張西栓

(河南理工大學(xué) 工商管理學(xué)院能源經(jīng)濟(jì)研究中心，河南 焦作 454000)

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基于灰關(guān)聯(lián)分析的內(nèi)控審計收費影響因素研究
——來自國際四大會計師事務(wù)所的證據(jù)

張西栓

(河南理工大學(xué) 工商管理學(xué)院能源經(jīng)濟(jì)研究中心，河南 焦作 454000)

采用灰關(guān)聯(lián)分析方法，以符合如下兩個條件的上市公司為研究對象：一是在年度報告中明確披露內(nèi)部控制審計費用的公司；二是內(nèi)部控制審計機(jī)構(gòu)為國際四大會計師事務(wù)所的公司。對上述公司內(nèi)部控制審計收費的可能影響因素進(jìn)行實證研究，結(jié)果表明，上市公司的規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜性和審計風(fēng)險對內(nèi)部控制審計收費的影響最大，而自身財務(wù)狀況對內(nèi)部控制審計收費的影響相對較小。

內(nèi)部控制；審計收費；灰關(guān)聯(lián)分析

2008年5月，財政部、證監(jiān)會等五部委聯(lián)合發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范，之后于2010年4月，又發(fā)布了相應(yīng)的配套指引(包括內(nèi)部控制的應(yīng)用指引、評價指引和審計指引)，共同構(gòu)成了我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，這一體系確立了我國企業(yè)內(nèi)部控制有效性的自我評價制度和注冊會計師審計制度。實施企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制注冊會計師審計(以下簡稱內(nèi)部控制審計)，是確保企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系有效實施的重要標(biāo)志和制度安排[1]。由此，與財務(wù)報表審計一樣，實施內(nèi)部控制審計并披露相關(guān)信息成為上市公司的一項法定責(zé)任。內(nèi)部控制規(guī)范體系的實施成本，尤其是內(nèi)部控制審計收費成為上市公司、會計師事務(wù)所、政府主管部門和專家學(xué)者等普遍關(guān)注的熱點問題，這是因為內(nèi)部控制審計收費既關(guān)系到會計師事務(wù)所和上市公司的切身利益，又關(guān)系到內(nèi)部控制審計服務(wù)的定價；內(nèi)部控制審計收費不僅反映了審計市場上內(nèi)部控制審計服務(wù)的供求關(guān)系，還影響審計機(jī)構(gòu)和審計人員的獨立性以及審計工作質(zhì)量。對內(nèi)部控制審計收費及其影響因素進(jìn)行研究，既有助于增進(jìn)資本市場各參與主體對內(nèi)部控制審計的認(rèn)識，又有助于財政部、證監(jiān)會等部門對證券市場和審計行業(yè)的有效監(jiān)管。

一、文獻(xiàn)綜述

自Simunic[2]開創(chuàng)了審計收費經(jīng)驗研究的先河之后，國內(nèi)外學(xué)者對財務(wù)報表審計收費的影響因素進(jìn)行了廣泛研究，普遍認(rèn)為財務(wù)報表審計收費主要由被審計單位的風(fēng)險狀況、規(guī)模和會計師事務(wù)所的生產(chǎn)函數(shù)等因素決定。然而，由于在世界范圍內(nèi)內(nèi)部控制審計實施的時間還很有限及公開披露內(nèi)部控制審計費用的上市公司還很少等原因，關(guān)于內(nèi)部控制審計收費的經(jīng)驗研究則相對較少。2005年，Eldridge和Kealey[3]檢驗了財富榜上前1 000家公司的內(nèi)部控制審計費用，發(fā)現(xiàn)SOX(薩班斯-奧克斯利法案)審計成本主要受公司規(guī)模、盈利能力、財務(wù)報表審計費用及內(nèi)部控制有效性的影響。還有一些學(xué)者特別檢驗了SOX審計費用與內(nèi)部控制有效性之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制有效性是影響審計收費的重要因素，存在內(nèi)部控制缺陷的公司其審計費用普遍較高，并且隨著缺陷嚴(yán)重程度的增加而增加[4-6]。我國內(nèi)部控制審計收費的研究還處于初級階段，相關(guān)的文獻(xiàn)更是屈指可數(shù)。張宜霞[7]以中國內(nèi)地在美國上市的公司為樣本實證研究了內(nèi)部控制審計收費的影響因素，發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模、內(nèi)部控制的復(fù)雜性和會計師事務(wù)所的聲譽(yù)對審計收費有顯著的正向作用。傅紹正[8]借鑒Simunic審計收費模型對內(nèi)部控制審計收費問題進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模、子公司數(shù)量和審計機(jī)構(gòu)聲譽(yù)與審計收費顯著正相關(guān)，而公司收益狀況和資產(chǎn)流動性與審計收費顯著負(fù)相關(guān)。鐘建國等[9]則分析了內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計收費影響因素及相互關(guān)系并進(jìn)行了實證檢驗，發(fā)現(xiàn)兩者具有正相關(guān)關(guān)系。

