中等偏上收入組可支配收入是低收入組的約5.7倍；而高收入組可支配收入是低收入組的約11倍，組間收入差距呈現(xiàn)不斷擴大趨勢。此外，高收入組與低收入組可支配收入的絕對差額2013年為43054.2元，2014年為46221元，2015年為49323元，其差額是低收入組可支配收入水平的近10倍?？梢?，無論是絕對收入差距還是相對收入差距，居民內(nèi)部組間收入差距懸殊已是事實。

表2 全國居民按收入五等份分組的人均可支配收入 單位：元

數(shù)據(jù)來源：《中國統(tǒng)計年鑒》。

4.行業(yè)收入分配差距不斷擴大。截至目前，我國行業(yè)工資最高的是金融業(yè)，其平均工資2013年為99653元、2014年為108273元、2015年為114777元，職工工資水平最低的是農(nóng)林牧副漁行業(yè)，二者之間的絕對收入差距分別為73833元、79917元、82830元；而從收入增長率角度來看，2015年，教育、公共管理、社會保障和社會組織的職工平均工資分別增長17.7%和17.3%，而采礦業(yè)職工工資則表現(xiàn)為負(fù)增長。上述數(shù)據(jù)說明，我國行業(yè)工資差距呈現(xiàn)不斷擴大的趨勢。

(二)相關(guān)討論

上述分析表明，無論是從基尼系數(shù)和國民收入分配格局，還是從居民組間收入分配和行業(yè)收入分配來看，我國收入分配差距過大已是既成事實。而理論與實踐均表明，個人所得稅均是調(diào)節(jié)收入分配差距的利器。如圖1所示，個人所得稅可以通過以下三種途徑調(diào)節(jié)收入差距*林致遠(yuǎn)、鄧子基：《財政學(xué)》，北京：清華大學(xué)出版社，2012年版，第180～181頁。：一是規(guī)定免征額(B)，對高于免征額B的所有收入按適用稅率征稅；二是實行負(fù)所得稅制度，收入低于某一固定數(shù)額的人不但不納稅，還可以獲得政府的補助，即稅收負(fù)擔(dān)為負(fù)，表現(xiàn)為圖中TE曲線延伸至橫軸以下的部分，如收入為M0的人可以獲得R0的政府補助；三是累進稅率，收入越高，適用稅率越高，如圖中彎折的收入曲線TG，對低于MT的收入實行低稅率，而對高于MT的收入實行高稅率。

圖1 個人所得稅調(diào)節(jié)收入差距的機制

由于我國個人所得稅制度存在諸多缺陷，導(dǎo)致其無法發(fā)揮有效調(diào)節(jié)收入分配差距的功能。本文嘗試從稅種屬性、費用扣除、稅率設(shè)置、征收模式和稅種地位五個方面詳細(xì)分析為什么個人所得稅無法有效調(diào)節(jié)收入分配差距。

二、從稅種屬性看個人所得稅的收入差距調(diào)節(jié)效果

我國個人所得稅實行分類征收的制度，但是就實際情況來看，個人所得稅本質(zhì)上已淪為“工薪稅”。如表3，2014年個人所得稅總收入為73765974萬元，其中工資、薪金所得稅收為48201301萬元，所占比重最高，為65.34%；其次是利息、股息、紅利所得稅收，為7779758萬元，占比為10.55%；財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅收為7061375萬元，占比為9.57%；個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得稅收為5206926萬元，占比為7.06%；其余8種稅目收入占個人所得稅比重合計不足10%。

