齊雅鴿??

[摘要]全面實(shí)行“營(yíng)改增”后，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文將貨物運(yùn)輸代理服務(wù)歸為“現(xiàn)代服務(wù)—商務(wù)輔助服務(wù)—經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”，并重新做了定義，增加了“無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)”按照交通運(yùn)輸服務(wù)繳納增值稅。兩者的概念、合同關(guān)系、權(quán)利義務(wù)、應(yīng)稅行為等多有不同，稅會(huì)處理也不相同。實(shí)務(wù)中多有兩者發(fā)票開具及合同簽訂的亂象，正確理解無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)及貨物運(yùn)輸代理服務(wù)對(duì)企業(yè)賬務(wù)處理及增值稅的核算至關(guān)重要，文章以一般納稅人國(guó)內(nèi)業(yè)務(wù)為例對(duì)此進(jìn)行比較分析。

[關(guān)鍵詞]無運(yùn)輸工具承運(yùn)；貨物運(yùn)輸代理；稅會(huì)核算

[DOI]1013939/jcnkizgsc201721122

在以前的政策中，有無運(yùn)輸工具是判定承運(yùn)還是代理的主要依據(jù)，而《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文）附件《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中將貨物運(yùn)輸代理服務(wù)重新定義，刪除了原貨物運(yùn)輸代理服務(wù)定義中的 “或者以自己的名義，在不直接提供貨物運(yùn)輸服務(wù)的情況下”的表述，實(shí)際是將其拆分成兩項(xiàng)服務(wù)：貨物運(yùn)輸服務(wù)歸為“交通運(yùn)輸業(yè)—無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)”，貨物運(yùn)輸代理服務(wù)歸為“現(xiàn)代服務(wù)—商務(wù)輔助服務(wù)—經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”。兩者的概念、合同關(guān)系、權(quán)利義務(wù)、應(yīng)稅行為及稅率等多有不同，現(xiàn)以一般納稅人為例對(duì)兩者的區(qū)別以及稅會(huì)核算進(jìn)行比較分析。

1無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)與貨物運(yùn)輸代理服務(wù)的區(qū)別

11兩者概念不同

無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)，是指經(jīng)營(yíng)者以承運(yùn)人身份與托運(yùn)人簽訂運(yùn)輸服務(wù)合同，收費(fèi)運(yùn)費(fèi)并承擔(dān)承運(yùn)人責(zé)任，然后委托實(shí)際承運(yùn)人完成運(yùn)輸服務(wù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，是指接受貨物收貨人、發(fā)貨人、船舶所有人、船舶承租人或者經(jīng)營(yíng)人的委托，以委托人的名義，為委托人辦理貨物運(yùn)輸、裝卸、倉儲(chǔ)和船舶進(jìn)出港口、引航、靠泊等相關(guān)手續(xù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

12權(quán)利義務(wù)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)不同

無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)，收取托運(yùn)人運(yùn)費(fèi)，承擔(dān)全程運(yùn)輸?shù)呢?zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，收取托運(yùn)人代理費(fèi)，承擔(dān)代理合同規(guī)定的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。

13合同關(guān)系不同

無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)，托運(yùn)人只與無運(yùn)輸工具承運(yùn)人建立合同關(guān)系，至于無運(yùn)輸工具承運(yùn)人再委托誰來實(shí)際完成運(yùn)輸與托運(yùn)人沒有關(guān)系。貨物運(yùn)輸代理服務(wù)是受托運(yùn)人的委托與承運(yùn)人建立合同關(guān)系，其實(shí)是兩個(gè)合同關(guān)系，一個(gè)是托運(yùn)人與代理方的代理合同關(guān)系，一個(gè)是托運(yùn)人與實(shí)際承運(yùn)人的貨物運(yùn)輸合同關(guān)系。

14應(yīng)稅行為不同

無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)應(yīng)稅行為，銷售服務(wù)—交通運(yùn)輸業(yè)—無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)。貨物運(yùn)輸代理服務(wù)應(yīng)稅行為，銷售服務(wù)—現(xiàn)代服務(wù)—商務(wù)輔助服務(wù)—經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)。

15稅率不同

無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)屬于交通運(yùn)輸業(yè)，一般納稅人稅率11%。貨物運(yùn)輸代理服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，一般納稅人稅率6%。

16開具發(fā)票不同

無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)提供11%的運(yùn)輸服務(wù)增值稅專用發(fā)票。貨物運(yùn)輸代理服務(wù)代理方提供6%的代理服務(wù)增值稅專用發(fā)票和實(shí)際承運(yùn)人提供的11%的運(yùn)輸服務(wù)增值稅專用發(fā)票，與相應(yīng)的合同配套，共兩份發(fā)票。

17利潤(rùn)來源不同

無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)人收取托運(yùn)人運(yùn)費(fèi)后，委托實(shí)際承運(yùn)人完成運(yùn)輸時(shí)再支付運(yùn)費(fèi)，利潤(rùn)點(diǎn)是運(yùn)費(fèi)的差價(jià)。貨物運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)的利潤(rùn)點(diǎn)為代理傭金。

