張偉

摘要：財政預(yù)算管理制度改革背景下，對事業(yè)單位會計核算提出更高的要求。然而從事業(yè)單位會計核算實際現(xiàn)狀看，仍傾向于以收付實現(xiàn)制為主，且不僅與成本管理要求相背離，更無從談及將事業(yè)單位財務(wù)狀況、會計信息反映出來。這就要求實際改革中，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入。本次研究將對事業(yè)單位會計核算中權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用的意義、收付實現(xiàn)制問題以及事業(yè)單位會計中權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體運用進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；會計核算；收付實現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）013-0-02

前言

作為可反映事業(yè)單位經(jīng)營狀況的關(guān)鍵信息內(nèi)容，會計信息質(zhì)量是當(dāng)前事業(yè)單位體制改革面臨的主要難題。盡管近年來事業(yè)單位在會計信息質(zhì)量上給予高度關(guān)注，但受現(xiàn)有的收付實現(xiàn)制影響，在會計核算方面仍存在較多弊病，而解決該問題的關(guān)鍵在于以權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實現(xiàn)制。因此，本文對事業(yè)單位會計中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用分析，具有十分重要的意義。

一、事業(yè)單位會計核算中權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用意義

（一）資產(chǎn)管理效率提高

事業(yè)單位會計核算中，在收付實現(xiàn)制應(yīng)用下，并不考慮收入實現(xiàn)、資源耗費以及負(fù)債形成相關(guān)問題，在計量確認(rèn)上強調(diào)以實際收到與支出的現(xiàn)金為主，其直接導(dǎo)致會計期間產(chǎn)品、服務(wù)成本以及部分責(zé)任無法被準(zhǔn)確反映，對于耗費的資源、已提供的產(chǎn)品或服務(wù)，現(xiàn)金流量并未進(jìn)行合理配比。這便反映出收付實現(xiàn)制下，會計核算并不能做出合理的經(jīng)濟(jì)分析。具體進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析中，一般可從橫向與縱向兩個角度做會計信息比較，其中橫向方面，對于購置資產(chǎn)成本，若未進(jìn)行資本化，而直接進(jìn)行列支，這樣在比較不同預(yù)算單位、比較不同會計期間績效將很難實現(xiàn)。假若縱向比較上，本期集中發(fā)生時期，需考慮到具體的收入、支出情況，而前后會計期間這些信息將無法對比。對此，要求在事業(yè)單位會計核算中，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制[1]。

（二）符合稅收監(jiān)管要求

事業(yè)單位在會計核算中，強調(diào)將收付實現(xiàn)制作為基礎(chǔ)，在面對國家稅收監(jiān)管要求時，由于核算體系無法對未繳納稅收原因進(jìn)行反映，便脫離稅收監(jiān)管要求。對此情況，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入，其要求在會計核算體系中，未征應(yīng)征稅金需納入核算范圍中。特別在未征應(yīng)征稅金核銷、征繳以及減免等方面，都要求做好記錄。這樣不僅可防止越權(quán)減免國家稅收情況的出現(xiàn)，而且可協(xié)調(diào)政府預(yù)算會計、企業(yè)會計。由此可見，權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用下能夠滿足稅收監(jiān)管要求。

（三）債務(wù)風(fēng)險問題防范

會計信息應(yīng)用下，不僅需用于年度內(nèi)當(dāng)期債務(wù)本金數(shù)、當(dāng)期還付本息數(shù)的反映，且需將年度后相關(guān)的利息數(shù)以及債務(wù)總額體現(xiàn)出來，且保證實際負(fù)債在財務(wù)會計報告中有所體現(xiàn)。然而現(xiàn)有的會計核算制度并不能滿足這些要求，尤其在支出社會保險基金或負(fù)債情況下有隱形缺口存在，容易轉(zhuǎn)嫁債務(wù)，危及財政經(jīng)濟(jì)的有效運轉(zhuǎn)，引發(fā)財政風(fēng)險。此時，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入，可將年度內(nèi)、年度后的所有利息數(shù)、債務(wù)總額反映，依據(jù)會計財務(wù)報告便能達(dá)到財政風(fēng)險防范的目標(biāo)[2]。

二、事業(yè)單位收付實現(xiàn)制問題分析

事業(yè)單位近年來對會計信息質(zhì)量給予高度關(guān)注，但實際進(jìn)行會計信息管理中，因收付實現(xiàn)制的應(yīng)用，仍存在較多問題，如會計信息真實性、可比性的缺失以及事業(yè)結(jié)余、成本核算等問題，極大程度上影響事業(yè)單位會計信息質(zhì)量的提高，且不利于信息使用者決策活動。

（一）會計信息真實性與可比性缺失

會計信息失真是事業(yè)單位收付實現(xiàn)制應(yīng)用下的突出問題之一。收付實現(xiàn)制應(yīng)用中，對于收入與費用的確認(rèn)，取實際收付作為依據(jù)，盡管一定程度上可將單位當(dāng)前現(xiàn)金狀況反映出來，但需注意的是，若在本期收入方面，直接將本期現(xiàn)金收入計入，且在本期耗費上直接計入本期所有現(xiàn)金支出，這樣會導(dǎo)致成本費用不實，且收支上有不配比情況，對于預(yù)算執(zhí)行、收支結(jié)余都無法被客觀體現(xiàn)出來。另外，會計信息可比性缺失問題在收付實現(xiàn)制下表現(xiàn)也極為突出，其具體可細(xì)化為縱向與橫向不可比兩方面。對于縱向不可比，由于本期內(nèi)發(fā)生的收入與支出項目直接計入本期收入與支出數(shù)中，將導(dǎo)致對比前后會計期間信息困難。而從橫向不可比看，由于支出確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)完全以資金實際支出為依據(jù)，忽視對資本損耗的考慮，且支出項目未做分期計入，造成會計信息橫向比較困難。因此，無論從會計信息真實性、可比性方面，收付實現(xiàn)制都存在一定問題[3]。