顯然，在11種稅目中，來源于工資、薪金所得的稅收占個人所得稅總收入的比重最高，超過60%，且呈現(xiàn)逐漸上升的趨勢。從動態(tài)演進看，工資薪金所得所占比重比2013年上升3.55%，利息股息紅利所得所占比重下降2.46%，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得所占比重上升1.24%。上述分析表明，個人所得稅收入主要來源于收入水平相對較低的廣大社會工薪階層，工薪一族成了繳納個人所得稅的主力軍，而以資本、財產(chǎn)為代表的高收入者繳納個人所得稅數(shù)額并不高，個人所得稅已徹底淪為“工薪稅”*相比之下，美國10%的高收入納稅人(年收入11萬美元以上)卻繳納了71%的聯(lián)邦個稅，1%的最高收入者承擔(dān)了30%的個稅，形成標(biāo)準(zhǔn)的“倒金字塔”稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)。參見李升、楊武：《個人所得稅改革：以促進公平為視角》，《稅務(wù)研究》2016年第2期。。

表3 2013—2014年個人所得稅分項收入情況

資料來源：《中國稅務(wù)年鑒》。

數(shù)據(jù)顯示，盡管工資性收入依然是城鎮(zhèn)居民收入的主要來源，但其所占比重卻呈現(xiàn)逐漸下降的趨勢，由2013年的62.8%下降為2015年的62%；財產(chǎn)性收入所占比重近年來卻呈現(xiàn)逐步上升的趨勢，由9.6%上升為9.8%。然而，與城鎮(zhèn)居民收入結(jié)構(gòu)演進趨勢不同的是，我國的個人所得稅收入來源卻并未呈現(xiàn)相同的變化趨勢，相比于勞動所得承擔(dān)的高稅負(fù)而言，資本、財產(chǎn)所得稅負(fù)偏低，成為擴大我國收入差距的主要動因*國家稅務(wù)總局在《關(guān)于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》【國稅發(fā)[2010]54號】中已經(jīng)強調(diào)，加強對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、利息、股息、紅利所得和對規(guī)模較大的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得等五類高收入人群進行征收管理。此外，根據(jù)郭慶旺等的觀點，工資薪金所得稅實行代扣代繳辦法，個人逃稅或避稅的空間不大。個人所得稅逃稅或避稅嚴(yán)重主要體現(xiàn)在“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”、“財產(chǎn)租賃所得”、“勞務(wù)報酬所得”、“紅利所得”等稅目上，即個人所得稅逃避稅的主要來源是資本所得部分。參見郭慶旺、呂冰洋：《論稅收對要素收入分配的影響》，《經(jīng)濟研究》2011年第6期。，可見，個人所得稅對于調(diào)節(jié)收入分配差距而言并沒有起到應(yīng)有的作用。

三、從費用扣除看個人所得稅收入差距調(diào)節(jié)效果

石紹賓、任芳通過比較各國(地區(qū))個人所得稅的費用扣除制度，總結(jié)出費用扣除按功能定位可分為三類*石紹賓、任芳：《個人所得稅扣除制度研析》，《稅務(wù)研究》2015年第3期。：維持基本生活的生計扣除，為取得應(yīng)納稅收入而必要的成本費用扣除，為體現(xiàn)某種公共道德或是為體現(xiàn)政府責(zé)任亦或是為促進某種公共目標(biāo)等的特別扣除。我國現(xiàn)行個人所得稅費用扣除采取“分類計征、分項扣除”的方式，總體而言，此種方式無法實現(xiàn)稅收公平原則。

