張有栓

（安徽大學，安徽 合肥 230039）

【摘 要】隨著我國稅收法制的不斷完善，也基于對稅收債權(quán)的保護，我國《稅收征管法》規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)的制度。稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定對保障國家稅收起到了莫大的作用，但其弊端也隨之產(chǎn)生——不僅損害私人交易的安全，同時也可能會影響到人們的基本生活。那么建立稅收優(yōu)先權(quán)中的最低生活保障制度以及稅收公示制度對于協(xié)調(diào)稅收優(yōu)先權(quán)與私債權(quán)，促進經(jīng)濟發(fā)展、保障人民生活大有裨益。

【關(guān)鍵詞】稅收優(yōu)先權(quán)；私債權(quán)；最低生活保障制度；稅收公示制度

一、稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)涵

（一）稅收優(yōu)先權(quán)的含義

提及稅收優(yōu)先權(quán)，首先談到的就是優(yōu)先權(quán)制度。優(yōu)先權(quán)制度在大多數(shù)國家的法律中都有規(guī)定，并且遍布于多個法律部門。究其本源，始于古羅馬法，其設(shè)立的目的在于保護弱者，以實現(xiàn)實質(zhì)的公平正義。i發(fā)展至今，其目的也發(fā)生了些許的變化，不僅限于保護弱者，更側(cè)重于是否應(yīng)當有優(yōu)先受償理由的存在，但其根本還是為了實現(xiàn)形式公平到實質(zhì)公平的跨越。所謂稅收優(yōu)先權(quán)，或稱稅收的一般優(yōu)先權(quán)，是指征稅主體的稅收請求權(quán)與其他主體的債權(quán)共存于同一債務(wù)人，且債務(wù)人不能足額清償之虞時，征稅主體可以優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。ii

（二）設(shè)立稅收優(yōu)先權(quán)的原因

之所以設(shè)立稅收優(yōu)先權(quán)，是因為與稅收的公益性緊密相連。人類不僅存在私人需要，而且存在公共需要。私人的需要一般由私人自己即可滿足，但公共需要有賴于國家予以提供。但滿足人們的公共需要仰賴于大量的經(jīng)濟投入，國家作為一個非營利性組織，沒有如此多的經(jīng)濟收入。所以，此時稅收制度就應(yīng)運而生，國家通過設(shè)立特定的征稅機關(guān)向營利性的私人經(jīng)濟主體課征稅收，以填補人類公共需要的缺漏。由此可見，稅收的公益性是其優(yōu)先于其他債權(quán)的基石。

從我國《稅收征管法》的規(guī)定可以看出，稅收一方面優(yōu)先于罰沒等“公課”，另一方面優(yōu)先于無擔保以及在其后設(shè)立擔保的”私債權(quán)”。罰款、沒收違法所得等公課是國家為了懲治違法行為所獲得的國家收入，其目的不在于增加國家收入，而是對違法行為的懲戒，起到的是警示的作用。但稅收作為國家收入的穩(wěn)定來源，其目的在于滿足人們的公共需要，是人類賴以生存的重要的條件。所以，稅收的“公益性”理應(yīng)高于罰沒等其他公課的“警戒性”，毋庸置疑。

二、稅收優(yōu)先權(quán)與私債權(quán)協(xié)調(diào)的必要性

（一）稅收優(yōu)先權(quán)對經(jīng)濟的沖擊

稅收優(yōu)先權(quán)的設(shè)立，一方面，它保護了稅收的公益性，但另一方面，它卻侵害了人們交易的安全。因為無擔保的債權(quán)以及在應(yīng)納稅款后設(shè)立的抵押、質(zhì)押、留置都需要讓位于稅收優(yōu)先受償。例如，張某因買賣貨物與2015年7月1日欠李某人民幣十萬元，張某于2015年8月1日以自己的汽車為抵押設(shè)立了抵押物權(quán)。但張某2015年7月31日欠國家稅務(wù)局稅款十萬元未繳納。如若李某和稅務(wù)局同時向張某主張債權(quán)，張某只有價值十萬元人民幣的汽車，那么此時稅務(wù)局就優(yōu)先于李某受償十萬元。此舉雖然使國家的稅收沒有流失，但是李某卻喪失了可期待的十萬元抵押財產(chǎn)，張某和李某之間的交易被破壞。從表面來看，李某只是經(jīng)濟利益的損失，深及內(nèi)里，張某和李某以后的交易都可能會被終止。一方的可期待利益遭到侵害，交易安全岌岌可危。

（二）稅收優(yōu)先權(quán)對生活的影響

稅收優(yōu)先權(quán)是國家保護稅收債權(quán)而有條件的犧牲私債權(quán)的制度。稅收債權(quán)對應(yīng)的是國家的公共財產(chǎn)，滿足的是人們的公共需要。私債權(quán)，是人類私人財產(chǎn)的一部分。保護稅收債權(quán)，勢必會使私債權(quán)的實現(xiàn)受到影響，那么首當其沖的，人們的財產(chǎn)會隨之減少。對于經(jīng)濟富裕的個體來講，財產(chǎn)的減少不會對其產(chǎn)生重大的影響，其基本的生活可以保障。但對于一些貧窮的個體來說，被侵害的私債權(quán)可能是其生活的根本，如若失去，生活就此陷入困境。

