孫海波

增值稅和營業(yè)稅是最為重要的兩個(gè)流轉(zhuǎn)稅稅種，基本涵蓋中國所有企業(yè)和行業(yè)，“營改增”影響之大毋庸置疑?！盃I改增”政策的推行使建筑施工企業(yè)減少重復(fù)征稅壓力，理論上可以降低納稅成本，但由于建筑業(yè)所處的環(huán)境以及行業(yè)特點(diǎn)的影響，造成建筑企業(yè)存在稅負(fù)比例過高、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不充分、增值稅發(fā)票難以有效取得等相關(guān)問題，目前“營改增”對建筑業(yè)來講可以說機(jī)遇與困難同在，挑戰(zhàn)和發(fā)展并存。

“營改增”給建筑業(yè)帶來的機(jī)遇

“營改增”解決了建筑業(yè)重復(fù)征稅的問題

有利于解決總分包業(yè)務(wù)的重復(fù)征稅。營業(yè)稅中，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。而實(shí)際業(yè)務(wù)中，受抵扣條件的制約，特別是分包發(fā)票的取得不符合成本效益原則，使得抵扣難以實(shí)現(xiàn)，造成重復(fù)納稅?！盃I改增”的推行進(jìn)一步規(guī)范總分包業(yè)務(wù)，通過調(diào)整業(yè)務(wù)流程減少重復(fù)征稅。

有利于解決設(shè)備安裝業(yè)務(wù)的重復(fù)納稅問題。營業(yè)稅中，除有特殊規(guī)定外，建筑企業(yè)為建筑工程提供的設(shè)備應(yīng)計(jì)入營業(yè)額繳納營業(yè)稅，而建設(shè)方提供的設(shè)備不作為營業(yè)稅的課征對象。這就造成了統(tǒng)一安裝項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額在不同情況下的不同處理結(jié)果?！盃I改增”的推行，課稅對象從營業(yè)額變?yōu)樵鲋殿~，無論設(shè)備物資由誰采購，只要滿足條件就可以抵扣。

“營改增”為建筑業(yè)創(chuàng)造了更多的稅務(wù)籌劃空問

納稅人身份的選擇籌劃：基于稅率考慮末級企業(yè)選擇成為小規(guī)模納稅人還是一般納稅人；基于供貨成本考慮選擇小規(guī)模納稅人還是一般納稅人供應(yīng)商。

組織機(jī)構(gòu)模式的選擇籌劃：統(tǒng)一集團(tuán)內(nèi)部是選擇撤并子公司以項(xiàng)目分公司匯總納稅利于進(jìn)項(xiàng)稅充分抵扣；還是撤并分公司成立機(jī)械租賃、運(yùn)輸?shù)葘I(yè)化子公司利于提供可抵扣增值稅專用發(fā)票。

經(jīng)營方式的選擇籌劃：以集團(tuán)公司名義中標(biāo)項(xiàng)目的管理，是集團(tuán)組織統(tǒng)一管理還是委托自公司代為管理；是自建架子隊(duì)施工還是專業(yè)分包施工；是勞務(wù)清包還是擴(kuò)大專業(yè)分包。

物資設(shè)備采購的選擇籌劃：物資采購方式是集中還是分散；供貨商選擇是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人；所要發(fā)票類型是專用發(fā)票還是普通發(fā)票；合同簽訂時(shí)統(tǒng)一簽訂還是分散簽訂；是租賃設(shè)備還是外購設(shè)備等等。

“營改增”能促進(jìn)建筑企業(yè)的技術(shù)改造和設(shè)備更新

根據(jù)建筑業(yè)“營改增”政策，建筑業(yè)人工成本不能作為進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣，這就促使建筑企業(yè)加大技術(shù)改造力度，引進(jìn)先進(jìn)的機(jī)械設(shè)備和流水線，通過提高機(jī)械設(shè)備裝備水平和自動(dòng)化水平，減少作業(yè)人員，降低人工費(fèi)支出。

“營改增“能促進(jìn)建筑企業(yè)規(guī)范稅務(wù)管理、降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

“營改增”后，建筑企業(yè)為降低稅負(fù)，必然要合法、合規(guī)的取得增值稅專用發(fā)票，并以此作為企業(yè)管理要求體現(xiàn)在物資采購等決策過程中，將促使各類供應(yīng)商的規(guī)范運(yùn)作，從而給建筑業(yè)營造良好的稅務(wù)管理環(huán)境，建筑企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也將逐步降低。