1.以生計扣除為主的費用扣除制度，制約了個人所得稅的收入分配差距調(diào)節(jié)效果。隨著經(jīng)濟發(fā)展和收入水平的提升，社會公眾對生活質(zhì)量的要求已不僅僅局限在吃、穿方面，對教育、醫(yī)療、交通、通信、住房等有了更大的需求，而個人所得稅的費用扣除項目并未將此考慮在內(nèi)。如2012年，人均月消費支出為1753元，城市居民每一勞動就業(yè)者負(fù)擔(dān)人數(shù)為1.92，因此，每一勞動者負(fù)擔(dān)的實際消費支出約為3366元，再加上人均教育支出125元、人均衛(wèi)生費用171元、人均住房現(xiàn)金支出39元、人均月養(yǎng)老保險支出317元，合計約為4018元，超過了現(xiàn)行個人所得稅費用扣除額3500元/月。根據(jù)財政部2009年公布的《我國個人所得稅基本情況》，如果費用扣除額為3000元/月，月薪為5000元的納稅人稅負(fù)只能減少100元/月，而月薪為10萬元的納稅人稅負(fù)減少350元/月；將扣除標(biāo)準(zhǔn)提高至5000元/月，月薪為5000元的納稅人受惠175元/月，而月薪為10萬元的納稅人受惠1050元/月；將扣除標(biāo)準(zhǔn)提高至10000元/月，月薪為5000元的納稅人仍然只受惠175元/月，而月薪為10萬元的納稅人受惠2800元/月*數(shù)據(jù)來源：http://www.mof.gov.cn/zhuantihuigu/zhongguocaizhengjibenqingkuang/gerensuodeshuizi/200906/t20090619-169579.html。。可見，在面臨相同的費用扣除額時，低收入階層從中獲得的收益要小于高收入階層從中獲得的收益。

2.現(xiàn)行個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)缺乏彈性，統(tǒng)一的費用扣除無法體現(xiàn)物價變動因素的不利影響?，F(xiàn)行個人所得稅相對固定的費用扣除額并不能與變動的物價水平相適應(yīng)。從動態(tài)角度看，我國個人所得稅的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)1994年為800元/月，且12年不變，2006年1月1日起調(diào)整為1600/月，2008年3月1日起又調(diào)整為2000元/月，直至2011年上調(diào)為3500元/月，至今僅調(diào)整過三次，但此期間以消費者價格指數(shù)為代表的通貨膨脹率卻不斷提高(見圖2)，費用扣除標(biāo)準(zhǔn)變動的滯后未能及時有效地降低廣大低收入者的生活負(fù)擔(dān)，通貨膨脹指數(shù)化費用扣除機制的缺失，削弱了個人所得稅的公平性。

圖2 1994—2014年全國居民消費價格指數(shù)與工薪所得費用扣除標(biāo)準(zhǔn)*朱為群、陶瑞翠：《中國個人所得稅的公平分析》，《經(jīng)濟與管理評論》2015年第6期。

此外，由于我國幅員遼闊，不同地區(qū)、不同家庭、不同人群收入差異懸殊，富裕地區(qū)和貧困地區(qū)以及大城市和小城市的物價水平與生活成本亦存在較大不同，“一刀切”式的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)難以將這些差異考慮在內(nèi)，無法適用于所有地區(qū)，因此很難體現(xiàn)因人而異的實際稅收負(fù)擔(dān)，有失公平。

由上可見，個人所得稅生計扣除制度的缺陷、成本費用扣除的不規(guī)范以及特別扣除的缺失，制約了我國個人所得稅有效調(diào)節(jié)收入分配差距的功能。

四、從稅率設(shè)置看個人所得稅收入差距調(diào)節(jié)效果

現(xiàn)行個人所得稅稅率存在類別過多、超額累進稅率級次過多、級距過窄、最高邊際稅率較高且適用的應(yīng)納稅所得額太小等問題，難以有效調(diào)節(jié)收入分配差距。從形式上看，我國個人所得稅稅率分為超額累進稅率和比例稅率兩種形式，然而現(xiàn)實中稅率形式多樣，例如偶然所得按次納稅，適用20%的比例稅率；稿酬所得是毛收入的14%。稅率形式參差不齊，會誘導(dǎo)納稅人為了減輕稅負(fù)而改變收入名稱或改變經(jīng)濟活動方式*楊斌：《綜合分類個人所得稅稅率制度設(shè)計》，《稅務(wù)研究》2016年第2期。，如把生產(chǎn)經(jīng)營所得歸結(jié)為工資薪金所得等，不僅會扭曲正常的經(jīng)濟活動，而且還會為偷漏稅提供便利，從而不利于調(diào)節(jié)收入分配差距。

