李霞

摘要：在全面實行“營改增”后，營業(yè)稅全部由增值稅取代，“營改增”勢必會給混合銷售業(yè)務帶來財務和稅務處理上的影響。針對“營改增”對混合銷售業(yè)務在稅務處理上的影響，納稅人應采取的財稅應對策略是：掌握時間節(jié)點、嚴格劃分；合理選擇納稅人類型；完善增值稅抵扣機制。

關鍵詞：營改增；混合銷售；措施

中圖分類號：F812.42文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2017）04-0083-02

一、混合銷售業(yè)務及相關稅法規(guī)定

（一）混合銷售業(yè)務的概念

混合銷售行為，是指在實際工作中，一項銷售行為常常會既涉及貨物銷售又涉及提供增值稅應稅勞務。例如，增值稅一般納稅人企業(yè)在銷售貨物的同時，由自己的物流部門向購貨方提供貨物的裝卸、運輸服務。在確定混合銷售行為的納稅義務時，稅法對混合銷售行為，是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的，只選擇一個稅種：增值稅或營業(yè)稅。一般稅務處理是，工業(yè)、商業(yè)等的混合銷售行為繳納增值稅，其他繳納營業(yè)稅，不分別計稅。但是，銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為，需要分開計稅，如果不能分別核算計稅的，由稅務機關核定一項銷售行為如果既涉及到應稅勞務又涉及貨物的，為混合銷售行為。與混合銷售行為相對應的是企業(yè)的兼營行為，在實際經(jīng)營活動中，企業(yè)的兼營和混合銷售往往同時進行，在稅收籌劃時，為降低稅負，企業(yè)可以通過控制貨物和應稅勞務的比例的方式來選擇不同的納稅義務。如果企業(yè)選擇繳納增值稅，只要使應稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上；如果企業(yè)選擇繳納營業(yè)稅，只要使應稅勞務占到總銷售額的50%以上。

（二）“營改增”前混合銷售業(yè)務稅法規(guī)定

在“營改增”前關于混合銷售業(yè)務的增值稅及營業(yè)稅暫行條例實施細則相關規(guī)定，有國家稅務總局在2008年頒布的第50號令一《增值稅暫行條例實施細則》，其中規(guī)定一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額；在2008年發(fā)布的第52號令中也對此規(guī)定進行了重復闡釋。

（三）“營改增”后混合銷售業(yè)務稅法規(guī)定

2016年全面推開“營改增”后，財稅36號文件中對混合銷售行為的定義做出重新調(diào)整：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。“營改增”后，原非增值稅應稅勞務改征增值稅服務。至于“營改增”后，銷售無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)時又涉及貨物服務，是否為“混合銷售”本文暫不做分析。

二、“營改增”下混合銷售業(yè)務的財務處理

混合銷售是與兼營行為并列的概念，但隨著“營改增”的全面覆蓋，混合銷售的概念也就失去了意義。對于進行自產(chǎn)設備銷售并提供安裝服務的納稅人，應在合同上分別注明銷售收入和安裝收入。在會計核算上應分別開具發(fā)票，分開核算。對于提供有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務的納稅人，其在“營改增”后租賃出去的新設備要適用17%的增值稅稅率，而在“營改增”之前的舊設備可以使用3%的簡易稅率。所以，在會計核算上也要準確把握時間點，分別核算，減少納稅成本。

三、“營改增”下混合銷售業(yè)務的稅務處理

根據(jù)混合銷售業(yè)務的概念，提供此類業(yè)務必須涉及貨物、勞務和服務，服務包括銷售服務、銷售無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)。在對混合銷售業(yè)務進行納稅情況討論時可將這幾類形式進行兩兩組合情況進行分析。

（一）貨物+服務

案例：A公司是一家生產(chǎn)視頻監(jiān)控設備并提供售后服務的公司，B公司是其購貨商。A公司銷售一批視頻設備給B公司，設備貨款500萬元，A公司負責對B公司的人員進行培訓，收費50萬元。對于該業(yè)務，作為混合銷售處理則銷售額550萬元，適用17%的稅率，共需繳納增值稅550*17%=93.5萬元。

但在實際操作中，為了達到少繳稅款的目的A、B兩家公司都是通過分別簽訂銷售合同和培訓合同的方式來讓培訓費適用服務業(yè)6%的稅率，共需繳稅500*17%+50*6%=88萬元。根據(jù)《民法通則》和《合同法》的規(guī)定，這種行為存在以合法形式掩蓋非法目的，合同無效。因為銷售視頻監(jiān)控設備和提供培訓服務之間存在必然聯(lián)系，必須要以混合銷售行為的形式來繳納稅款，適用相同稅率。A、B公司的做法是將兩種行為視為兼營行為，這種做法侵蝕了國家的稅基，在稅法上不予支持，所以即使分開簽合同，仍應按照混合銷售行為來進行征稅。但B公司如果在使用該設備以后，為了進一步提升使用效率，聘請A公司對操作進行現(xiàn)場培訓，另行簽訂技術培訓合同，則這筆培訓費可適用6%的稅率。

（二）貨物+無形資產(chǎn)

案例：C公司是國內(nèi)著名的軟件開發(fā)公司，近期與當?shù)亟逃块T簽訂了管理平臺軟件開發(fā)項目合同，開發(fā)管理平臺用于對當?shù)亟逃Y源進行整合。合同規(guī)定項目所需的服務器和計算機等硬件設備由c公司負責采購，同時C公司提供軟件的安裝、調(diào)試、試運行等。合同的總金額為1500萬元。C公司先自行開發(fā)出軟件，并通過服務器調(diào)試使用，最后交付當?shù)亟逃块T，正式投入使用。

