■徐芳蘭 張其鎮(zhèn)

舞弊導(dǎo)向?qū)徲媽嵤┏绦蚩蚣軜?gòu)建的探討

■徐芳蘭 張其鎮(zhèn)

20世紀末以來，舞弊案件頻發(fā)，在這種環(huán)境之下，舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綉?yīng)運而生。本文首先介紹了舞弊導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍钜约捌鋬?yōu)勢所在，然后探討了舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕究蚣芎土鞒?，隨后分析了這種模式在我國實施的制約因素，最后對其未來進行了展望。

舞弊導(dǎo)向?qū)徲?；審計模式；管理層舞?/p>

隨著上世紀末以來，全球舞弊浪潮的持續(xù)不斷，公司舞弊問題已經(jīng)逐漸成為資本市場關(guān)注的焦點，審計實務(wù)界也越來越關(guān)注公司舞弊問題。舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ秸窃谶@種環(huán)境下應(yīng)運而生的，從舞弊風(fēng)險出發(fā)，運用相關(guān)的審計程序進行分析，識別出舞弊風(fēng)險，并進行進一步審計程序，最終出具審計報告。舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降某霈F(xiàn)，正是為了滿足新的審計環(huán)境下新的審計需求，在傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕A(chǔ)上進行吸收和改良，以彌補傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降囊恍┤毕荩瑴p少審計失敗發(fā)生的可能性。

一、舞弊導(dǎo)向?qū)徲嫺攀?/h2>

（一）舞弊導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)涵

舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬍腔趯徲嬛兄卮箦e報風(fēng)險的舞弊風(fēng)險，以此為出發(fā)點，運用審計分析程序，出于審計職業(yè)懷疑的角度，對可能出現(xiàn)的舞弊風(fēng)險進行識別和評估，并根據(jù)評估的結(jié)果設(shè)計出相關(guān)的審計程序，通過收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，最終出具審計報告的一種審計模式。舞弊導(dǎo)向?qū)徲媽嶋H上是對于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊环N創(chuàng)新和改良，它同樣是以重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向，重點關(guān)注的是舞弊風(fēng)險，并以舞弊風(fēng)險為出發(fā)點，再執(zhí)行相關(guān)的審計程序。

（二）舞弊導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)勢

舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c常規(guī)的審計模式特點有所不同，具有如下的一些優(yōu)勢：

1.審計思維的優(yōu)勢。

傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向模式下，審計人員根據(jù)管理層提供的資料和信息進行審計工作，一般情況下，審計人員對于資料真?zhèn)问遣贿M行辨別的。這種思維方式下，難以對舞弊問題，尤其是管理層舞弊問題，進行很好地分析和判斷，在舞弊行為發(fā)生的前提下，容易得出錯誤的審計結(jié)論。而舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，以重大錯報風(fēng)險中的舞弊風(fēng)險為出發(fā)點，對于管理層所給出的資料和信息要保持高度謹慎的態(tài)度，并依靠自己的職業(yè)懷疑能力和經(jīng)驗判斷，對相關(guān)資料進行辨別。在這種思維模式下，更容易發(fā)現(xiàn)管理層舞弊的行為，相比于傳統(tǒng)思維模式具有較大的優(yōu)勢。

2.審計技術(shù)的優(yōu)勢。

舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄τ趯徲嫷募夹g(shù)手段也有較高的要求。要發(fā)現(xiàn)管理層舞弊的行為，除了采用傳統(tǒng)的常規(guī)審計技術(shù)手段，還要利用其它先進的審計技術(shù)手段，要更加突出審計程序的不可預(yù)見性?，F(xiàn)代審計發(fā)展出來的新型技術(shù)，如數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)、計算機法務(wù)技術(shù)等各種先進技術(shù)手段的充分運用，為舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膶崿F(xiàn)提供了技術(shù)手段。

3.審計程序的優(yōu)勢。

由于要以發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險為起點，舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭髮徲嫵绦蚓哂懈叩牟豢深A(yù)測性和隨意性。傳統(tǒng)審計模式下的審計程序，具有一定的固定性和可預(yù)見性，不容易發(fā)現(xiàn)一些管理層的舞弊手段，而管理層也可以根據(jù)相對固定的審計模式來進行舞弊。而舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嫵绦蚓哂懈叩牟豢深A(yù)測性，使得舞弊者沒有充分的時間和空間去進行舞弊行為，可以有效地防止舞弊者的舞弊行為，起到一定的效果。

二、舞弊導(dǎo)向?qū)徲媽嵤┏绦?/h2>

關(guān)于舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膶嵤┝鞒炭蚣埽唧w如下：

（一）舞弊風(fēng)險分析

傳統(tǒng)的審計模式下，審計人員對于被審計單位的管理層一般是保持“中立”的態(tài)度，基本上是默認被審計單位所提供的資料和信息是可靠的。而在舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，審計人員應(yīng)當(dāng)保持高度的“職業(yè)懷疑”，不能想當(dāng)然地默認管理層是完全值得信任的。