首先，稅率設(shè)置不科學(xué)，稅率差別過大，難以“抽肥補瘦”。一是累進稅率方面，不同來源所得在相鄰稅率級差方面表現(xiàn)出較大的差異性，且缺乏統(tǒng)一的規(guī)律性。例如，工資薪金所得適用7級超額累進稅率，第一級和第二級邊際稅率分別為 3%和 10%，適用這兩個稅率的納稅人群體人數(shù)眾多，在個人所得稅納稅人中占較大比重；此外，全月應(yīng)納稅所得額不超過1500元時，適用3%稅率，全月應(yīng)納稅所得額在1500-4500之間時，稅率為10%，稅率增加7個百分點，4500-9000之間為20%，稅率增加10個百分點，而全月應(yīng)納稅所得額超過9000元至35000元時，稅率僅增加5個百分點，說明目前實行的超額累進稅率收入較低時累進性強，而當(dāng)收入提高時累進性反而變?nèi)?見表4)。個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營承租經(jīng)營所得，適用5級超額累進稅率，全年應(yīng)納稅所得額不超過15000元的，適用5%稅率，超過15000元至30000元的，適用10%稅率，稅率僅增加5個百分點；超過30000元至60000元的部分，適用20%稅率，稅率增加10個百分點；超過100000元的部分，適用稅率由30%增加到35%，增加5個百分點。勞務(wù)報酬盡管實行比例稅率，由于規(guī)定不超過2萬元的，稅率為20%，超過2萬元至5萬元的部分，稅率為30%，5萬元以上的稅率為40%，因此，實際上是3級超額累進稅率。上述累進稅率分析表明，工資薪金所得的累進性大于其他所得，收入較低者的工資薪金所得累進稅率差高于收入水平較高者。累進稅率的差異不僅導(dǎo)致稅負(fù)分配不公，不能有效調(diào)節(jié)收入差距，亦會打擊納稅人的勞動積極性，刺激納稅人的避稅意愿，不利于稅收公平和納稅意識的培養(yǎng)。

表4 勞動性所得相鄰稅率差、稅率級距

數(shù)據(jù)來源：《中華人民共和國個人所得稅法》。

二是比例稅率方面，特許權(quán)使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得等，不管數(shù)額多少，僅適用20%的比例稅率，勞動性所得適用超額累進稅率，而資本、財產(chǎn)性所得卻適用固定的比例稅率，必然導(dǎo)致廣大勞動者勞動性所得承擔(dān)大部分個人所得稅稅負(fù)，高收入階層承擔(dān)較少的稅負(fù)(見表3數(shù)據(jù))。

其次，稅率級次過多、級距過窄，不利于個人所得稅收入調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮。如表4所示，現(xiàn)行個人所得稅中工資、薪金所得適用的稅率為7級,相鄰稅率差分別為7、10、5、5、5、10，相鄰納稅級距為1500、3000、4500、26000、20000、25000，由于大多數(shù)納稅群體適用前3個稅率級次，屬于普通勞動者，收入差距處于社會可接受范圍內(nèi)，對他們征收個人所得稅，本身意義不大，無法調(diào)節(jié)收入差距，只能發(fā)揮稅收的財政功能。這說明對于大多數(shù)工薪階層而言，前三檔納稅級距過窄、邊際稅率上升過快，隨著收入增加，必將承擔(dān)大部分個人所得稅稅負(fù)；而對于高收入群體而言，納稅級距相對較小、邊際稅率上升幅度基本相同，隨著收入增加，必將承擔(dān)較少的稅負(fù)。可見，個人所得稅稅率級次過多、級距過窄，不僅不利于保護低收入人群,亦不能有效發(fā)揮調(diào)節(jié)收入差距的功能。

最后，從不同收入組別居民稅負(fù)率來看，現(xiàn)行個人所得稅稅率呈現(xiàn)逆向調(diào)節(jié)的特征。隨著人均收入水平的提高，個人所得稅稅負(fù)率逐漸下降。如表5所示，2012年，最低收入戶個人所得稅稅負(fù)率為10.8%，而最高收入戶個人所得稅稅負(fù)率僅為8.66%，僅略高于中等收入戶的稅負(fù)，說明我國個人所得稅制度具有累退性，存在進一步擴大收入分配差距的現(xiàn)實。