2無運(yùn)輸工具承運(yùn)人運(yùn)輸業(yè)務(wù)稅會(huì)處理

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文規(guī)定：無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)，按照交通運(yùn)輸服務(wù)繳納增值稅。根據(jù)無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)的定義，如果貨代公司或沒有自備車輛的物流公司等以自己名義和委托人簽訂運(yùn)輸服務(wù)合同，收取運(yùn)費(fèi)并承擔(dān)責(zé)任，就符合無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)的條件，應(yīng)按照交通運(yùn)輸業(yè)繳納增值稅，無運(yùn)輸工具承運(yùn)人在稅法上的地位很明確。但是在實(shí)務(wù)中，有的物流公司在與客戶簽訂了運(yùn)輸合同的情況下，認(rèn)為自己不具有運(yùn)輸資質(zhì)，給客戶開具的增值稅專用發(fā)票為6%的代理發(fā)票，甚至有開具的發(fā)票項(xiàng)目是運(yùn)輸，但是稅率為6%的情況，造成一種亂象。這種處理方式對(duì)雙方納稅人都存在潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)閺谋举|(zhì)上來說，有真實(shí)的業(yè)務(wù)往來和實(shí)際的委托關(guān)系，就是運(yùn)輸性質(zhì)的業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照運(yùn)輸服務(wù)開具11%的增值稅專用發(fā)票。對(duì)此問題，在2017年3月27日，國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站舉辦的以“深入解讀‘營(yíng)改增政策，持續(xù)釋放改革紅利”的在線訪談中，國(guó)家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司副司長(zhǎng)林楓有過專門的答復(fù)。

有網(wǎng)友問：我是一家物流企業(yè)的財(cái)務(wù)，我公司主要承接一些鐵路物流業(yè)務(wù)，通過鐵路為客戶發(fā)運(yùn)煤炭和鐵礦粉，我們沒有道路運(yùn)輸許可證。鐵路部門向我們開11%的發(fā)票，我公司是否可以按11%的稅率向客戶開票？國(guó)家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司副司長(zhǎng)林楓指出：“按照現(xiàn)行政策規(guī)定，無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)，按照交通運(yùn)輸服務(wù)繳納增值稅。無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)，是指經(jīng)營(yíng)者以承運(yùn)人身份與托運(yùn)人簽訂運(yùn)輸服務(wù)合同，收費(fèi)運(yùn)費(fèi)并承擔(dān)承運(yùn)人責(zé)任，然后委托實(shí)際承運(yùn)人完成運(yùn)輸服務(wù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。以上政策并未要求無運(yùn)輸工具承運(yùn)人必須取得道路運(yùn)輸許可證，你公司開展的業(yè)務(wù)如符合上述規(guī)定，應(yīng)按照交通運(yùn)輸服務(wù)適用11%稅率開具發(fā)票和繳納增值稅?！笨梢?，只要與委托方簽訂了運(yùn)輸合同，并承擔(dān)承運(yùn)責(zé)任，無論是否擁有自備車輛，即可以認(rèn)定為運(yùn)輸業(yè)務(wù)，開具11%的增值稅專用發(fā)票。

例：甲企業(yè)銷售產(chǎn)品，與物流公司乙簽訂運(yùn)輸合同，合同價(jià)款10萬元（不含稅）。乙企業(yè)再委托實(shí)際承運(yùn)人丙完成運(yùn)輸服務(wù)，支付費(fèi)用8萬元，款項(xiàng)通過銀行支付。各方賬務(wù)處理如下：

甲：借：銷售費(fèi)用10萬元應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）110 貸：銀行存款 1110萬元

乙：收取運(yùn)費(fèi)：借：銀行存款1110萬元 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）110 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10萬元支付運(yùn)費(fèi)：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本8萬元 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）088 貸：銀行存款 888萬元

3貨物運(yùn)輸代理服務(wù)稅會(huì)處理

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文 《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)注釋》對(duì)貨物運(yùn)輸代理的定義，貨物運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)是受托運(yùn)人的委托與承運(yùn)人建立合同關(guān)系，貨代公司不以自己的名義而以委托人名義辦理相關(guān)業(yè)務(wù)，是處于居間的位置。所以說其實(shí)是兩個(gè)合同關(guān)系，一個(gè)是委托代理合同，另一個(gè)是貨物運(yùn)輸合同，代理業(yè)務(wù)取得6%的增值稅專用發(fā)票，運(yùn)輸服務(wù)取得11%的增值稅專用發(fā)票。接上例：甲企業(yè)銷售產(chǎn)品，由某貨代公司乙負(fù)責(zé)代理運(yùn)輸，乙企業(yè)以甲企業(yè)名義找到運(yùn)輸企業(yè)丙負(fù)責(zé)運(yùn)輸。甲丙簽訂運(yùn)輸合同價(jià)款9萬元，甲乙簽訂代理合同1萬元（均不含稅），款項(xiàng)通過銀行支付。各方賬務(wù)處理如下：

甲：支付運(yùn)費(fèi)：借：銷售費(fèi)用9萬元 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）09 貸：銀行存款 999萬元，支付代理費(fèi)：借：銷售費(fèi)用1萬元 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）006 貸：銀行存款 106萬元

乙：收取代理費(fèi)：借：銀行存款106萬元 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）006 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1萬元

丙：收取運(yùn)費(fèi)：借：銀行存款999萬 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）099主營(yíng)業(yè)務(wù)收入9萬元

4結(jié)論

由以上的論述和賬務(wù)處理比較可以看出，無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)與貨物運(yùn)輸代理服務(wù)是完全不同的兩種業(yè)務(wù)。企業(yè)應(yīng)該在實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，正確地理解和把握兩者的不同，選擇適合自己企業(yè)的運(yùn)輸方式來簽訂合同，并進(jìn)行正確的賬務(wù)處理及稅金的核算和繳納，以避免不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。我們也期待稅務(wù)部門有更高的能動(dòng)性，給相關(guān)企業(yè)提供及時(shí)的有針對(duì)性的稅收政策的輔導(dǎo)，以解決目前無車承運(yùn)及貨運(yùn)代理服務(wù)發(fā)票開具的亂象，為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)保駕護(hù)航。

參考文獻(xiàn)：

財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）[Z].2016-03-23