湯晟

【摘要】在信息與技術不斷發(fā)展的經(jīng)濟全球化時代，金融潛在風險隨著金融工具的不斷創(chuàng)新與“翻新”而逐漸累積，不確定性質的會計信息在基于會計信息使用者判斷企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量的預期上正產(chǎn)生著越來越大的實質影響。對不確定性質的未來事項的估計、入表與披露，即基于職業(yè)判斷基礎上對預期信息的處理能夠更好地適應經(jīng)濟環(huán)境與反映真實的交易與事項。預計會計是在如實反映、估計與處理預期信息的需求上發(fā)展而來的概念，其發(fā)展代表著會計理論的進步與學科的融合。

【關鍵詞】會計信息；預期信息；職業(yè)判斷； 預計會計

【中圖分類號】F233

一、引言

2008年全球金融危機的爆發(fā)原因之一是會計準則對金融工具各系列規(guī)定的考慮不完善。這種規(guī)定的不完善主要影響了會計實務的操作，并且存在對金融工具創(chuàng)新衍生品及資產(chǎn)證券化金融產(chǎn)品創(chuàng)新過程行為的實務指導缺陷。更為重要的是當時的會計準則規(guī)定指導下的會計實務操作在金融工具方面與企業(yè)風險管理實務有所脫節(jié)。因此，國際會計準則理事會（簡稱“IASB”）和美國財務會計準則委員會（簡稱“FASB”）都對金融工具方面的會計準則進行了理論的探索以及會計實務方面的嘗試。2014年7月IASB正式完整的發(fā)布了《國際財務報告準則第9號——金融工具》，其主要對金融資產(chǎn)的分類與計量做出了新的修訂與要求，并擬于2018年1月1日生效。之后，我國在經(jīng)濟全球化的時代背景下，為實現(xiàn)企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)全面的趨同，并結合我國具體會計經(jīng)濟環(huán)境與實際情況，在2017年3月底，修訂發(fā)布了新金融工具相關會計準則。其中，金融資產(chǎn)減值會計從原先使用的“已發(fā)生損失法”轉換為了“預期損失法”，即由原有的基于客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生損失才可對有關金融資產(chǎn)計提減值準備轉向為在考慮金融資產(chǎn)未來預期信用損失情況后及時、足額地計提金融資產(chǎn)減值準備，以披露預期信息與金融風險可能。

預期信息與前瞻性信息有所不同。我國證券監(jiān)督管理委員會在相關信息決策使用者對上市公司前瞻性信息的強烈需求建議下，引進了美國的（Management Discussion Andanalysis，簡稱MD&A）信息披露制度，旨在要求上市公司披露與其自身未來價值有關的預計發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營計劃以及資金需求和資金使用情況等信息，這些信息是多元化的信息，也是前瞻性信息，主要在上市公司年報中“對公司未來發(fā)展的展望”一標題下披露。IASB在對財務報告概念框架的修訂過程中，于2013年發(fā)布了《財務報告概念框架評論（討論稿）》（DP），在DP中，對前瞻性信息的概念做出了解讀。DP認為前瞻性信息是以未來為導向的信息，也是以經(jīng)驗與職業(yè)判斷為前提基礎的信息。前瞻性信息所具有的信息內容比預期信息來說是相對較廣闊的，他不單是會計所基于職業(yè)判斷而產(chǎn)生利用的，也可以是管理層基于經(jīng)驗所產(chǎn)生的。而預期信息在現(xiàn)實的會計實務操作中，一般多針對于金融工具或是與未來不確定性卻實質對現(xiàn)在產(chǎn)生重要影響有關的。以2014年我國新修訂的第9號會計準則文件——職工薪酬為例，在帶薪缺勤的職工薪酬會計處理上，準則指出企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日預計由于職工累積未使用的帶薪年休假權利而導致預期支付的追加金額。此外設定受益計劃這一離職后福利計劃中，要求企業(yè)根據(jù)預期累計福利單位法，即是通過綜合估計與預計職工離職率與死亡率等人口統(tǒng)計變量與未來薪金、未來醫(yī)療費用價格趨勢等財務變量的預期計量方法。從中可以看出，一般意義上的預期信息是比較側重于會計實務處理的，且是基于未來的不確定性下，以職業(yè)判斷對與預期信息有關的會計科目進行確認與計量，并反映在表內的狹義前瞻性信息。

基于職業(yè)判斷的預期信息處理的需求催生了會計理論界對預計會計概念的研究以及實務界對預計會計如何基于職業(yè)判斷處理預期信息的研究。職業(yè)判斷、預期信息與預計會計三者之間的內涵與關系是本文接來下所要討論的。