上述內(nèi)部控制審計收費影響因素的相關(guān)研究取得了一些結(jié)論，對本文具有重要的參考價值，但也存在一些缺陷：一是數(shù)據(jù)來源方面，由于財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計往往是由同一家審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)的，即整合審計，一些上市公司只披露了整合審計的總費用，并未單獨披露內(nèi)部控制審計費用。現(xiàn)有文獻(xiàn)的主要計量方法是用首次進(jìn)行內(nèi)部控制審計年份公司的整合審計費用減去上一年財務(wù)報表審計費用的數(shù)額來表示該公司當(dāng)年的內(nèi)部控制審計費用。但由于不同年份公司特征及市場環(huán)境等都可能會發(fā)生顯著變化，這種做法并不恰當(dāng)，一個反例就是部分公司首次進(jìn)行內(nèi)部控制審計當(dāng)年的審計費用小于上年審計費用，按照這種算法推算的內(nèi)部控制審計費用是負(fù)數(shù)。二是實證研究方法方面，現(xiàn)有文獻(xiàn)多采用多元回歸分析方法，這種方法對樣本規(guī)模和樣本概率分布等都有很高的要求，但目前我國還沒有強(qiáng)制披露內(nèi)部控制審計費用的制度要求，只有少數(shù)公司披露了內(nèi)部控制審計的費用，使得樣本量很小，概率分布也無從談起。三是國際四大會計師事務(wù)所(安永、畢馬威、德勤和普華永道，以下簡稱國際四大)的收費模式與本土?xí)嫀熓聞?wù)所存在明顯差別，國際四大憑借其品牌效應(yīng)和審計質(zhì)量，審計收費往往與本土?xí)嫀熓聞?wù)所差異懸殊，這就導(dǎo)致不區(qū)分會計師事務(wù)所差異的相關(guān)研究結(jié)論存在一定的偏頗。

本文以在年度報告中明確披露內(nèi)部控制審計費用信息及國際四大審計創(chuàng)業(yè)板上市公司為樣本，通過實證方法識別和分析內(nèi)部控制審計收費的影響因素，從而有效解決現(xiàn)有文獻(xiàn)的上述缺陷，以期對上市公司內(nèi)部控制審計定價的確定以及完善內(nèi)部控制審計相關(guān)法律法規(guī)和監(jiān)管措施提供決策參考。

