●李銀香張婷

審計報告的功能分析與改進研究

●李銀香張婷

2015年1月15日，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）發(fā)布了新的國際審計報告準則，將詳式審計報告的思想規(guī)范地付諸實踐，對推動全球?qū)徲媹蟾娓倪M具有較強的引領(lǐng)作用。本文以審計報告的功能為邏輯起點，剖析審計報告的缺陷，歸納審計報告的變遷規(guī)律，從審計報告的主要內(nèi)容、基本形式及責任明晰等方面提出了我國審計報告的改進建議。結(jié)合國際審計報告改革的最新成果，本文以審計報告的功能為切入點對審計報告改進的驅(qū)動力及趨勢進行理論分析，旨在構(gòu)建符合我國國情并能與國際接軌的詳式審計報告模式?！娟P(guān)鍵詞】注冊會計師審計審計報告審計責任審計準則國際趨同

一、引言

經(jīng)過十多年來的學(xué)術(shù)調(diào)研、咨詢討論和反復(fù)論證，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）于2015年初發(fā)布了修訂的《ISA700——形成審計意見并出具審計報告》等六項審計準則以及新制定的《ISA701——關(guān)鍵審計事項》，此次審計報告系列準則的頒布標志著IAASB歷經(jīng)數(shù)年的審計報告改革工作基本完成，也預(yù)示著全球?qū)徲嫿鐚⑦M入詳式審計報告時代?，F(xiàn)階段，以“合格/不合格”為標志的傳統(tǒng)審計報告模式飽受詬病，主要在于其信息含量不足，無法滿足使用者在日趨復(fù)雜的全球化財務(wù)會計環(huán)境下的信息需求（IAASB，2011；唐建華，2015；張繼勛等，2015）。因此，以國際審計準則為準繩、推行統(tǒng)一規(guī)范的詳式審計報告模式已成為必然趨勢。

最新審計報告模式提出后，圍繞審計報告的經(jīng)濟后果，國外學(xué)者從新型審計報告模式對投資者決策（Christensen et al.，2014;Doxey，2014;Lennox et al.，2016）、審計質(zhì)量及審計成本(Reid et al.，2015)、審計風(fēng)險（Brasel et al.，2016）等方面的影響做出了有益的探索。鑒于國內(nèi)新型審計報告模式的試點工作還未開始，研究的落腳點主要停留于對準則的介紹，比如，總結(jié)并歸納國際審計報告系列準則修訂的歷程（柳木華等，2015；鐘和，2016），并針對關(guān)鍵審計事項及其運用展開討論（唐建華，2015）。鮮有文獻以審計報告功能為出發(fā)點對審計報告改進的必要性及趨勢進行理論分析，探討最新審計報告準則的具體運用。朱錦余和陳紅（2012）指出，審計報告內(nèi)容的變遷以其既定作用為導(dǎo)向，作用的發(fā)揮以審計報告的內(nèi)容為依托。因此，只有結(jié)合審計報告的作用及其變化規(guī)律，才能將國際審計報告改革的成果更好地運用于實踐。

本文擬以審計報告的功能為邏輯起點，剖析審計報告的缺陷以揭示改進的必然性，歸納審計報告的變遷規(guī)律以分析其改進的趨勢；總結(jié)并評析國際審計報告改革的最新成果，將基本理論與國際經(jīng)驗有機結(jié)合，為我國審計報告的改進提出可行性建議。本文從新的視角探討資本市場中的審計師監(jiān)督及投資者保護問題，對于理解詳式審計報告模式及其在國內(nèi)的運用具有理論價值與現(xiàn)實意義。

二、審計報告的功能

（一）審計報告的功能及缺陷

審計報告功能的涵義可界定為審計報告對包括財務(wù)報表、投資者和審計師在內(nèi)的外部環(huán)境所產(chǎn)生的積極作用①。丁瑞明和吳溪（2015）提出審計報告的功能主要體現(xiàn)在鑒證、保護和證明三個方面，其中鑒證功能是審計報告最基本的功能，保護和證明功能均由此衍生而來。

1、鑒證功能。審計師是以獨立的第三方身份發(fā)表審計意見，此類意見通常具有鑒證作用，并為社會公眾認可?，F(xiàn)行審計報告中的審計意見位于審計報告的末端，雖然審計師出具的審計意見高度濃縮且位置不突出，但也能發(fā)揮其鑒證功能。