二、文獻綜述

從國外學者對三方面研究的成果上看，Skinner（1995）在其論文《JudgmentinJeopardy》（危險的判斷）中對美國的會計丑聞指出基于原則的會計在被要求使用職業(yè)判斷的行為過程中，提供了更相關和可靠的財務報表。其認為基于原則的會計比當時美國采用的基于規(guī)則的會計相比，應用職業(yè)判斷可以將基礎經(jīng)濟交易與事項以靈活和如實的方式整合到財務報表中。Cormier，D和M.Magnan（2005）在Skinner的基礎上對財務報表使用職業(yè)判斷做出分析，這兩位加拿大學者認為會計準則在財務概念框架的引導下進行了修訂，其強調了商業(yè)或財務預測，這些準則給予了會計師一定的自由裁量權。但隨之而來的對財務報告的挑戰(zhàn)不在于選擇合適的時間、交易方式時會計師對其的職業(yè)判斷，而在于精算預測、財務預測、金融工程、商業(yè)評估、商業(yè)周期或未來環(huán)境成本方面的專業(yè)技能，已成為健全財務報告的關鍵能力和品質。Cormier，D和M.Magnan因此在這種背景下，對職業(yè)判斷與會計到預計的演進做出了論述。兩位學者認為商業(yè)與會計環(huán)境改變的情況下，職業(yè)判斷對預期信息的處理正面臨著多元化專業(yè)技能的需求，而這種需求必然推動會計職業(yè)判斷內涵的完善與拓展，且會計到預計的演進是會計業(yè)發(fā)展的必然。

國內學者在預期信息、職業(yè)判斷與預計會計三者上沒有開展太多的研究，公開發(fā)表的有關論文數(shù)量也不多，但仍有為數(shù)不多的相關論文在期刊上有所發(fā)表。黃世忠（2011）指出會計從滯后性轉變?yōu)榱饲罢靶裕A期損益模型顛覆了會計只反映過去不反映未來的傳統(tǒng)，推動了會計向預計的進程演變。其也認為隨著金融市場的創(chuàng)新，職業(yè)判斷正朝著專家型轉化，會計教育模式也亟待創(chuàng)新。葛家澍（2010）認為現(xiàn)代財務會計的基本特征是歷史信息與預期信息并中。曾雪云（2016）基于未來現(xiàn)金流的視角下，對預期會計的理論基礎與前景進行了闡述。曾雪云認為對預期信息的發(fā)展與預期會計的走向趨勢使得在未來會計能夠更有效率地進行資源的配置，并能夠在預測、決策、調節(jié)方面產(chǎn)生重大的作用。

從國內外文獻綜述來看，相關研究方向的學者都對與預期信息密切有關的預計會計的發(fā)展趨勢持有肯定態(tài)度，且從會計到預計演變的過程中，會存在大量的可以探索、研究的空間，涉及各種經(jīng)濟交易與事項實質的判斷，職業(yè)判斷在其中會起著很大的作用，當然這種職業(yè)判斷是基于內涵拓展后的，是基于深度經(jīng)驗與知識基礎上的。

三、基于職業(yè)判斷的預計會計對預期信息的處理

會計信息的發(fā)展如今從以反映歷史信息為主、部分反映公允價值到了預計會計廣泛使用的決策性時代。經(jīng)濟的全球化與商業(yè)模式、金融工具的創(chuàng)新導致了會計所處的經(jīng)濟環(huán)境的變化。一些關鍵的經(jīng)濟環(huán)境的變化，如從工業(yè)經(jīng)濟轉向了基于合同的服務經(jīng)濟與信息經(jīng)濟、補償計劃等從外在推動了會計理論與實踐的演變。從收入與費用的確認與計量的演變過程可以看出，其已經(jīng)轉向了“未來觀”，綜合反映過去與預計未來已經(jīng)是會計的職能目標之一。也就是說，會計核算對象已經(jīng)拓展到了未來的交易與事項的預期上，并且會計實務處理會更多的涉及對未來現(xiàn)金流量的預計。

因此，隨著預期信息越來越受到信息決策者的重視，在基于職業(yè)判斷的預計會計對預期信息的處理上將是今后一段時間會計業(yè)界廣泛討論的議題。在會計轉向預計的職能目標變動上，也會遇到一些主要問題：

（一）最為突出的問題就是在對未來交易或事項的預期上如何進行反映，從性質上說，未來交易或事項的本質就代表一定的不確定性，這種不確定的反映就需要依靠會計運用職業(yè)判斷。從實際上來說，對未來交易或事項的預期信息的預期處理很難具備普及的條件，對于中小企業(yè)來說，其不具備這種動力以及財務部門缺乏相應的職業(yè)技能。