二、研究設(shè)計

(一)實證研究方法

考慮到樣本容量較小且數(shù)據(jù)分布不符合正態(tài)分布等條件的限制，我們沒有采用傳統(tǒng)的回歸分析作為實證研究方法，而是選擇了更適合樣本特征的灰色系統(tǒng)理論(Grey System Theory)。由華中理工大學(xué)鄧聚龍教授于1982年創(chuàng)立的灰色系統(tǒng)理論以“部分信息已知，部分信息未知”的“小樣本”“貧信息”不確定性系統(tǒng)為研究對象，通過對部分明確信息的生成、開發(fā)，提取有價值的信息，最大限度彌補(bǔ)不明確部分的信息，實現(xiàn)對系統(tǒng)運行行為、演化規(guī)律的正確描述和有效監(jiān)控，這是一種研究少數(shù)據(jù)、貧信息、不確定性問題的有效方法。目前，灰色系統(tǒng)理論已滲透到社會科學(xué)和自然科學(xué)的各個領(lǐng)域，成功解決了生產(chǎn)、生活和科學(xué)研究中的大量實際問題，引起了國內(nèi)外學(xué)者的廣泛關(guān)注。

灰關(guān)聯(lián)分析和灰色系統(tǒng)模型是灰色系統(tǒng)理論的重要內(nèi)容[10]。作為灰色系統(tǒng)理論的重要方法，灰關(guān)聯(lián)分析是以各因素的樣本數(shù)據(jù)為對象，用灰色關(guān)聯(lián)度來描述各因素間關(guān)系的強(qiáng)弱和次序的一種多因素統(tǒng)計分析方法。本文即采用灰關(guān)聯(lián)分析對內(nèi)部控制審計收費影響因素進(jìn)行實證研究?；谊P(guān)聯(lián)分析彌補(bǔ)了傳統(tǒng)數(shù)理統(tǒng)計方法對數(shù)據(jù)規(guī)模和分布特征要求較高的缺憾，它對不同樣本量和樣本概率分布都同樣適用，而且計算量小，便于應(yīng)用[11]。

(二)研究設(shè)計

首先，在充分借鑒國外以往研究的經(jīng)驗，并結(jié)合國內(nèi)實務(wù)界在實際操作中的直接經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，確定內(nèi)部控制審計收費的可能影響因素；然后搜集樣本數(shù)據(jù)，利用灰關(guān)聯(lián)分析計算各影響因素與內(nèi)部控制審計費用的灰色關(guān)聯(lián)度，判斷其聯(lián)系的緊密程度;最后對內(nèi)部控制審計收費與各影響因素之間的作用關(guān)系進(jìn)行具體的量化研究。

(三)變量選擇

從理論上講，影響內(nèi)部控制審計收費的基本因素有兩類：審計成本和審計風(fēng)險。審計成本主要受被審計公司的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、與會計師事務(wù)所合作的時間等因素的影響；審計風(fēng)險則主要受被審計公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營風(fēng)險、內(nèi)部控制的有效性等因素的影響。因此，本文綜合理論分析及結(jié)合相關(guān)文獻(xiàn)，選擇被審計公司規(guī)模等作為內(nèi)部控制審計收費的可能影響因素進(jìn)行實證分析，以從中探尋內(nèi)部控制審計費用的關(guān)鍵影響因素及其影響方式，具體研究變量名稱、符號和定義見表1。

表1 變量情況

注①：該指數(shù)是在財政部資助下，由迪博公司開發(fā)的，用以綜合反映上市公司內(nèi)控水平和風(fēng)險管控能力。該指數(shù)獲得了各界的廣泛關(guān)注，多家主流財經(jīng)媒體做了專題報道[12]，也得到了學(xué)者廣泛的認(rèn)可，如中山大學(xué)內(nèi)部控制專家林斌教授等采用該指數(shù)實證研究了內(nèi)部控制、公司訴訟與債務(wù)契約之間的關(guān)系[13]。