表5 2012 年城鎮(zhèn)居民家庭人均收入與個稅稅負(fù) 單位：元；%

數(shù)據(jù)來源：李升、楊武：《個人所得稅改革：以促進公平為視角》，《稅務(wù)研究》2016年第2期。

五、從征收模式看個人所得稅收入差距調(diào)節(jié)效果

從世界各國的征管實踐來看，個人所得稅征收模式大致可分為三類，即分類所得稅制、綜合所得稅制、分類與綜合相結(jié)合所得稅制*李煒光、陳辰：《以家庭為單位征收個人所得稅的制度設(shè)計問題——基于三種所得稅征收模式的討論》，《南方經(jīng)濟》2014年第8期。。我國自開征個人所得稅以來，一直采用分類征收模式。隨著經(jīng)濟發(fā)展和收入水平的不斷提高，分類征收模式不利于個人所得稅發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配差距的功能。究其原因，本文認(rèn)為主要體現(xiàn)為以下幾個方面：

首先，在分類征收模式下，即使是同一性質(zhì)的收入，由于收入來源的不同，也會導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)的差異，從而違背稅負(fù)公平原則。在相同收入情況下，收入來源渠道多的人的稅負(fù)一般會低于來源渠道少的人的稅負(fù)。富裕階層一般收入來源比較多，投資和財產(chǎn)性收入占個人收入比重較高，因此，在分類征收模式下，富人階層承擔(dān)的稅負(fù)要低于工薪階層承擔(dān)的個人所得稅稅負(fù)。如表6所示，代表工薪階層的勞動所得稅負(fù)占個人所得稅收入的比重，由2000年的45.23%上升至2013年的65.55%，上升20.32%；而與此相對應(yīng)，代表富裕階層的資本所得稅負(fù)占個人所得稅收入的比重，卻由2000年的29.25%降為2013年的21.97%，下降7.28%。上述對比表明，隨著經(jīng)濟發(fā)展和收入水平的提高，盡管富裕階層財產(chǎn)、金融投資等資本所得快速增長，但普通大眾的工薪收入承擔(dān)的稅負(fù)不降反升，大幅度增加，而富裕階層承擔(dān)的稅負(fù)不升反降，表明現(xiàn)行分類征收模式下個人所得稅收入分配差距調(diào)節(jié)具有累退性，產(chǎn)生“窮者越窮、富者越富”的馬太效應(yīng)。

表6 勞動所得與資本所得承擔(dān)的稅負(fù)占個稅比重 單位：%

說明：勞動所得包括工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得和稿酬所得，資本所得包括利息股息紅利得、特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

數(shù)據(jù)來源：朱為群、陶瑞翠：《中國個人所得稅的公平分析》，《經(jīng)濟與管理評論》2015年第6期。

其次，在分類征收模式下，我國采取的是“正列舉法”，即征稅范圍一般只局限于作出明確規(guī)定要征稅的項目，按照相應(yīng)的費用扣除額或稅率征收個人所得稅，并沒有將個人所得的可能變化考慮在內(nèi)。伴隨經(jīng)濟發(fā)展和社會進步，經(jīng)濟行為多樣化和收入來源多元化已成必然趨勢，收入渠道多而廣的高收入者容易利用分類征收的缺陷轉(zhuǎn)移或者改變收入類型，進而利用分別費用扣除的形式避稅，對于收入來源單一者而言顯然有失公平，因此，減弱了個人所得稅對收入差距的調(diào)節(jié)作用。