稅收債權(quán)與私債權(quán)的背后是公共需要與個人需要的博弈。眾所周知，公共需要高于個人需要，舍棄個人需要以保全公共需要是理所當然的。但是在損害人們的個人需要后，如若人們的個人基本生活無法保障，并且受到保護的公共需要又無法為人們提供基本生活條件。那么，滿足公共需要無疑就成為了踐踏個人需要的“鐵蹄”。所以，公共需要與個人需要的均衡是社會穩(wěn)定的至關(guān)重要的一環(huán)。

三、對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)制

（一）建立最低生活保障制度

完善稅收優(yōu)先權(quán)制度，首先應(yīng)建立最低生活保障制度?；氐絻?yōu)先權(quán)制度建立之初，優(yōu)先權(quán)的設(shè)立在于保護弱者，以實現(xiàn)實質(zhì)的公平正義。那么建立稅收優(yōu)先權(quán)制度的根本目的不是為了使得稅收收入得以保障，而是是為了突破形式公平，實現(xiàn)實質(zhì)公平。如果稅收破壞了人們的基本生活，人們無法生活，那也就沒有實質(zhì)公平可言，更與要以人為本的理念相違背。

稅收優(yōu)先權(quán)中的最低生活保障制度，是指出現(xiàn)特殊情形，為了保障人們額最低生活水平，私債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。其具體的內(nèi)容有以下幾個方面：第一，共益費用、職工工資、勞動保險費用優(yōu)先于稅收債權(quán)受償iii，我國的法律已經(jīng)對其有詳細的規(guī)定，故本文在此不做贅述。第二，對社會上的低收入弱勢群體，其私債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。根據(jù)我國規(guī)定，人均年純收入低于1205元的群體被稱為弱勢群體。他們的收入微乎其微，僅僅只夠負擔家里的基本生活，如果當其債權(quán)與稅收債權(quán)并存時，稅收債權(quán)優(yōu)先受償，可能使其失去基本的生活來源，導致其無法正常生活。因此，為了保護其生存條件，理應(yīng)將其私債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。第三，對于低保戶、五保戶以及被評為各類經(jīng)濟條件貧困的家庭，其私債權(quán)優(yōu)先受償。因為沒有正式工作的家庭，其成員的收入很難界定。低保戶、五保戶以及各類的經(jīng)濟貧困戶無疑都是家庭生活條件困難的人，對于其賴以生存的私人財產(chǎn)的保護極其重要。

（二）完善稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度

稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度，我國并不是首創(chuàng)，美國稅法第6323節(jié)（A）就確立了優(yōu)先權(quán)公示制度iv。我國也在《稅收征收管理法》對稅收優(yōu)先的公示制度予以了規(guī)定，第45條規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告，第46條規(guī)定：納稅人有欠稅情形而以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請求稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況。雖然稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當對欠稅信息予以公告，擔保物權(quán)人也可以詢問欠稅情況，但是其中還存在信息不對稱、公示機關(guān)法律責任規(guī)定的缺失等等。

因此，筆者認為，完善稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度，首先應(yīng)該制定詳細的公示程序，讓公示制度有章可循。在條件允許的情況下，可以單獨立法，提高公示制度的地位。其次，應(yīng)當明確公示機關(guān)的法律責任。無責則妄為，如果公示機關(guān)不履行公示職責，而且沒有對應(yīng)的法律責任對其規(guī)制，那么公示機關(guān)履行與否不受監(jiān)督，法律對公示制度的規(guī)定會成為一紙空文。再者，應(yīng)當將稅收公示制度納入到整個物權(quán)公示制度當中去。因為如果將稅收的公示制度與物權(quán)的公示制度分立，擔保物權(quán)人難以直接獲得稅收公示信息，將二者合并后，對公示信息的統(tǒng)一管理和相關(guān)人獲得信息的便利程度都大有裨益。最后，加大對定期納稅理念的宣傳，對欠稅行為的懲治，讓欠稅行為被扼殺在搖籃之中，也就不會出現(xiàn)稅收債權(quán)與私債權(quán)的沖突。

總而言之，稅收優(yōu)先權(quán)的設(shè)定是為了保障稅收，滿足人們的公共需要，以實現(xiàn)實質(zhì)的公平正義。但是稅收優(yōu)先權(quán)的過度行使勢必會對經(jīng)濟的運行、人們的基本生活造成侵害，所以應(yīng)當為稅收優(yōu)先權(quán)的行使設(shè)立特定的范圍，完善其具體制度，使得稅收優(yōu)先權(quán)真正造福于人民。

注釋：

i 李珊珊：《稅收優(yōu)先權(quán)研究》，吉林大學碩士論文，2007年

ii 張守文：《財稅法疏議》北京大學出版社2005年版，第194頁

iii 張守文：《財稅法疏議》北京大學出版社2005年版， 第206頁

iv 美國稅法第6323節(jié)（A）規(guī)定，“稅捐的優(yōu)先非經(jīng)公示，不得對抗任何抵押權(quán)人?！?/p>

【參考文獻】

[1]李珊珊.稅收優(yōu)先權(quán)研究[D].吉林：吉林大學，2007.

[2]張守文.財稅法疏議[M].北京：北京大學出版社，2005.194.

[3]張守文.財稅法疏議[M].北京：北京大學出版社，2005.206.