2、保護功能。該功能的受益對象主要為信息使用者，具體表現(xiàn)為，審計報告中具有鑒證作用的審計意見及審計師的重要發(fā)現(xiàn)和見解能為投資者的決策提供參考。然而，現(xiàn)行的簡式審計報告有關(guān)審計師發(fā)現(xiàn)的內(nèi)容較少，保護功能未能有效發(fā)揮。

3、證明功能。該功能發(fā)生于審計報告發(fā)布后，可證明整個審計工作的質(zhì)量及審計師職責的履行，主要受益對象為審計師自身。該功能的發(fā)揮要求審計報告能充分披露審計工作及相關(guān)責任，然而，在傳統(tǒng)的審計報告模式中，該部分內(nèi)容語言晦澀難懂、責任描述不夠具體，證明功能的發(fā)揮因而受限。

上述審計報告的功能及傳統(tǒng)審計報告模式的發(fā)揮情況歸納起來如表1所示。

表1 審計報告的功能

通過對審計報告的固有功能與傳統(tǒng)審計報告的發(fā)揮情況對比后發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行審計報告主要存在以下幾點不足：一是信息含量不足，差異化內(nèi)容較少；二是未能展示審計工作；三是審計師及管理層的責任界定不明晰。

（二）審計報告功能的變化及變遷規(guī)律

審計報告的發(fā)展與功能的變化相輔相成，內(nèi)容及結(jié)構(gòu)的變化以其既定的功能為導(dǎo)向，功能變化也是以內(nèi)容及結(jié)構(gòu)的變遷為載體。鑒于此，本文以審計報告的變遷為出發(fā)點，探討審計報告在不同發(fā)展階段的內(nèi)容及功能的變化②，具體見表2。

從表2可看出，標準審計報告的發(fā)展是以“鑒證功能→保護功能→證明功能”的功能變化趨勢為導(dǎo)向，主要呈現(xiàn)以下變遷規(guī)律：一是逐漸強調(diào)披露義務(wù)。在1929年美國金融危機的沖擊下，相關(guān)機構(gòu)意識到信息監(jiān)管的重要性，并規(guī)定了上市公司的披露義務(wù)；二是更多地展示審計工作。1939-1945年間，包括審計范圍和審計意見的兩段式審計報告被逐步打破，首次將諱莫如深的審計工作公布于眾；三是責任的界定由無到有、由概括到具體。自1987年起，審計報告中逐漸出現(xiàn)了管理層責任、審計師責任及二者責任的界定；四是格式及內(nèi)容趨向標準化。20世紀30年代以來，審計報告的措辭和結(jié)構(gòu)已實現(xiàn)標準化，逐漸成為一種“合格/不合格”的符號。

通過歸納審計報告的變遷規(guī)律后發(fā)現(xiàn)，審計報告可能會朝著以下趨勢發(fā)展：第一，延續(xù)標準審計報告模式的同時，更多地披露差異化的信息；第二，明晰并擴充審計報告責任的內(nèi)容；第三，通俗易懂地描述審計工作，逐步將審計工作的“黑匣子”轉(zhuǎn)變?yōu)楣娪|手可及的“玻璃瓶”。

表2 審計報告功能的變化

三、國際審計報告改革的最新成果

（一）最新審計報告改革的主要內(nèi)容

自2006年起，IAASB通過與各國的準則制定機構(gòu)合作，歷經(jīng)數(shù)次學(xué)術(shù)沙龍、發(fā)布征求意見稿及討論反饋意見等準則修訂工作，最終于2015年1月完成了審計報告系列準則的修訂。按既定目標進行分類，將修訂的準則及其變更的內(nèi)容匯總整理，如表3所示。

表3 按目標分類的準則及其變更的內(nèi)容

（二）最新審計報告改革的成果評析

此次審計報告系列準則的修訂具有重大而深遠的影響，不僅在于其為審計實務(wù)界帶來牽一發(fā)而動全身的震撼，還在于此次修訂宣告了已存續(xù)80多年的以“通過/不通過”為標志的簡式審計報告模式將被終結(jié)，取而代之的將是定制化的詳式審計報告模式。對于此次審計報告改革可能的經(jīng)濟后果，本文試圖從投資者、審計師及上市公司三個角度進行分析。