（二）預期信用損失等預期信息方面的模型需要預計會計有著相對較廣的知識面，熟知金融、計量經(jīng)濟學與統(tǒng)計學等各學科的知識體系，并要有相對的深度理解。其實質在于預計會計需要有堅實的財務背景，凈現(xiàn)值、股票期權估值、衍生品估值、精算預測等。在金融產(chǎn)品結構化、衍生化的趨勢仍不斷有所上升的情況下，金融產(chǎn)品的嵌套逐漸復雜化，在對這種復雜程度高的金融產(chǎn)品的會計確認與后續(xù)計量上，較為審慎與可靠的做法是在于理解其經(jīng)濟實質。尤其是涉及面很廣的包含復雜金融產(chǎn)品與條款的合同協(xié)議，預計會計需要分析企業(yè)合同的業(yè)務安排模式、客戶方的實際價值主張與隱含的財務風險。這種需要分析是基于理論視角的，而現(xiàn)實情況下，這需要預計會計有著超越現(xiàn)在定義的職業(yè)判斷能力，即了解所處單位的經(jīng)濟模式與業(yè)務模式，對涉及復雜性、預期性的信息要有能夠處理的職業(yè)能力。

（三）從會計的演變歷史上看，我國會計所處的經(jīng)濟環(huán)境從舊時的以現(xiàn)金或相當于現(xiàn)金銷售的條款為主的主營業(yè)務銷售，再到現(xiàn)如今的服務、擔保、信托、金融工具等交易或事項多元化的業(yè)務體系。因此舊時的會計在編制財務報告時，對未來信息的預期與披露需求不是很大，且在進行職業(yè)判斷時候，注重的是傳統(tǒng)的依據(jù)，如存在、現(xiàn)實或所有權等。目前，根據(jù)現(xiàn)有會計準則對預期信息的核算方面，部分預期信息需要用獨立于會計體系專業(yè)的知識或技能，而這些專業(yè)知識與技能尚未被納入會計核算。這些專業(yè)知識與技能涉及不同的學科以及學科的子分科，且與預計會計有關的學科知識整合沒有達到無縫化的效果。

（四）以高等院校會計本科專業(yè)為例，目前一些知名會計專業(yè)的高等院校已經(jīng)實施了寬口徑的會計專業(yè)“大類分流”政策，即先通過多學科知識授課來拓展學生的整體知識面與多專業(yè)知識面，并輔之以一些專業(yè)必修課與專業(yè)選修課，以學生必須掌握的專業(yè)知識為基礎，再根據(jù)學生自身的專業(yè)興趣發(fā)展方向來培養(yǎng)具有寬厚專業(yè)知識體系架構的會計方向人才。這種政策的發(fā)展方向是好的，但是也存在著相應的問題。首先，本科的專業(yè)知識教育的廣度雖然有了，但深度還是存在欠缺，這是受每類專業(yè)課與學科課的課時限制所致。而高等院校會計研究生專業(yè)與博士專業(yè)都是具有較為確定發(fā)展方向，這凸顯了本科深度不夠，研究生、博士學科廣度不夠的存在現(xiàn)象。其次，問題所在不單是與其他學科之間融合度不夠，還存在協(xié)調性、協(xié)同性的問題。比如會計學科與金融學科是有所交叉的，但似乎會計與金融的發(fā)展是并行軌道般有著平行且絕緣般的性質。這種性質可能在會計或是金融在碰到復雜或是多樣性問題研究時會涉及到對方領域，但這僅僅是基于研究的目的或是有所指向的，缺乏純學術研究型或是實證研究的融合會計與金融的研究動力。

四、對會計未來演變發(fā)展的建議

本文所討論的預計會計主要指面對能夠對信息決策者產(chǎn)生重大影響或是能夠相對較好地反映企業(yè)或單位實際整體狀況的對未來預期信息進行核算的會計。會計未來演變?yōu)轭A計是必然的，只是程度上的差異。會計與審計是相互聯(lián)系的，就審計而言，職業(yè)判斷在審計過程中起著至關重要的作用，其職業(yè)判斷范圍也隨著被審計項目的單位以及業(yè)務性質而有所不同，但從整體視角上看，職業(yè)判斷所包括的范圍是相當大的。就會計而言，隨著經(jīng)濟環(huán)境的復雜化以及金融創(chuàng)新，會計方面對預期信息的職業(yè)判斷范圍也呈現(xiàn)著擴大的趨勢。因此，本文根據(jù)以上思路，對會計未來演變的發(fā)展提出了以下可行性建議：

（一）會計信息質量要求的實質重于形式以及預期信息所涵蓋的多元化專業(yè)與領域意味著會計的職業(yè)判斷含義與內涵應當進行擴展以及科學性地完善。會計的職業(yè)判斷義務要擴展到業(yè)務與財務分析領域，因為只有了解特定交易或事項的業(yè)務與財務目的及其本質，會計才能夠根據(jù)會計理論以及會計準則進行適當?shù)臅嬏幚?，所以職業(yè)判斷的底層基礎要從會計理論的角度進行夯實與加厚、加寬。