(四)樣本選取與數(shù)據(jù)來源

本研究樣本選取的主要困難是內(nèi)部控制審計收費數(shù)據(jù)的可獲得性很差。為盡可能多地獲取這一關(guān)鍵數(shù)據(jù)，我們于上市公司2015年年度報告披露的最后截止日期(2016年4月30日)的次日在中國證監(jiān)會指定的信息披露網(wǎng)站——巨潮資訊網(wǎng)上檢索披露內(nèi)部控制審計報告的公司，發(fā)現(xiàn)共有1 530家上市公司在披露年度報告的同時披露了內(nèi)部控制審計報告。然后我們逐一查閱這1 530家公司的年度報告全文，發(fā)現(xiàn)其中由國際四大負(fù)責(zé)內(nèi)部控制審計的上市公司有149家，剔除掉36家金融企業(yè)后剩余113家，在這113家上市公司中有97家單獨披露了內(nèi)部控制審計費用。通過檢索，我們發(fā)現(xiàn)這97家上市公司均是所在行業(yè)的龍頭企業(yè)，在我國上市公司中具有很強(qiáng)的代表性；另一方面，雖然從傳統(tǒng)回歸分析的標(biāo)準(zhǔn)來看，樣本規(guī)模較小，但依照灰色系統(tǒng)理論與方法，樣本規(guī)模是充分適當(dāng)?shù)摹Ｒ虼?，這97家上市公司構(gòu)成了本文的研究樣本。

在數(shù)據(jù)來源方面，本文通過翻閱每家樣本公司年度報告，收集了上市公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度和支付的內(nèi)部控制審計費用數(shù)據(jù)，研究中所需的內(nèi)部控制有效性數(shù)據(jù)來源于中國內(nèi)部控制與風(fēng)險管理網(wǎng)，其余財務(wù)數(shù)據(jù)均來自于國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫。

(五)描述性分析

樣本公司前述變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果如表2所示。樣本公司中內(nèi)部控制審計費用平均值為114.76萬元，最小值為15萬元，最大值為900萬元，標(biāo)準(zhǔn)差為142.50萬元，可見各公司內(nèi)部控制審計費用存在顯著差異，造成這種差異的原因正是本文探討的主題。此外還需要特別指出的是內(nèi)部控制審計費用的偏度為3.74，呈右偏，峰度達(dá)到了16.36，呈尖頂，因此該變量的分布與回歸分析所要求的正態(tài)分布存在巨大差異，采用回歸分析方法是明顯不恰當(dāng)?shù)摹Ｆ渌兞恳膊环匣貧w分析的要求，但沒有內(nèi)部控制審計費用嚴(yán)重。

表2 研究變量的描述性統(tǒng)計

三、內(nèi)部控制審計收費的灰關(guān)聯(lián)分析

(一)建立數(shù)據(jù)序列

進(jìn)行灰關(guān)聯(lián)分析首先要確定參考序列和比較序列。參考序列類似于回歸分析中的被解釋變量，即為我們要考察其影響因素的變量，這里為各樣本公司的內(nèi)部控制審計費用，記為

X0j(j=1,2,…，97)，

其中：X01為第一家上市公司的內(nèi)部控制審計費用；X02為第二家上市公司的內(nèi)部控制審計費用，以此類推。

比較序列類似于回歸分析中的解釋變量，即為我們要考察的各影響因素，記為

Xij(i=1,2,…,7;j=1,2,…,97),

其中：X1j為各樣本公司的規(guī)模；X2j為各樣本公司的子公司數(shù)，以此類推。

(二)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換

由于各變量的計量單位不同且數(shù)據(jù)規(guī)模差異巨大，為了消除量綱的影響，增強(qiáng)不同因素之間的可比性，需要對上述數(shù)據(jù)序列作初等變換。這里采用的轉(zhuǎn)換方法是將各數(shù)據(jù)分別除以其所在序列的第一項，即

其中：Z0j為將各樣本公司的內(nèi)部控制審計費用除以第一家公司的內(nèi)部控制審計費用后形成的序列，即為轉(zhuǎn)換之后的參考序列；Z1j為將各樣本公司的公司規(guī)模除以第一家公司的公司規(guī)模后形成的序列，即轉(zhuǎn)換之后的比較序列(公司規(guī)模);Z2j為將各公司的子公司數(shù)除以第一家公司的子公司數(shù)后形成的序列，即為轉(zhuǎn)換之后的比較序列(子公司數(shù))，以此類推。