對于合同金額1500萬元，包含了購置服務器的650萬元。這項合同看似是混合銷售業(yè)務，實則不是稅法上規(guī)定的混合銷售行為。在實際的操作上，C公司可以將開發(fā)軟件和購置服務器分別與當?shù)亟逃块T簽署合同，分別約定價款。對于開發(fā)軟件，可以按照銷售無形資產(chǎn)使用6%的稅率，而對于銷售服務器和硬件設備可以按照銷售貨物，適用17%的稅率。如果將二者簽訂在一份合同中，就要因未分別核算而由稅務機關從高使用稅率。

（三）貨物+不動產(chǎn)

案例：D公司是一家大型房地產(chǎn)開發(fā)公司，為提高銷售率，先推出了購房送家具的促銷活動。公司規(guī)定，客戶在購買價值150萬以上的住宅時，在簽訂購房合同后會簽訂關于贈品的補充協(xié)議，協(xié)議說明可獲得價值4萬元的家具一套。

這個行為中，銷售房屋屬于銷售不動產(chǎn)，而送家具屬于銷售貨物。但根據(jù)國家稅務總局2011年6號公告規(guī)定，這種買物贈物的行為不屬于混合銷售業(yè)務。在納稅環(huán)節(jié)，在同一銷售行為中，贈送貨物的金額不高于銷售貨物的金額，要根據(jù)實際收到的貨款來繳納增值稅。如果D公司在給購房者開具發(fā)票時分別注明房屋146萬、家具4萬，對二者進行分別核算，分別使用稅率也要經(jīng)過當?shù)囟悇諜C關的同意。

（四）服務+服務

案例：鐵路部門向旅客提供火車運輸服務同時又提供餐飲服務。某乘客乘坐火車，票價102元，在火車上用餐費用23元，一共消費125元。交通運輸業(yè)于2014年開展了“營改增”改革，旅客運輸屬于增值稅的征稅范圍。餐飲服務原本屬于營業(yè)稅的征收范圍，在2016年5月全面“營改增”后被劃為增值稅征收范圍。在2016年5月之前，其行為屬于混合銷售行為，火車票的價格高于用餐價格。應將二者視為提供交通運輸服務，同時適用11%的增值稅稅率，總計繳納增值稅125/（1+11%）11%=12.39元。而在全面推開“營改增”后，兩類行為都是增值稅的征收范圍，要視為混業(yè)經(jīng)營，要將餐飲服務適用5%的稅率，分別計算稅款?？傆嬂U納增值稅=102/（1+11%）11%+20/（1+5%）5%=11.06元。

四、“營改增”下混合銷售業(yè)務財稅應對策略

（一）掌握時間節(jié)點、嚴格劃分

在“營改增”還未全面推開的形式下，發(fā)生混合銷售時，不能對連帶的勞務收入部分自行去地稅部門代開低稅點的勞務發(fā)票，也不要把銷售和與其連帶的勞務部分分別簽訂合同并分別開具銷售和勞務發(fā)票。納稅義務不能根據(jù)納稅形式的改變而改變，分別開具發(fā)票、分簽合同也改變不了混合銷售的事實，一旦國稅部門發(fā)現(xiàn)，需要補征增值稅和罰款滯納金等。

全面推開實行“營改增”后，不再有非增值稅應稅項目的說法，也沒有了混業(yè)經(jīng)營這一概念，混合銷售和兼營行為都只涉及增值稅，兩者的區(qū)別就在于是否發(fā)生在同一項銷售行為上，混合銷售行為是同一項銷售行為中既涉及服務又涉及貨物。兼營行為是指不同的銷售行為涉及不同增值稅稅率的應稅項目，并按各自稅率計算應納的增值稅額。企業(yè)要對各類行為進行更嚴格縝密的劃分，不能將提供的服務混淆，對各類收入要分別核算。另外，要掌握好“營改增”的時間點，對新老合同分別申報，分別納稅。不能利用“營改增”后的稅收優(yōu)惠將老合同都劃為新合同，偷逃稅款。

（二）合理選擇納稅人類型

增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，年應稅銷售額未超過標準的納稅人，如果其會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，也可以申請辦理成為一般納稅人。由此可見，納稅人身份和計稅方法都有一定的選擇空間，納稅人身份的選擇應該與供應商的選擇同步考慮，計稅方法的選擇要考慮自身具體情況。納稅人發(fā)生應稅行為適用免稅—減稅規(guī)定的，還可以選擇放棄免稅或減稅。

（三）完善增值稅抵扣機制

增值稅較流轉稅擁有完善的抵扣機制，層層抵扣、環(huán)環(huán)征稅，稅款抵扣機制是增值稅區(qū)別于其他流轉稅的本質(zhì)特征。這次全面推開“營改增”，雖然實現(xiàn)了增值稅的全覆蓋，但因存在諸多的稅率和征收率，高扣低征和“低扣高征”情況難以避免，抵扣過頭與抵扣不足現(xiàn)象都會存在，納稅人應該盡量取得能夠抵扣進項稅額的增值稅發(fā)票，完善企業(yè)的稅款抵扣機制，達到減少納稅的目的。