鄭雪巍

(安徽大學 徽學研究中心，安徽 合肥 230039)

徽州土地買賣活動中逃稅方式略論

鄭雪巍

(安徽大學 徽學研究中心，安徽 合肥 230039)

土地、房屋等不動產發(fā)生轉移時，都要繳納一定的契稅。但是由于契稅正稅率較高，契稅附加稅及其衍生出的多項雜稅等，導致契稅征收的實際稅率過高，人們負擔過重，因此在徽州土地買賣活動中就產生了逃稅、漏稅的行為。據研究，徽州土地買賣活動中逃稅的方式主要有簽訂白契、低估產價以及立正附契三種形式。對此，政府采取各種措施來保障契稅的征收，但是效果并不明顯，徽州土地買賣活動中逃稅行為依然大量存在。

徽州；土地買賣；契稅；逃稅

契稅是以所有權發(fā)生轉移變動的不動產為征稅對象，向產權承受人征收的一種財產稅。中國契稅源于東晉的“估稅”，據《隋書·食貨志》載：“晉自過江，凡貨賣奴婢、馬牛、田宅有文券，率錢一萬，輸估四百入官，賣者三百，買者一百。”[1]當時估稅的稅率是4%，其中賣方繳納3%，買方繳納1%。至北宋開寶二年(公元969年)征收印契錢開始，均改為買方繳納。此后，歷代封建王朝對于土地、房屋等不動產的買賣、典當都開始征收契稅，但是稅率和征收范圍都不盡相同，而且波動較大。

徽州土地買賣活動中也需要繳納契稅，主要是買賣雙方簽訂土地買賣契約，然后呈報官府，加蓋官印時由買主所繳納的費用。根據汪柏樹先生的研究，明清兩代，徽州地區(qū)賣契的稅率雖然變動較大，但是長期穩(wěn)定于3%左右，清末上升為6%；民國時期盡管時間較短，但是稅率波動很大，最低為3%，最高達到15%。[2]可見，契稅稅率還是相對較高的，徽州人在土地買賣活動中作出了種種努力，試圖降低所繳納的契稅稅額，甚至是直接逃避繳納契稅。具體的逃稅方式有以下幾種：

一、簽訂白契

在土地、房屋等不動產買賣、典當的過程中由買賣雙方簽訂的契約，經官方加蓋官印并納稅的稱之為“紅契”(也稱為赤契)，而未向官府納稅加蓋官印的契約則稱之為“白契”，又稱“未稅契”或者“草契”，可見是否加蓋官印(即是否繳納契稅)是“白契”與“紅契”最本質的區(qū)別?，F摘錄一則白契以示說明：

明成化十八年二月十二日(十二都)胡添驥賣山地契約(白契) 29.8cm×56.9cm

十二都胡添驥同弟胡添驲，今為無錢用度，自情愿將祖產買授山地一號，坐落本都十保，土名長坑頭，計山地一畝三角四十步，見并在山地栽坌杉木，盡數立契出賣與同都人胡愷名下前去為業(yè)，面議時價細絲白銀三兩二錢正。當日兩相交付，在手足訖。其山地杉木，即不許家外重復交易。其山地字號四至，自有本保經理可照。來歷不明，賣人自理，不涉買人之事。又二家各不許悔，如先悔者，甘罰契內銀一半入官公用，仍依此文為始。今恐無憑，立此文契為照。

其山本家原是買授，有老契一紙與別山契相連，未曾繳付。

成化十八年二月十二日

立契人 胡添驥

代書人 胡添驲[3]

此賣田契并沒有加蓋任何官府的印章，是為“白契”，其內容主要包括買賣雙方、買賣原因、交易性質、產業(yè)位置、產業(yè)面積、交易價格、立契時間、中見人、代書(筆)等。除此之外，一般還會載明產業(yè)數量、交易條件等，與“赤契”內容基本一致。此外，在該賣契中提到“其山本家原是買授，有老契一紙與別山契相連，未曾繳付”，說明該契為上手白契。凡是買賣的不動產產權經過幾次轉移，對于最后的產權承受人來講，以前幾次轉移所簽訂的契約都稱之為“上手契”，其中若有白契(未繳納契稅)，對最終的產權承受人來講則為“上手白契”。上文列舉白契中的賣產山地本是買授，之前的買主也就是該份賣山地契的賣主胡添驥，經過再次轉賣給同都人胡愷，對于現在的買主胡愷來講該份賣山地契就是“上手契”，又由于老契“未曾繳付”，說明老契也是白契，因此對于最終的產權承受人胡愷來講該份賣山地契就是“上手白契”。同一塊山地經過兩次轉賣均是簽訂的白契，都未曾向官府繳納契稅，可見土地買賣活動中簽訂白契的現象十分普遍，宋至民國時期，白契一直大量存在，清代地方官員甚至認為白契是“民間漏稅常事”。[4]至于存在大量白契的原因，鄭剛中曾在《論白契疏》中提到：“買產之家，類非貧短，但契成則視田宅為己物，故吝惜官稅，自謂收藏白契，不過倍納而止?！盵5]買產者并非因為貧窮而不繳納契稅，而是視其為私有財產，“吝惜官稅”。此外，白契大量存在還由于稅率較高、契稅征收管理松懈以及百姓為逃避徭役而不愿意繳納契稅等情況。