1、投資者角度。此次準則修訂要求在審計報告中披露更多的定制化信息，這將打破傳統(tǒng)審計報告千篇一律的特性，為投資和受托決策提供更多的信息。已有研究發(fā)現(xiàn)，審計報告中披露關(guān)鍵審計事項及持續(xù)經(jīng)營問題，能幫助投資者了解目標公司的財務(wù)及經(jīng)營狀況，進而影響他們的資金投向(Christensen et al.,2014;Doxey,2014;Reid et al., 2015)。根據(jù)ISA700等準則的規(guī)定，審計師除了在審計報告中出具“非黑即白”的審計意見外，在多處涉及審計師主觀判斷的領(lǐng)域，可作出不同等級的定性判斷。

審計報告中的定制化信息能為使用者的投資決策提供便利，這也無疑會增加投資者信息誤讀的概率（唐建華，2015）。也有研究得出，審計報告中增添的披露給投資者帶來的并非是增量信息。比如，Lennox et al.(2016)考察新型審計報告在英國的試點情況后發(fā)現(xiàn)，投資者通常通過分析以前年度的盈余信息預(yù)測公司的未來風(fēng)險，對于審計報告中有關(guān)公司重大錯報風(fēng)險的披露，無論長期還是短期，對投資者的決策影響甚微。

2、審計師角度。已有研究表明：推行定制化的新型審計報告模式，能間接地提高審計質(zhì)量、增加審計透明度(Reid et.al.,2015)。一方面，新型審計報告模式要求披露更多的定制化信息，為此，審計師需設(shè)計個性化的審計流程并加大審計投入。定制式的審計投入對審計質(zhì)量具有較強的甄別功能，不僅對審計工作是一種隱形監(jiān)督，也能將濫竽充數(shù)的審計師淘汰出局。另一方面，ISA701等準則規(guī)定，對于審計過程中的重大發(fā)現(xiàn)，審計師應(yīng)在審計報告中記錄關(guān)鍵的審計流程及階段性結(jié)論，審計工作將更加透明化。

然而，對審計師個體而言，新型審計報告模式可能會帶來審計成本的增加。首先，從顯性成本的增加來看，定制化的詳式審計報告模式意味著個性化內(nèi)容的增加，而個性化的內(nèi)容依托于個性化的審計程序及更多的審計投入。其次，從隱性成本的增加來看，審計師在審計報告中披露的定制化信息越多，審計師承擔的法律責任就越大，限定其余條件，審計師的涉訴風(fēng)險也會增加（柳木華等，2015）。

3、上市公司角度。對于上市公司而言，新型審計報告模式有助于提升其市場價值，但也可能會造成審計費用的增加。一方面，作為市場“監(jiān)察員”的審計師，他們所進行的審計活動及公布的審計結(jié)果對上市公司的信息披露具有重要的導(dǎo)向作用。此次審計報告改革中，增加對關(guān)鍵審計事項及持續(xù)經(jīng)營等投資者關(guān)注信息的披露，這將督促管理層更謹慎地處理并披露該類事項。公司信息質(zhì)量提高、投資風(fēng)險降低，投資者便更傾向于追加投資，公司籌資額增加(Guiso et al.,2005)，權(quán)益資本成本降低(Richard et al., 2012)，從而得以提升市場價值。

另一方面，新型審計報告模式可能會給審計師帶來額外的成本，追加的審計成本最終會轉(zhuǎn)移為公司的審計費用。在排除審計定價約束的情況下，定制式的新型審計報告模式會增加企業(yè)的審計費用(Reid et al.,2015)，若融資成本的降低未能抵扣該部分費用的增加，上市公司接納新型審計報告的難度會加大。

四、我國審計報告的改進建議

目前，我國實行審計準則國際趨同的戰(zhàn)略，趨同并非全盤照搬，而是有的放矢地借鑒。因此，借助國際審計報告系列準則頒布的契機，綜合我國的基本國情，本文從審計報告的內(nèi)容、形式及責任三個方面提出我國審計報告的改進建議。

（一）內(nèi)容的改進

現(xiàn)階段，社會公眾接觸到的審計報告幾乎都是標準審計報告，這類審計報告由三段構(gòu)成：引言段、責任段和意見段，其中，除了客戶名稱及審計意見類型，其余內(nèi)容幾乎沒有差異。因此，需要借鑒國際審計報告改革的經(jīng)驗，將審計報告的信息含量進一步擴大，推行定制化的詳式審計報告模式。