（二）預期信息其潛在的可拓展性也是具有韌性的，即拓展預期信息的功能。信息的價值體現(xiàn)在其被利用的程度是，而會計角度上的預期信息的功能價值最主要一點是幫助企業(yè)及單位認清自身風險，在良好經(jīng)濟市場環(huán)境下，預期信息還能夠促進經(jīng)濟穩(wěn)定，幫助經(jīng)濟健康穩(wěn)定發(fā)展。到底什么樣的信息算是預期信息？到底什么樣的預期信息需要基于模型的計量或是專業(yè)的判斷？預期信息是否可以以重要性與相關性為依據(jù)進行程度比重分層？預期信息與預計會計的實質性聯(lián)系的系統(tǒng)性闡述又是什么？預計會計是基于職業(yè)判斷對預期信息的處理，那么從另一角度上看，金融企業(yè)的預計會計、工業(yè)企業(yè)的預計會計、銀行業(yè)的預計會計之間的聯(lián)系與區(qū)別是什么，可以分類闡述嗎？這些問題的存在與研究能夠深層次地推動會計理論的進步與促進實務的可操作，因此學術界可以對預期信息進行更加深一步的探討。

（三）注冊會計師協(xié)會等自律性組織應當注重專業(yè)技能的培養(yǎng)，尤其是在與預計會計重點核算預期信息相關的精算、計量經(jīng)濟等跨學科知識的融合方面，這是會計再教育與職業(yè)教育的深化。除此之外，高等院校會計專業(yè)本科、研究生、博士學院應當以會計發(fā)展的角度出發(fā)進行多學科體系層次的教育，并在此基礎上多開展以周或者月為單位的專題教育與系列講座，專題教育與系列講座應當包含前沿會計理論發(fā)展、會計實務、會計政策、與會計相關的學科領域發(fā)展情況及融合情況等。這樣可以以多學科體系層次的課程教育為主，以專題教育與系列講座為輔，提升在校學生的綜合專業(yè)素質與技能，為社會輸送具有扎實基礎和完善的綜合專業(yè)知識體系框架的高質量人才。目前學術界也有另外一種建議，即是可以通過合理搭配具有不同專業(yè)背景和從業(yè)經(jīng)歷的多元化人才，以此不斷優(yōu)化企業(yè)財務部門和會計師事務所的人才結果。這固然可以，但從長遠的學術發(fā)展角度來講，會計業(yè)界還是要有融通相應學科的人才出現(xiàn)，這樣才能促進會計理論與實務界的發(fā)展。因此，還應鼓勵學有余力的學生可以嘗試“第二專業(yè)”的修習，即雙學位研讀。

（四）為了有效評估企業(yè)以及其資產(chǎn)、負債產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益（損失），會計需要分析與預測工具，這些分析與預測工具一般都是基于信息技術的基礎上。分析與預測工具的研究與創(chuàng)造可以幫助處理預期信息的會計更加科學與規(guī)范地根據(jù)會計準則的要求進行職業(yè)判斷。例如，對各類涉及會計處理的預期信息進行風險的分析與預測，因為未來交易與事項必須對一些涉及欺詐、經(jīng)濟下行可能進行風險評估，比如考慮商業(yè)風險、金融和商業(yè)政策、發(fā)展前景、財務健康、持續(xù)經(jīng)營等，對這些風險的考慮就需要行業(yè)資深的專業(yè)人士對相應標準進行設置。此外，對一些預期信息核算所使用的跨專業(yè)模型的軟件開發(fā)上也可以研究出類似出XBRL的可拓展性核算軟件，這樣可以從一定程度上緩解會計對復雜的、需要跨專業(yè)技能的預期信息的處理上的能力不足問題。

五、結論

Zeff（2002）指出，現(xiàn)代會計理論不一定建立在堅實的知識基礎之上。首先從科學的角度來看，難道只有一種會計理論？或者，是否有綜合的會計理論？是否有可能擁有會計理論？這些問題依然是開放式的，同時有廣泛的證據(jù)表明，會計準則制定本質上是一個結果反映利益相關方利益的政治進程。雖然在現(xiàn)階段，國際會計準則的持續(xù)影響力與各國的會計準則趨同性正不斷規(guī)范的發(fā)展，但不管怎樣，會計理論與會計實務也是在不斷發(fā)展的，我國預計會計必須結合我國具體經(jīng)濟環(huán)境，在基于職業(yè)判斷的基礎上對預期信息進行處理。

主要參考文獻：

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