二、低估產價

簽訂白契固然可以逃避繳納契稅，但是白契在國家法律中并不具備法律效力，在發(fā)生財產糾紛時就無法作為證明土地產業(yè)權的訴訟證據，也就無法保障不動產所有者的合法權益，因此徽州人又通過低估產價的方式來逃避契稅?！痘罩菸臅返?輯第4卷中有一則文書真實記錄了這一逃稅過程中的官民斗爭實況。

根據文書所載，民國三十五年元月程禮禧因正用杜賣給程胡氏名下田產一處以及柴薪樹木一并在內，“三面言定，得受時值大小買田價，國幣四千二百元整”，該契紙后附有安徽省歙縣稅捐稽征處一月份頒發(fā)給程胡氏的賣契，如下表所示：

由該賣契可知程胡氏是以產價“四千二百元”的價格買下的程禮禧的這塊田產，而繳納的契稅額(此為正稅額)為“一千五百五十六元二角五分”，正稅率(正稅額與產價的比率)為37.05%，這顯然是不符合常規(guī)的。同年十一月歙縣稅捐稽征處頒發(fā)給程胡氏一份不動產評估單：

民國三十五年十一月程胡氏不動產評估單

查該業(yè)戶程胡氏投稅契約一張，填報契價與產業(yè)所在地不動產時值相差懸殊，依章應照本縣評價委員會，分區(qū)估定之標準價格課征契稅，除評價單繳查裁呈外合掣，給此單為憑。

一、產業(yè)所在地評定標準價格每畝一萬二千五百元

二、原契填報產價計每畝五千元

三、原契所載產量八分三厘

四、總計評定標準產價一萬零三百七十五元

五、應納正稅額一千五百五十六元二角五分

經征機關長官 征收員(章)

中華民國三十五年十一月 日填給[6]

根據此不動產評估單，程胡氏所購買的這塊田產標準價格應該是每畝12 500元，該田面積為0.83畝，故評定產價為10 375元，不動產評估單所載應繳納正稅額為1 556.25元，與賣契所載應納契稅額一致，那么正稅率為：1556.25÷10375=15%。民國三十五年十一月程胡氏的賣契稅收據上所繳納的正稅額與此相同，但是除此之外，程胡氏所繳納的契稅還包括：附加稅389.06元、契紙工本費200元、粘貼印花稅票41.5元。再加上正稅1 556.25元，合計繳納契稅總額為2 186.81元，實際稅率為(契稅總額與評估產價的比率)：2186.81÷10375≈21.08%。

“多増產價”是評定產價比賣契產價的多増額:10375-4200=6175(元)，“多増比率”是指多増產價與賣契產價之間的比率:6175÷4200≈147.02%。不動產評估單的評定產價遠遠高于賣契產價，確實存在徽州人在簽訂土地買賣契約時有意低估產價的行為，但是也有可能存在政府提高產價評估標準的現象。此外，胡程氏繳納契稅的正稅率高達15%，多増比率更是高達147.02%，說明民國三十五年(1946年)土地買賣契稅稅率非常高，甚至是達到了橫征暴斂的程度，考慮到該年抗日戰(zhàn)爭剛剛結束，抗戰(zhàn)時期國民政府財政一直處于十分窘迫的狀況，也就不難理解這一時期國民政府大大提高契稅率，試圖通過加稅來解決財政困難的舉措了，但是實際情況恰恰適得其反，徽州人更是以各種方式試圖來逃避契稅。

三、立正附契

徽州地區(qū)土地買賣活動中逃避契稅的方式除了有簽訂白契、低估產價之外，還有一種方式是簽訂正附契約，也稱之為“孿生賣契”。一般情況下，在同一次土地買賣活動中，只能簽訂一份土地賣契，作為不動產產業(yè)轉移的憑證，由買主保管。但是在徽州地區(qū)出現了一種較為特殊的情況：在同一次土地買賣活動中，形成兩份具有相同時間、相同的買賣雙方、相同賣產、相同中人和代筆的土地賣契，這兩份土地賣契被稱為正附契，其中正附契的賣價之和是該賣產的實際賣價。試舉一例清朝乾隆年間的正附契：