“營改增”給建筑業(yè)帶來的挑戰(zhàn)

對企業(yè)戰(zhàn)略管理的影響

對企業(yè)組織管理的影響。“營改增”后，集團(tuán)公司與具有法人資格的成員企業(yè)都必須獨(dú)立履行納稅義務(wù)，具有法人資格的成員企業(yè)應(yīng)與集團(tuán)公司簽訂分包合同，取得的收入應(yīng)在成員企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地繳納增值稅，并將增值稅專用發(fā)票提供給集團(tuán)公司，集團(tuán)公司從建設(shè)單位取得的全部收入計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，扣除支付給分包企業(yè)工程款并取得增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額，為集團(tuán)公司需要交納的增值稅額，建設(shè)單位和集團(tuán)公司都不能再代扣代繳稅費(fèi)。另外，各子公司之前互借資質(zhì)承攬路外項(xiàng)目的情況也較為普遍，個(gè)別單位甚至存在出借資質(zhì)，掛靠經(jīng)營。這樣的管理模式違背了增值稅“三流”統(tǒng)一的原理，會給企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

對企業(yè)核心競爭力的影響。建筑業(yè)“營改增”后按11%的稅率征收增值稅，由于增值稅屬于價(jià)外稅，經(jīng)測算，建筑企業(yè)營業(yè)收入比“營改增”前下降9.91%，對企業(yè)規(guī)模經(jīng)營帶來較大影響，對企業(yè)信用評級、融資授信也帶來較大負(fù)面影響。另外，由于會計(jì)處理上購置的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)中17%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額需從原價(jià)中扣除，代表核心能力的重要指標(biāo)固定資產(chǎn)凈值在下降，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)將發(fā)生變化。

對企業(yè)資本運(yùn)營的影響。目前國家相關(guān)稅收法律法規(guī)對資本運(yùn)營并不明確，在營改增條件下，投資企業(yè)除要受上下游合作方的影響和制約外，受國家政策、地區(qū)差別以及業(yè)務(wù)模式等因素的影響，同樣面臨著進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不充分的問題，特別是對于基礎(chǔ)設(shè)施投資項(xiàng)目，一般采用BT/BOT模式建設(shè)，財(cái)務(wù)成本和征拆費(fèi)用占投資總額的比重較大，但目前沒有明確的抵扣標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)基礎(chǔ)設(shè)施投資項(xiàng)目完成后的回購和移交等嚴(yán)格屬于視同銷售行為，目前一般的處理是按照資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行稅務(wù)處理，“營改增”后如何納稅尚不明確。

對企業(yè)經(jīng)營管理的影響

對企業(yè)投標(biāo)報(bào)價(jià)及預(yù)算定額的影響?！盃I改增”后《全國統(tǒng)一建筑工程基礎(chǔ)定額與預(yù)算》部分內(nèi)容需修訂，企業(yè)施工預(yù)算需要重新修改，內(nèi)部定額要重新編制才能滿足投標(biāo)工作的需要。企業(yè)投標(biāo)中的隱蔽工程價(jià)格如何確定，暫定金中有多少能取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅票，這些也會給企業(yè)投標(biāo)工作帶來較大的預(yù)測難度?！盃I改增”會引發(fā)國家招投標(biāo)體系、預(yù)算報(bào)價(jià)等方面一系列變化，對建造產(chǎn)品造價(jià)產(chǎn)生全面又深刻的影響。

對總分包、轉(zhuǎn)包、掛靠的影響。財(cái)稅[2013]37號文規(guī)定：單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（統(tǒng)稱承包人）發(fā)生應(yīng)稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以發(fā)包人為納稅人；否則以承包人為納稅人。

“營改增”后，無論在哪種納稅主體假設(shè)下，除總承包、專業(yè)分包能取得增值稅專用發(fā)票據(jù)實(shí)抵扣外，其他經(jīng)營模式由于合同簽訂方和實(shí)際承包方分離，名稱不一致都無法進(jìn)行正常抵扣。

對合同的影響?！盃I改增”后，公司合同管理工作日劇繁瑣，在合同簽訂事宜中需明確的事項(xiàng)更加明細(xì)，需考慮的因素更加復(fù)雜。如合同主體是否一致的問題；一般納稅人和小規(guī)模納稅人選擇問題；除總承包、專業(yè)分包外其他經(jīng)營模式能否簽訂合同的問題；增值稅專用發(fā)票取得與付款時(shí)間安排的問題。