(三)計算關(guān)聯(lián)系數(shù)

關(guān)聯(lián)系數(shù)是點與點之間的比較測度，反映了變量與變量之間聯(lián)系的緊密程度，也即各影響因素對內(nèi)部控制審計費用的影響程度，具體計算如下。

用Dij=|Z0j-Zij|表示公司j的參考序列Z0j(內(nèi)部控制審計費用)與該公司的第i個比較序列Zij(第i個影響因素)的絕對差，Dmin和Dmax分別表示各公司所有比較序列絕對差中的最小值與最大值，則對公司j，參考序列{Z0j}與比較序列{Zij}的關(guān)聯(lián)系數(shù)為

其中：ρ為分辨系數(shù)，其作用在于削弱最大絕對差數(shù)值太大可能導(dǎo)致的計算結(jié)果失真，提高關(guān)聯(lián)系數(shù)差異的顯著性。根據(jù)數(shù)據(jù)特點和灰關(guān)聯(lián)分析慣例，本文取ρ=0.5。

由上述計算可見，關(guān)聯(lián)系數(shù)Lij直觀反映第j家公司的第i個影響因素對該公司內(nèi)部控制審計費用的影響。

(四)計算灰色關(guān)聯(lián)度

由于關(guān)聯(lián)系數(shù)的數(shù)目很多，信息過于分散，無法分析對比各因素對內(nèi)部控制審計收費的影響，因此需要對關(guān)聯(lián)系數(shù)進(jìn)行適當(dāng)匯總形成一個集中反映各影響因素所有信息的量——灰色關(guān)聯(lián)度，灰色關(guān)聯(lián)度能夠綜合反映某個因素在影響內(nèi)部控制審計費用中的重要程度。用ri表示比較序列Zi(第i個影響因素)與參考序列Z0(內(nèi)部控制審計費用)的灰色關(guān)聯(lián)度，則

其中：r1是各公司的第一個影響因素(公司規(guī)模)對其內(nèi)部控制審計收費的影響的平均值，綜合反映了公司規(guī)模對內(nèi)部控制審計收費的影響；r2是各公司的第二個影響因素(子公司數(shù))對其內(nèi)部控制審計費用的影響的平均值，綜合反映了經(jīng)營業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度對內(nèi)部控制審計收費的影響，以此類推。

上述計算的具體結(jié)果寫成灰色關(guān)聯(lián)度矩陣就是

(五)確定關(guān)聯(lián)序

將各影響因素對內(nèi)部控制審計收費的灰色關(guān)聯(lián)度按大小順序排起來，便組成關(guān)聯(lián)序，它直接反映了各因素的重要程度和對內(nèi)部控制審計收費影響力的大小，如表3所示。

表3 內(nèi)部控制審計收費與各影響因素間的灰色關(guān)聯(lián)度及排序

(六)因素分析

由表3可見，各因素與內(nèi)部控制審計收費之間的灰色關(guān)聯(lián)度均較大，反映出我們根據(jù)理論分析與文獻(xiàn)研究所篩選出的因素對內(nèi)部控制審計收費均有重要影響。具體來講，從關(guān)聯(lián)度的排序可以看出，內(nèi)部控制審計收費與公司規(guī)模的灰色關(guān)聯(lián)度最大，與子公司數(shù)的灰色關(guān)聯(lián)度也較大，排在第三位，這表明公司規(guī)模及業(yè)務(wù)復(fù)雜性對內(nèi)部控制審計收費的影響最大。這是因為企業(yè)的規(guī)模越大，業(yè)務(wù)越復(fù)雜，內(nèi)部控制流程和控制活動也就越多越復(fù)雜，注冊會計師需要評估和測試的控制范圍和難度就越大，對內(nèi)部控制進(jìn)行審計所需付出的成本就越高，從而審計費用就越高。另外，內(nèi)部控制審計費用與資本結(jié)構(gòu)和審計任期的灰色關(guān)聯(lián)度也較大，分別排在第二位和第四位，而這兩個指標(biāo)主要反映的是審計風(fēng)險的大小，因此內(nèi)部控制審計費用受審計風(fēng)險的影響也較大，而盈利能力(凈資產(chǎn)收益率)和上市時間對內(nèi)部控制審計費用的影響則相對較小，說明公司盈利狀況和上市狀況并不會對內(nèi)部控制審計費用產(chǎn)生太大影響。特別需要指出的是，我們發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制有效性這一影響注冊會計師審計風(fēng)險的重要因素對內(nèi)部控制審計費用的影響很小，可能的解釋是單純用一個數(shù)字量化企業(yè)內(nèi)部控制有效性也許并不現(xiàn)實，迪博公司構(gòu)造的內(nèi)部控制指數(shù)也許并不能真實反映公司的內(nèi)部控制狀況。