A、清乾隆八年十一月陳阿鄭立賣里村橫路上田(紋銀二兩五錢)契 319mm×248mm

立賣契人陳阿鄭，今因長男朝權不幸身故，自情愿將七保土名里村橫路上晚田一號，里外二單，共租四十秤，本位該得六秤五斤，托中立契出賣與陳俊文名下為業(yè)，當得時值價紋銀二兩五錢整，在手足訖。其田未賣之先家外人等，并無重互交易，來歷不明，賣人自理，成交之后，各不許悔。如違，甘罰契價一半公用。今恐無憑，立此賣契存照。

內批：其田稅糧三分三厘五毛五系八忽正，隨契推入買主供解。呈詞只此。

乾隆八年十一月十二日

立賣契人 陳阿鄭

中見人 陳朝桻 陳世昃

代筆 陳元裕[7]80

B、清乾隆八年十一月陳阿鄭立賣里村橫路上田(銀四兩六錢)契 526mm×419mm

立賣契人陳阿鄭，今因長男朝權不幸身故，自情愿將七保土名里村橫路上晚田一號，里外二單，共租四十秤，本位該得六秤五斤，托中立契出賣與陳俊文名下為業(yè)，當得價銀四兩六錢整，在手足訖。其田未賣之先家外人等，并無重互交易，來歷不明，賣人自理，成交之后，各不許悔。如違，甘罰契價一半公用。今恐無憑，立此賣契存照。

內批：其田稅糧三分三厘五毛五系八忽正，隨契推入買主供解。只此。

乾隆八年十一月十二日

立賣契人 陳阿鄭

中見人 陳朝桻 陳世旻

代筆 陳元裕[7]81

A、 B兩份賣契，除了賣價不同，內批略有不同之外，其他方面是完全一致的。相同的買賣主“陳阿鄭”，相同的買賣原因“長男朝權不幸身故”，相同的田產“七保土名里村橫路上晚田一號”，相同的租額“共租四十秤，本位該得六秤五斤”，相同的買主“陳俊文”，相同的中見人“陳朝桻、陳世旻”，相同的代筆“陳元?！保踔吝B內批都幾乎一致。A契賣價是“紋銀二兩五錢”，B契賣價是“銀四兩六錢”，A、B兩契賣價之和是紋銀七兩一錢。

徽州“孿生土地賣契”的表現形態(tài)主要有以下五種類型：大買與小買孿生，大小買與大小買孿生，賣田與賣田、杜賣山與杜賣山等孿生，賣契與加找契孿生，賣契與交業(yè)契孿生。[8]而陳阿正所立的這兩份正附契應該屬于第三種類型，即賣田與賣田孿生。此外，該兩份正附契均未鈐蓋官印，也就是未向政府繳納過契稅的“白契”，而白契不受法律的保護，需要買主持白契送往官府驗契登記，按照一定的比例繳納契稅，再由官府在該契紙上加蓋官印，作為已納契稅的憑證。因此，徽州人在土地買賣活動中簽訂孿生契，買主持其中一份送往官府呈驗，辦理紅契，一方面可以達到逃避部分契稅的目的，另一方面呈驗過的那份紅契，可以在一定程度上保障業(yè)主的土地產業(yè)權。在這兩份孿生契中，呈驗過的紅契是為正契，未呈驗的白契是為附契。當然，并不是所有的正附契都會有其中一份呈驗，另一份未呈驗，實際情況是大多數正附契均未呈驗，依舊是白契，可見徽州地區(qū)出現的正附契主要是為了逃稅、漏稅而簽訂的。

結語

徽州土地買賣活動中逃稅方式主要有簽訂白契、低估產價以及立正附契三種。在這三種逃稅方式中，低估產價和立正附契只能夠達到減免部分契稅的目的，只有簽訂白契才能夠完全逃避契稅的繳納，實際情況正是如此，徽州土地買賣契中確實存在著大量的白契。但是，契稅作為國家財政收入的來源之一，歷屆政府都采取措施試圖消除白契，南宋俞文豹在《吹劍錄外集》中云：“有以白契告首者，追賞及種種費用外，二倍稅焉?！盵9]《元典章·戶部》規(guī)定：“如不經官給據,或不赴務稅契,私下違而成交者,許諸人首告?！盵10]《大明律》規(guī)定：“凡典賣田宅不稅契者，笞五十，仍追田宅價錢一半入官?！盵11]清雍正年間重申民間買賣田宅納稅后由布政使頒發(fā)契尾作為憑證，“如無契尾者，即照匿稅例治罪?！盵12]針對匿報和低估產價的現象，民國年間的契稅暫條例摘要中的“罰鍰”措施主要有“匿報或低估契價未滿百分之二十者，其短納稅額之半數；匿報或低估契價百分之二十以上未滿百分之五十者，其短納稅額之同數；匿報或低估契價百分之五十以上者，其短納稅額之二倍”。除了對隱匿、逃稅的行為進行嚴厲的處罰之外，政府還試圖以否認白契的法律效力來達到消除白契的目的?！端问贰な池浿旧隙?“[紹興五年]初令諸州通判印賣田宅契紙，自今民間爭田，執(zhí)白契者勿用?！盵13]清代的《汝東判語》中稱“爭控產業(yè)，必憑印契”。[14]民初也規(guī)定，未經呈驗之契于訴訟時不能作為證據。