對企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響

對企業(yè)稅負(fù)的影響。理論上，“營改增”后，外購成本允許進(jìn)行抵扣，企業(yè)的稅負(fù)應(yīng)該有所下降。然而由于建筑業(yè)普遍存在的管理粗放，加之所面臨的客觀外部環(huán)境，使得外購成本無法充分抵扣，企業(yè)稅負(fù)不降反升。外購成本抵扣不充分主要表現(xiàn)在：部分成本費(fèi)用無法取得可抵扣發(fā)票，包括民工工資、征地拆遷補(bǔ)償、青苗補(bǔ)償、工程保險(xiǎn)成本等；部分成本發(fā)票名稱不統(tǒng)一，無法實(shí)現(xiàn)抵扣，包括發(fā)票直接開具甲方名稱的甲供材、發(fā)票直接開具股份公司或集團(tuán)公司名字的材料集采、企業(yè)內(nèi)部法人主體之間的資產(chǎn)調(diào)撥產(chǎn)生的成本等；試點(diǎn)前已購置的設(shè)備以折舊或攤銷方式列入成本，無法滿足現(xiàn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的要求；部分成本的抵扣率低于11%的銷項(xiàng)稅率，造成抵扣不充分，如商砼、小型機(jī)具、融資利息成本及其他小規(guī)模納稅人采購的物資等，同時(shí)外包勞務(wù)的抵扣率若低于11%，即使能取得發(fā)票，其成本也無法充分抵扣；部分成本盡管能取得抵扣發(fā)票，但無法滿足抵扣要求，如招待煙酒、領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)消費(fèi)發(fā)生的費(fèi)用、現(xiàn)場管理用活動(dòng)板房等；

對企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。通過對多家大型建筑企業(yè)“營改增”測算，企業(yè)收入、成本費(fèi)用、營業(yè)稅金及附加都相應(yīng)發(fā)生變化，對企業(yè)利潤總額產(chǎn)生不同方向和不同程度的影響，對利潤正影響和負(fù)影響相抵，由于負(fù)影響大于正影響，致使利潤整體呈下降趨勢。例如，“營改增”后由于價(jià)稅分離，總價(jià)款將分解未營業(yè)收入和銷項(xiàng)稅。在收取價(jià)款不變的情況下，營業(yè)收入總額會下降9.91%[1-1/（1+11%）]，對利潤產(chǎn)生負(fù)影響。

對會計(jì)核算的影響。目前建筑企業(yè)一般以項(xiàng)目部為獨(dú)立核算單位，營業(yè)稅在項(xiàng)目所在地繳納，而增值稅實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策，建筑企業(yè)總部和各項(xiàng)目部分別核算模式導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅分離，致使實(shí)務(wù)操作上存在難度，會計(jì)核算面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

對建筑企業(yè)稅收籌劃的影響?！盃I改增”后企業(yè)將面臨更為復(fù)雜的稅收籌劃管理：一是企業(yè)所有能夠抵扣的增值稅發(fā)票原件必須全部匯總到企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行進(jìn)行稅額抵扣，對于建筑企業(yè)來說，工程項(xiàng)目分部全國各地，稅票收集并不容易。二是許多項(xiàng)目采購物資和小型設(shè)備及租賃機(jī)械等基本上都是以項(xiàng)目部或指揮部名義與供貨方或租賃方簽訂合同，對此必須規(guī)范合同名稱，取得增值稅專用發(fā)票名稱必須與企業(yè)全稱一致。三是對建設(shè)單位確認(rèn)的當(dāng)期企業(yè)驗(yàn)工計(jì)價(jià)收入憑據(jù)與所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)征的增值稅要及時(shí)匯總到企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行納稅申報(bào)和抵扣。四是由于增值稅納稅和管理比較復(fù)雜，營改增后，企業(yè)需設(shè)置專門的稅務(wù)崗位，增設(shè)相關(guān)人員，統(tǒng)一管理企業(yè)稅務(wù)籌劃。

對稅務(wù)管控風(fēng)險(xiǎn)的影響。增值稅的管理內(nèi)容涉及專用發(fā)票管理、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣、納稅申報(bào)等諸多環(huán)節(jié)，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的范圍比營業(yè)稅廣，且多為日常性稽查，因此營改增將是建筑業(yè)面臨更大的稅務(wù)管控風(fēng)險(xiǎn)。

（作者單位：中國鐵建股份有限公司審計(jì)監(jiān)事局西安分局）