四、結(jié)論及建議

為了給中國上市公司內(nèi)部控制審計收費提供理論借鑒，增進(jìn)對內(nèi)部控制審計服務(wù)市場的認(rèn)識，本文以在年度報告中明確披露內(nèi)部控制審計費用且由國際四大審計的上市公司為樣本，借助具有“少數(shù)據(jù)建?！碧攸c的灰色系統(tǒng)理論實證研究了內(nèi)部控制審計收費的影響因素。研究結(jié)果表明：公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜性和審計風(fēng)險是我國上市公司內(nèi)部控制審計收費的主要影響因素，其中公司規(guī)模是審計收費的第一影響因素；相對地公司盈利狀況和上市時間等對我國上市公司內(nèi)部控制審計收費的影響則較小。

通過對內(nèi)部控制審計收費關(guān)鍵影響因素的研究，本文建議：第一，目前部分上市公司內(nèi)部控制審計信息的披露不規(guī)范或不完整，證監(jiān)會等相關(guān)部門應(yīng)規(guī)范上市公司內(nèi)部控制審計的信息披露，對上市公司內(nèi)部控制審計信息披露做出明確的統(tǒng)一規(guī)范；第二，上市公司不應(yīng)過于追求多元化經(jīng)營，推行適度的專業(yè)化，集中于主業(yè)，同時對公司的業(yè)務(wù)部門、業(yè)務(wù)流程和控制活動進(jìn)行清理和整合，減少內(nèi)部控制活動的復(fù)雜性，這不僅有助于提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，也有助于降低內(nèi)部控制審計費用。

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[責(zé)任編輯 王曉雪]

Grey relational analysis of factors influencing audit fees of internal control Proofs from four big international accounting firms

ZHANG Xishuan

(ResearchCenterforEnergyEconomics，SchoolofBusinessAdministration,HenanPolytechnicUniversity,Jiaozuo454000,Henan,China)

By taking the listed companies that disclosed audit fees of internal control in their annual reports whose audit institutions belong to four big international accounting firms as the research subjects, this paper empirically explored the factors influencing audit fees of internal control by means of grey relational analysis and grey system modeling. The results show that the size, business complexity and audit risk of listed companies have significant positive effect on the audit fees of internal control, while the financial condition of listed company has a relatively small grey correlative degree with audit fees of internal control.

internal control; audit fee; grey relational analysis

10.16698/j.hpu(social.sciences).1673-9779.2017.03.003

2017-02-13；

2017-03-16

國家社會科學(xué)基金重點項目(16AGL007)；河南省政府決策研究招標(biāo)課題(2016B138)。

張西栓(1978—)，男，河南南陽人，博士，講師，主要從事企業(yè)內(nèi)部控制教學(xué)與研究。

E-mail：zhangxishuan@hpu.edu.cn

F239.4

A

1673-9779(2017)03-0012-06

張西栓.基于灰關(guān)聯(lián)分析的內(nèi)控審計收費影響因素研究——來自國際四大會計師事務(wù)所的證據(jù)[J].河南理工大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版)，2017，18(3):012-017.