既然白契沒有法律效力，因此在產權訴訟中就不能作為證明業(yè)主產業(yè)權的證明，那么徽州文書中為何存在著大量的白契呢？主要原因是在徽州民間習慣法中白契的法律地位是被認可的，也就是說徽州民間社會普遍承認白契所載明的業(yè)主擁有土地產業(yè)權。徽州文書中所有的田產交易契約結尾處都會有“恐口無憑，立此賣契存照(據)”“今欲空口無憑，立此賣契永遠存據”或者是“今欲有憑，立此賣契永遠存照”等，盡管白契未鈐蓋官印，無法作為訴訟憑證，但是在民間習慣法中的法律地位卻是不可動搖的。由于民間大量白契的存在，并且受民間習慣法的保護，無法徹底消除，因此后期政府不得不默許白契的存在。清末句容縣令許文浚認為“不惟印契可憑也，即白契亦可憑。不惟執(zhí)業(yè)之白契可憑也，即回贖時之活契都可憑”。[15]民國年間驗契紙上的“摘錄條例”中，關于辦理賣契呈驗的規(guī)定：“如系執(zhí)照或系無上手紅契之白契，呈驗時須具公正族鄰五人保結核準后方給新契?！奔礋o論是白契、紅契，在土地陳報工作中，都具有確認土地產業(yè)權的作用。

總而言之，政府征稅過重是徽州人逃稅、漏稅的根本原因。土地所有者需要繳納各種賦稅、承擔徭役以及各種名目的苛捐雜稅，就徽州地區(qū)而言，僅契稅一項就包括：正稅、附加稅、官契紙工本費。民國時期又增加驗契費、注冊費、印花費等各種契稅雜項費用，深深地加重了人民的負擔。因此，只有規(guī)范化契稅的征收，才能夠從根本上解決人民大肆逃稅、漏稅的行為。

[1]魏徵.隋書·食貨志[M].北京:中華書局，1973.

[2]汪柏樹.徽州土地買賣文契研究——以民國時期為中心[M].北京:中國社科科學出版社，2014.

[3]周向華.安徽師范大學館藏徽州文書[M].合肥：安徽人民出版社，2009.

[4]楊一凡，徐立志.歷代判例判牘(第九冊)[M].北京:中國社會科學出版社，2005.

[5]鄭剛中.北山文集：卷1[M].北京:中華書局,1985.

[6]劉伯山.徽州文書·第五輯(4)[M]..桂林:廣西師范大學出版社，2015.

[7]劉伯山.徽州文書·第五輯(2)[M]..桂林:廣西師范大學出版社，2015.

[8]汪柏樹.民國徽州的孿生土地賣契[J].黃山學院學報，2012(4).

[9]俞文豹.吹劍錄外集[M].臺北: 臺灣商務印書館，1986.

[10]元典章·戶部：卷5 [M].北京：中國廣播電視出版社，1998.

[11]懷效峰.大明律[M].北京：法律出版社,1998.

[12]光緒大清會典事例(第九冊)[M].北京：中華書局，1991.

[13]脫脫,等.宋史食貨志[M].長春：吉林人民出版社，2006.

[14]董沛.汝東判語[M].清光緒刻本.

Class No.:K207 Document Mark：A

(責任編輯：宋瑞斌)

Ways of tax Evasion in Land Transaction in Huizhou

Zheng Xuewei

(Center for Hui Studies, Anhui University, Hefei, Anhui 230039，China)

The buying and selling of land was very important in China. The deed tax rate was so high for people that many people in Huizhou began to evade tax in land transaction. Three primary ways of tax evasion includes signing white title deed, underestimating the value and signing two contracts. The government has taken various measures to ensure the taxes levied, however, the effect was not obvious. Many people still evaded tax in Huizhou.

Huizhou; land transaction; deed tax; tax evasion

鄭雪巍，在讀碩士，安徽大學徽學研究中心2015級。研究方向：中國史(徽學)。

國家社會科學基金項目“民間藏600年徽州歸戶文書的調查、整理與研究(1368—1949)”(14BZS013)；教育部人文社會科學重點研究基地重大項目“近代徽州歸戶文書與報刊資料的整理與研究”(16JJD770002)。

1672-6758(2017)07-0030-5

K207

A