樊玉

【摘 要】 我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》相互獨(dú)立，在這樣的條件下，會(huì)計(jì)利潤(rùn)的確認(rèn)和應(yīng)納稅所得額的差異也日趨增大。針對(duì)企業(yè)要繳納的所得稅，企業(yè)的所得稅的正確核算必須分清差異的根本原因和具體表現(xiàn)，并結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況采用合適的會(huì)計(jì)處理方法。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)利潤(rùn) 應(yīng)納稅所得額 會(huì)計(jì)處理方法

l 會(huì)計(jì)制度與所得稅法的目標(biāo)不同是形成兩者差異的根本原因

美國(guó)著名稅務(wù)會(huì)計(jì)專家史蒂文F吉特曼博士認(rèn)為：所得稅法本質(zhì)上就是處理兩類問(wèn)題：①某項(xiàng)目是否應(yīng)確定為收入或費(fèi)用；②該項(xiàng)目何時(shí)被確認(rèn)為收入和費(fèi)用。會(huì)計(jì)利潤(rùn)是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》計(jì)算確定的，會(huì)計(jì)制度是進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，是各類會(huì)計(jì)法規(guī)的統(tǒng)稱，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須遵守財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，真實(shí)公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，而稅法是從國(guó)家稅收機(jī)關(guān)的角度為滿足國(guó)家稅收的需要而制定的。

1.1 永久性差異

永久性差異是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)確認(rèn)的范圍不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回。它主要包括：①按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)作為收益計(jì)入報(bào)表，在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)不確認(rèn)收益。如：企業(yè)購(gòu)買國(guó)債的利息收入。②按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)不作為收益計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表，在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)作為收益，需要交納所得稅。③按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用或損失計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表，在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)則不允許扣減。④按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)不確認(rèn)為費(fèi)用或損失，在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)則允許扣減。

1.2 時(shí)間性差異

時(shí)間性差異指稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異。包括： ①企業(yè)獲得的某項(xiàng)收益，按照會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益，但按照稅法規(guī)定需待以后期間確認(rèn)為應(yīng)稅所得。②企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)費(fèi)用或損失，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用或損失，但按照稅法規(guī)定需待以后期間從應(yīng)稅所得中扣減。③企業(yè)獲得的某項(xiàng)收益，按照會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)于以后期間確認(rèn)收益，但按照稅法規(guī)定需計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅所得。④企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)費(fèi)用或損失，按照會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)于以后期間確認(rèn)為費(fèi)用或損失，但按照稅法規(guī)定可以從當(dāng)期應(yīng)稅所得中扣減。

2 企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得差異的具體內(nèi)容

由于會(huì)計(jì)核算的業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，永久性差異和時(shí)間性差異在企業(yè)所得稅的計(jì)算時(shí)有多種不同的表現(xiàn)形式，具體說(shuō)來(lái)，由于企業(yè)會(huì)計(jì)制度與企業(yè)所得稅法規(guī)的不同而導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的差異主要體現(xiàn)在以下六個(gè)方面：

2.1 計(jì)算費(fèi)用損失時(shí)

由于會(huì)計(jì)制度與稅法的口徑不同所產(chǎn)生的差異按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)放的工資，計(jì)提三項(xiàng)費(fèi)用、支付的利息、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、公益救濟(jì)性捐贈(zèng)、計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等通過(guò)成本費(fèi)用科目進(jìn)行核算，固定資產(chǎn)維修費(fèi)用也可以計(jì)入成本費(fèi)用。稅法則對(duì)上述費(fèi)用分別規(guī)定了準(zhǔn)予稅前列支的依據(jù)、比例、數(shù)額，從而在扣除口徑上產(chǎn)生差異。

2.2 在計(jì)算費(fèi)用損失時(shí)，由于會(huì)計(jì)制度與稅法依據(jù)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的差異：

①股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)入投資損失，稅法規(guī)定扣除的投資損失不得超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益，超過(guò)部分可以無(wú)限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。②廣告費(fèi)支出，會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用，稅法規(guī)定除醫(yī)藥、家電等行業(yè)每一納稅年度內(nèi)不超過(guò)銷售收入的8%部分可扣除外，其他行業(yè)不能超過(guò)2%，超過(guò)部分可以無(wú)限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

2.3 稅務(wù)處理規(guī)定不準(zhǔn)扣除項(xiàng)目差異如糧食白酒廣告費(fèi)用支出，非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)、罰款支出等，會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)入成本費(fèi)用科目；稅法規(guī)定不得稅前扣除。

2.4 稅收法規(guī)對(duì)部分準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目作了限制性規(guī)定差異企業(yè)發(fā)生的各種資產(chǎn)損失，會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；稅法規(guī)定需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后方可扣除。

2.5 對(duì)部分應(yīng)稅收入的規(guī)定差異① 短期投資利息，會(huì)計(jì)制度規(guī)定沖減短期投資的賬面價(jià)值，稅法規(guī)定計(jì)入企業(yè)收入總額。②進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，對(duì)應(yīng)付款項(xiàng)的差額，會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)入資本公積；稅法規(guī)定計(jì)入應(yīng)納稅所得額。③企業(yè)收到的專項(xiàng)撥款核銷以后的余額，會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)入資本公積，稅法規(guī)定除國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有指定用途的以外，都要并入應(yīng)納稅所得額。④房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以按照完工百分比確認(rèn)房地產(chǎn)開發(fā)收入的實(shí)現(xiàn)，稅法規(guī)定取得的預(yù)收賬款預(yù)征20%的所得稅。⑤會(huì)計(jì)制度規(guī)定，除購(gòu)建固定資產(chǎn)外，企業(yè)所有籌建期間所發(fā)生的開辦費(fèi)，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)的當(dāng)月一次計(jì)入當(dāng)月?lián)p益。⑥會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法的企業(yè)應(yīng)按在被投資企業(yè)所占份額分享或分擔(dān)被投資企業(yè)當(dāng)年的盈虧，以確認(rèn)投資收益。

3 結(jié)論與建議

當(dāng)前我國(guó)處在經(jīng)濟(jì)體制變革的關(guān)鍵時(shí)期，在會(huì)計(jì)制度中強(qiáng)調(diào)給予企業(yè)更多的理財(cái)自主權(quán)的同時(shí)，也要考慮組織稅收收入的現(xiàn)實(shí)需要，正確處理好執(zhí)行會(huì)計(jì)制度和稅法對(duì)國(guó)家宏觀利益的影響。會(huì)計(jì)制度對(duì)由于時(shí)間性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告進(jìn)行了規(guī)范，但稅法對(duì)此卻未作明確規(guī)定，應(yīng)作出相應(yīng)調(diào)整；只要對(duì)所得稅收入影響不大，或者只要當(dāng)按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致的，不得自行調(diào)整會(huì)計(jì)賬簿記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額，應(yīng)采用年終納稅調(diào)整方法處理。

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