1、披露關(guān)鍵審計事項。關(guān)鍵審計事項是指審計師在與治理層溝通的過程中察覺到、給予較多的關(guān)注、對當年財報最重要的事項。根據(jù)定義可知，關(guān)鍵審計事項具有三個特征，一是關(guān)鍵審計事項的確定離不開審計師的判斷；二是關(guān)鍵審計事項產(chǎn)生于與治理層的反復(fù)溝通；三是關(guān)鍵審計事項具有差異性。增加關(guān)鍵審計事項段是此次國際審計報告改革中最為突出的內(nèi)容，也是增加審計報告信息含量最重要的舉措，參考ISA701的規(guī)定，可設(shè)置專門段落披露關(guān)鍵審計事項④。鑒于國內(nèi)上市公司的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)及治理環(huán)境的獨特性，關(guān)鍵審計事項的溝通方式及披露的內(nèi)容可有所調(diào)整，以更好地將此項舉措應(yīng)用到實踐中。

2、優(yōu)化審計意見?，F(xiàn)行審計報告中的審計意見采用高度濃縮的表達方式且被呈列于報告的尾端，作為審計報告中最為核心的信息，審計意見的位置及篇幅與其重要性嚴重不符。因此，應(yīng)從披露的內(nèi)容及列報的位置兩方面對審計意見的披露進行優(yōu)化。

其一，豐富審計意見的內(nèi)容。第一，細化審計依據(jù)。意見段中提及“財務(wù)報表在重大方面按會計準則編制”，而具體至哪項會計準則，在審計報告中應(yīng)進行細化。第二，解釋專業(yè)性詞匯。針對“重大方面”、“公允反映”等描述審計工作的詞匯，審計師可在報告的腳注或附錄中加以解釋。第三，設(shè)置“形成審計意見基礎(chǔ)”段。為了保持審計結(jié)論及其形成原因于一體的表達功效，審計報告應(yīng)在出具意見后附上主要原因。現(xiàn)行審計報告中，這部分內(nèi)容呈現(xiàn)于篇幅較大的審計報告責任的部分，極易被閱讀者忽略?？蓞⒖糏SA700和ISA705，單獨設(shè)置段落給予披露⑤⑥。

其二，調(diào)整審計意見的位置。按照現(xiàn)行審計報告的結(jié)構(gòu)，審計師在報告的末端發(fā)表審計意見，違背了公文寫作的重要性原則，不利于突出重點?？紤]到審計結(jié)論是使用者關(guān)注的焦點，可借鑒ISA700的做法，將審計意見調(diào)至審計報告的首部，并將引言段合并其中⑦，這種將重點快速呈現(xiàn)給讀者的結(jié)構(gòu)改進，能提升審計報告的可讀性。

3、披露持續(xù)經(jīng)營問題。自2008年金融危機以來，信息使用者對企業(yè)財務(wù)報表持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的運用質(zhì)疑不斷，迫切需要審計師加強對該類問題的關(guān)注。為了規(guī)范對持續(xù)經(jīng)營問題的披露，可參照ISA570號準則，審計師應(yīng)在審計報告中披露企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)運用的恰當性及披露情況。值得注意的是，當持續(xù)經(jīng)營假設(shè)被恰當運用且充分披露時，才會在審計報告單獨設(shè)置“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”段加以披露。若未被恰當運用或披露不充分，無須設(shè)置此段，審計師應(yīng)出具保留或否定意見并在“形成審計意見基礎(chǔ)”段中加以說明⑧。

4、披露其他信息。其他信息是指被審計單位財務(wù)報告中，除財務(wù)報表和審計報告以外的信息（如可持續(xù)發(fā)展報告）。由于其他信息與財務(wù)報表具有緊密的關(guān)聯(lián)，社會公眾極易將審計師對財務(wù)報表的責任與其他信息的責任混淆。在審計報告中對“其他信息”進行披露，不僅為投資者決策提供參考，也能降低審計失敗的風(fēng)險。鑒于此，可依照ISA720的規(guī)定，在審計報告中單獨設(shè)置段落對其他事項進行披露⑨。

（二）形式的改進

為了縮小審計報告的溝通差⑩(Mock,2013)，審計報告應(yīng)具有簡潔規(guī)范、重點突出的特點，而現(xiàn)行審計報告并未做到。比如，“注冊會計師責任”段存在著嚴重的信息冗余問題，該段措辭統(tǒng)一、篇幅冗長、內(nèi)容繁多，不僅增加閱讀者的疲憊感，還易掩蓋一些重要內(nèi)容。