再次，在分類征收模式下，納稅人即使擁有相同的收入，也有可能因為取得收入的次數(shù)不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)。如甲取得一次性勞務(wù)報酬8000元，乙分十次共取得8000元勞務(wù)報酬，甲、乙兩人獲得了相同的勞務(wù)報酬，但是卻繳納了不同的個人所得稅，甲需繳納1280元的個人所得稅，而乙由于分十次獲得勞務(wù)報酬，需要交納的個人所得稅為0元，因此，雖然收入相同，但由于取得收入的次數(shù)不同，也會導(dǎo)致個人稅負(fù)的懸殊。

最后，在分類征收模式下，目前的個人所得稅制度沒有考慮到納稅人的家庭實際負(fù)擔(dān)。2012年，我國城鎮(zhèn)居民平均每戶家庭人口為2.9人，且兼具三口之家、二代戶口特征的城鎮(zhèn)家庭戶占比最大*數(shù)據(jù)來源：國家統(tǒng)計局年度統(tǒng)計數(shù)據(jù)庫。。由于不同家庭的撫養(yǎng)子女、贍養(yǎng)老人、子女教育等支出存在巨大差異，導(dǎo)致分類征收模式無法真實體現(xiàn)不同家庭的實際負(fù)擔(dān)情況。例如，對于取得相同工資收入的兩個納稅人而言，納稅人甲的妻子全職照顧家庭，上要贍養(yǎng)老人、下要撫育子女，同時還要承擔(dān)住房貸款，生活開支壓力很大；而納稅人乙夫妻全職工作，沒有任何家庭負(fù)擔(dān)，不需要贍養(yǎng)老人和撫育子女，然而在分類征收模式下，兩個納稅人承擔(dān)的個人所得稅負(fù)擔(dān)卻是相同的。由此可見，分類征收的制度設(shè)計在實際運行中沒有考慮到家庭的綜合納稅能力，與以家庭為單位征收個人所得稅的理念相背離。

六、從稅種地位看個人所得稅收入差距調(diào)節(jié)效果

長期以來，流轉(zhuǎn)稅等間接稅收入一直是我國稅收收入的主要來源，2010—2014年，流轉(zhuǎn)稅收入占總稅收收入的比重分別為59.44%、57.72%、56.85%、54.64%和53.25%，間接稅占據(jù)半壁江山，成為價格“通道稅”和企業(yè)“出口稅”，進而難觸“個人”稅*高培勇：《論完善稅收制度的新階段》，《經(jīng)濟研究》2015年第2期。，導(dǎo)致個人所得稅在政府稅收體系和稅制結(jié)構(gòu)中的地位低下。由表7可知，個人所得稅在政府稅收收入中所占的比重，2000年為5.24%，最高達到2005年的7.28%，之后又回落到2013年的5.91%，2015年為6.9%。

表7 中國個人所得稅收入情況 單位：億元；%

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒》整理而得。

由于間接稅具有累退性質(zhì)，因此，以增值稅、消費稅等為代表的間接稅通過稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，對低收入家庭消費能力的影響大于高收入家庭，從而加劇了社會不公平程度。劉怡、聶海峰的研究表明，對于低收入家庭而言，其收入中負(fù)擔(dān)的增值稅和消費稅的比例要大于高收入家庭，因此，間接稅惡化了收入分配*劉怡、聶海峰：《間接稅負(fù)擔(dān)對收入分配的影響分析》，《經(jīng)濟研究》2004年第5期。。換言之，我國稅制結(jié)構(gòu)本身不利于調(diào)節(jié)收入分配，以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)主要是發(fā)揮其保障財政收入的功能，對調(diào)節(jié)收入分配差距作用有限*呂冰洋：《我國稅收制度與三類收入分配的關(guān)系分析》，《稅務(wù)研究》2010年第3期。。

而基于國際橫向比較可知，發(fā)達國家由于以直接稅為主體，其稅收對收入分配差距的調(diào)節(jié)具有顯著的效果，例如瑞典、美國、加拿大、丹麥等國家的個人所得稅占稅收收入的比重超過40%以上，而日本、英國、德國，個人所得稅相對比重也在30%以上，為有效調(diào)節(jié)收入分配差距提供了現(xiàn)實基礎(chǔ)*孫亦軍、梁云鳳：《我國個人所得稅改革效果評析及對策建議》，《中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2013年第1期。，其基尼系數(shù)明顯低于我國就是例證。