（二）會計信息事業(yè)結(jié)余問題

關(guān)于事業(yè)結(jié)余，其主要用于反映事業(yè)單位執(zhí)行預(yù)算情況，若以收付實現(xiàn)制為依據(jù)，可將事業(yè)結(jié)余概念界定在年度內(nèi)實際收入、支出間差額。在收付實現(xiàn)制下，事業(yè)結(jié)余所表現(xiàn)出的問題主要包括：第一，虛假平衡現(xiàn)象的存在。事業(yè)單位會計核算中，為使年度收支達(dá)到平衡，很可能出現(xiàn)修改收款、付款時間情況，在支出額度、收入數(shù)上自行調(diào)整，這種人為控制收支平衡行為，直接導(dǎo)致會計信息失真，有許多如應(yīng)付未付、應(yīng)收未收等情況存在，出現(xiàn)虛假平衡現(xiàn)象。第二，結(jié)余富余情況明顯。由于在會計預(yù)算上有較多人為調(diào)整情況，使事業(yè)結(jié)余有明顯的富余表現(xiàn)，一旦事業(yè)單位出現(xiàn)資金短缺情況，便無法進(jìn)行項目資金的支付。除此之外，事業(yè)單位在年度決策中需結(jié)合會計信息，而賬目不統(tǒng)一問題的存在，將使決策受到影響[4]。

（三）成本核算問題

事業(yè)單位會計核算中，收付實現(xiàn)制在績效評價方面，僅以簡單的成本核算內(nèi)容為主，加之在核算經(jīng)營性與非經(jīng)營性業(yè)務(wù)中，強調(diào)前者以權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，后者以收付實現(xiàn)制核算，而如何具體界定業(yè)務(wù)的經(jīng)營性與非經(jīng)營性，在事業(yè)單位會計核算中并無具體的標(biāo)準(zhǔn)，其直接導(dǎo)致無法合理分?jǐn)傎M用，更無從談及準(zhǔn)確核算成本。另外，對于經(jīng)營性業(yè)務(wù)，實際核算中可采用多種核算方式，這樣便為人為調(diào)整報表提供可能，影響績效評價。除此之外，會計信息失真問題，對信息使用者所帶來的影響也較為明顯。以資產(chǎn)負(fù)債表的編制為例，事業(yè)單位更傾向于“資產(chǎn)+支出=凈資產(chǎn)+負(fù)債+收入”方式，這與資產(chǎn)負(fù)債變的概念完全脫離。再如現(xiàn)金流量表，事業(yè)單位并未編制應(yīng)用，使現(xiàn)金流量無法展示，這樣信息使用者在決策中將無法以會計信息作為借鑒參考[5]。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會計中的具體應(yīng)用

針對當(dāng)前事業(yè)單位會計中收付實現(xiàn)制存在的弊病，實際解決中便要求引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以其取代收付實現(xiàn)制，同時注意在具體的會計科目中將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入，以此達(dá)到提高會計信息質(zhì)量的目標(biāo)。

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實現(xiàn)制

權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用下，將經(jīng)濟(jì)資源變動作為側(cè)重點，事業(yè)單位在資金管理活動中，除考慮負(fù)債情況外，還需掌握其他現(xiàn)金流量、資源狀況等，可說明權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用可滿足這一資金管理活動要求。同時，以權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實現(xiàn)制，可消除信息偏差問題，有效回避現(xiàn)金數(shù)失誤情況，其意味即使事業(yè)單位通過現(xiàn)金開支、負(fù)債賬目調(diào)整，也會在權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用下將具體的收支情況反映出來。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用，對會計信息真實性的提高可發(fā)揮重要作用[6]。

（二）會計科目中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用

對于會計預(yù)算方面支出核算處理，常用的方式主要包括：第一，以收付實現(xiàn)制進(jìn)行核算平時支出，而在年末結(jié)算中需以權(quán)責(zé)發(fā)生制為依據(jù)，通過增設(shè)待清算支出、應(yīng)付支出，可核算未支出或未付應(yīng)付的款項。第二，以費用實際支出、發(fā)生時間為依據(jù)列報支出，通過權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入，并確認(rèn)其他繳收補助等，同時對于轉(zhuǎn)移支付款項確認(rèn)，有助于各級政府權(quán)責(zé)的明確。需注意的是，權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用下，并未涉及非經(jīng)營性業(yè)務(wù)，所以應(yīng)在借記費用支出類科目、貸記收入類科目中，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，記錄所有債務(wù)、支出情況。這樣在權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用下，更有助于會計信息透明度的增強，使會計信息更清晰地展示事業(yè)單位資產(chǎn)、負(fù)債情況[7]。

四、結(jié)語

權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用是提高事業(yè)單位會計信息質(zhì)量的關(guān)鍵所在。實際引入權(quán)責(zé)發(fā)生制時，應(yīng)正確認(rèn)識其在事業(yè)單位會計信息管理中的作用，如可提高資產(chǎn)管理效率、符合稅收監(jiān)管要求以及防范債務(wù)風(fēng)險等，立足于當(dāng)前事業(yè)單位收付實現(xiàn)制應(yīng)用下的弊病，包括會計信息失真、可比性缺失以及事業(yè)結(jié)余、成本核算等問題，以權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實現(xiàn)制，并在具體的會計科目中應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制。這樣才能提高會計信息質(zhì)量，推動事業(yè)單位的健康發(fā)展。

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