參照ISA700號準則，一種可行的做法是在審計報告附錄或?qū)ｉT的網(wǎng)站（在審計報告中建立索引）中，披露該類與審計活動有關(guān)但不影響正文連貫性的信息?。此類信息包括：第一，“注冊會計師責任”段中介紹常規(guī)審計工作的內(nèi)容。這部分內(nèi)容占該段大半篇幅，重疊性較強，可在報告正文以外披露。第二，審計項目合伙人的具體信息。與簽字審計師一樣，項目合伙人的資質(zhì)也被使用者高度關(guān)注，改革后的審計報告要求在落款處添加項目合伙人的姓名，這不足以評價合伙人的資質(zhì)，可在正文以外的位置披露合伙人的學(xué)歷、工作背景、工作安排等具體信息。

（三）責任的明晰

無論是從使用者角度，還是審計師自身來看，審計師都應(yīng)在審計報告中對相關(guān)責任作出清晰的說明，這不僅是向公眾展示審計工作的途徑之一，還是審計報告證明功能發(fā)揮的重要保證?，F(xiàn)行簡式審計報告模式中，對審計師及管理層責任的約束過于寬泛、表述專業(yè)性較強，容易使社會公眾混淆相關(guān)責任。

未來的審計報告對管理層及審計師責任的界定應(yīng)更清晰化、表述更通俗易懂。第一，對“合理保證”、“重大錯報”、“錯報”和“舞弊”等專業(yè)名詞作簡要解釋。第二，將相關(guān)責任具體至某一事項，比如對持續(xù)經(jīng)營問題及關(guān)鍵審計事項的責任。值得說明的是，ISA700要求在審計報告的責任部分說明該部分內(nèi)容?，也可考慮分別在“關(guān)鍵審計事項”段及“與持續(xù)經(jīng)營能力有關(guān)的重大不確定性”段披露相應(yīng)責任。第三，明晰審計師對“其他信息”的責任，說明審計師不對該信息承擔鑒證責任。第四，披露審計合伙人參與的審計工作及應(yīng)承擔的責任。

準則的嚴格執(zhí)行依賴于嚴密的支撐系統(tǒng)，該系統(tǒng)是由一系列具體的制度安排構(gòu)成（陳志斌和劉子怡，2016），同樣，審計準則的有效執(zhí)行也須以完善的配套設(shè)施為依托。因此，若沒有國家的規(guī)章制度作保障，審計報告中的責任界定也只是“一紙空文”，審計師的合法權(quán)益也難以得到維護。

四、結(jié)語

借助新一輪國際審計報告系列準則頒布的契機，對現(xiàn)行審計報告模式進行改進，不僅是實施審計準則國際趨同戰(zhàn)略的必然選擇，也是縮減審計期望差的重大舉措。本文從審計報告功能出發(fā)，對現(xiàn)行審計報告的缺陷及變遷規(guī)律進行理論分析，并與國際改革成果結(jié)合，從審計報告的主要內(nèi)容、基本形式及責任明晰等方面提出了我國審計報告的改進建議。然而，本文的工作只是將審計理論應(yīng)用于改進實踐的一種嘗試，所提出的方案也僅是一種概要性的思路，缺乏具體的實施路徑，仍待進一步的豐富和完善。■

（本文系湖北工業(yè)大學(xué)博士科研啟動基金計劃項目“獨立審計與國家經(jīng)濟信息安全研究”〈項目編號：BSQD12097〉的階段性研究成果）

（作者單位：湖北工業(yè)大學(xué)、中南財經(jīng)政法大學(xué)）

注釋：

①《辭海》中將功能定義為：事物或方法運用其內(nèi)在機制對外部環(huán)境所產(chǎn)生的積極作用。

②審計報告的標準化和規(guī)范化最早出現(xiàn)在美國，此處的審計報告以美國為代表。

③NYSE：紐約證券交易所(New York Stock Exchange)的簡稱。

④ISA701號準則第A1-A4條。

⑤ISA700號準則第28段。

⑥ISA700號準則第A21-A24條。

⑦ISA700號準則第22段。

⑧ISA570號準則第20-23段。

⑨ISA720號準則第A11-A22部分。

⑩溝通差和信息差均與內(nèi)容有關(guān)，而前者強調(diào)溝通方式，后者強調(diào)內(nèi)容多寡。

?ISA700號準則第40段。

?ISA700號準則第59段。

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