上述分析表明，作為發(fā)展中國家，由于間接稅是我國稅收收入的主要來源，因此，以流轉(zhuǎn)稅為主體、個人所得稅占比過低的稅制結(jié)構(gòu)，無法有效調(diào)節(jié)收入分配差距，制約了個人所得稅的調(diào)節(jié)功能。

七、“難以承受之重”下的另辟蹊徑

中國收入分配差距過大已是不爭的事實，而個人所得稅卻未能有效發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配差距的功能。本文對中國個人所得稅收入分配差距的調(diào)節(jié)效果進行了實證檢驗，研究結(jié)果表明：從稅種屬性看，個人所得稅已淪為“工薪稅”，不但無法“抽肥補瘦”，甚至使“貧者更貧”；從費用扣除看，以生計扣除為主，成本費用扣除不規(guī)范，特別扣除缺位，指數(shù)化費用扣除機制缺失，削弱了個人所得稅的公平性；從稅率設(shè)計看，稅率設(shè)置不科學(xué)，稅率差別過大，稅率級次過多、級距過窄，不同收入組別居民稅負(fù)率存在逆向調(diào)節(jié)問題；從征收模式看，由于在收入來源、征稅范圍、收入取得次數(shù)等方面的弊端，分類征收使個人所得稅公平效果欠佳；從稅種地位看，流轉(zhuǎn)稅為主體、個人所得稅占比過低的稅制結(jié)構(gòu)，制約了個人所得稅有效調(diào)節(jié)收入差距的作用。上述諸多弊端累加在一起，導(dǎo)致我國個人所得稅原有調(diào)節(jié)功能不但不能充分發(fā)揮，反而進一步擴大了收入分配差距，這些缺陷的存在也為進一步改革個人所得稅制度指明了方向。

然而，僅僅依靠個人所得稅調(diào)節(jié)我國收入分配差距過大的問題，實屬“難以承受之重”。且不說個人所得稅制度改革自身步履維艱，非一日之功，即使是一個完美的制度安排，在我國現(xiàn)實背景下，單單依靠個人所得稅制度調(diào)節(jié)收入分配差距恐效果有限。由于現(xiàn)在交個稅的人很少，只有2800萬人，占整個人口總數(shù)的不到2%，這就說明個稅已經(jīng)相當(dāng)邊緣化了*《賈康：個稅發(fā)展畸形 目前就2800萬人在交》。引自新浪財經(jīng)，參見http://finance.people.com.cn/n/2015/0309/c1004-26659018.html。，因此，解決我國收入分配差距過大的問題需另辟蹊徑。本文認(rèn)為，應(yīng)首先優(yōu)化初次分配格局，減弱資本和稅收對勞動收入水平的侵蝕；再分配環(huán)節(jié)應(yīng)加大政府轉(zhuǎn)移支出力度，提高對低收入階層的補助水平，依靠財政支出端發(fā)揮更大效力。唯有下大力氣，通過體制機制創(chuàng)新，打破既有利益格局，實行更加人性化、公平化、均等化的收入分配政策和公共支出項目，鏟除人為形成的體制格局下社會結(jié)構(gòu)分割與收入差距過大，才是平抑群體間、階層間收入差異的治本之策。

[責(zé)任編輯：趙麗娜]

* [基金項目]本文系山東省人文社科基金項目“居民收入倍增：體制約束與制度因應(yīng)——基于中國式財政分權(quán)的思考”(項目編號：15ZX-LT-031)、國家社科基金重點項目“深化稅收制度改革與完善地方稅體系研究”(項目編號：14&AZD023)的階段性成果。

馬萬里，男，經(jīng)濟學(xué)博士，山東大學(xué)商學(xué)院副教授，研究方向為公共經(jīng)濟與公共管理。

F810.422

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1002-3909(2017)04-0067-09