根據(jù)舞弊三角理論，舞弊產(chǎn)生的風(fēng)險因素有三個：壓力、機會和借口。舞弊者具有一定的壓力是舞弊的首要條件。如果被審計單位管理層具有經(jīng)濟上或者工作上的壓力，那么就可能誘發(fā)舞弊的發(fā)生。具有壓力之后，舞弊者還需要機會，才能進行舞弊。例如企業(yè)內(nèi)部控制的不完善、崗位之間相互制約較差等，都可能為舞弊者提供合適的機會。而在承受較大的壓力并獲得機會之后，如果舞弊者還能找到合適的借口，那么舞弊者往往就會心安理得地進行舞弊。審計人員在分析舞弊風(fēng)險時，可以充分考慮被審計單位的這三個風(fēng)險因素，如果這三個風(fēng)險因素的某個或者某幾個表現(xiàn)出很強烈的可能性，審計人員必須要高度關(guān)注這些可能引發(fā)舞弊發(fā)生的事項，然后設(shè)計出有效的審計程序?qū)ξ璞罪L(fēng)險加以應(yīng)對。

（二）舞弊風(fēng)險識別

“紅旗標志”指的是舞弊風(fēng)險的因素，是企業(yè)在經(jīng)營管理過程中，發(fā)生與舞弊相關(guān)的重大錯報的征兆?！凹t旗標志”既能夠幫助企業(yè)的管理層分析企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷，有效降低企業(yè)的風(fēng)險，同時也可以幫助審計人員快速地識別出企業(yè)可能存在的舞弊風(fēng)險，從而有效地展開舞弊風(fēng)險評估的相關(guān)工作。雖然“紅旗標志”并不一定意味著舞弊一定已經(jīng)發(fā)生，但這表示舞弊的因素很有可能存在，從而提高審計人員的警惕性，降低審計風(fēng)險發(fā)生的可能。

舞弊者位于越高的位置，要識別舞弊風(fēng)險的難度就會越大，審計人員就越難查出相關(guān)的舞弊行為，這就更容易導(dǎo)致審計失敗的發(fā)生。管理層往往利用手中的權(quán)力和所處的職位的優(yōu)勢，對企業(yè)的財務(wù)報告進行粉飾，并且可以較為便捷地偽裝，從而達到欺騙審計人員的目的。而財務(wù)報表的舞弊往往較難識別出來，“紅旗標志”作為一種風(fēng)險識別的手段，可以幫助審計人員較為有效地識別財務(wù)報表舞弊，降低審計失敗的可能性。

（三）舞弊風(fēng)險應(yīng)對

管理層通常會通過自己的職位優(yōu)勢，去操縱部分的財務(wù)信息和非財務(wù)信息，常規(guī)的手段可能難以測算出財務(wù)信息的異常。但是，由于各種業(yè)務(wù)信息具有一定的關(guān)聯(lián)性，而管理層不可能操縱全部的業(yè)務(wù)信息，因此，審計人員可以通過審計分析性程序，分析各種信息之間的關(guān)系，從而識別出其中的異常事項。分析出企業(yè)可能存在的舞弊行為之后，審計人員需要制定出相關(guān)的審計計劃和審計程序，有針對性地應(yīng)對舞弊風(fēng)險，在提高審計工作效率的同時，提高審計效果。

（四）信息交流與溝通

審計工作的特點，決定了審計工作的實施中需要進行大量的信息交流與信息溝通，審計人員需要進行多方面的信息收集工作，運用自己的經(jīng)驗和職業(yè)判斷，通過內(nèi)部和外部的信息交流與溝通，分析并找出舞弊風(fēng)險的存在。

審計人員在與企業(yè)的內(nèi)部人員進行溝通與交流的過程中，通常會接觸到各個層次的員工和不同層級的內(nèi)部人員進行詢問和交流，分析來自各個層級的信息。與此同時，審計人員要和企業(yè)的內(nèi)部審計部門進行溝通和交流，合理評估和判斷內(nèi)部審計部門的工作，獲取可能和舞弊相關(guān)的信息。

不同的項目小組之間要進行充分的交流與溝通，避免彼此之間信息溝通的不及時，而發(fā)生審計工作上的失誤。由于不同的項目小組負責(zé)不同的審計內(nèi)容，而要發(fā)現(xiàn)舞弊行為，通常要分析不同的審計對象之間的關(guān)系，因此，項目小組之間充分的信息溝通與交流是十分必要的。而項目小組內(nèi)的不同成員之間，由于項目成員各自的經(jīng)驗和技能方面的差異，各自往往具有自己所擅長和薄弱的地方，及時充分的信息交流與溝通，可以有效地發(fā)揮出各自的優(yōu)勢，彌補各自的不足，從而提高整個項目小組的工作效果。

（五）出具審計報告

通過對舞弊風(fēng)險的分析與評估，審計證據(jù)的充分收集與判斷，審計人員對于企業(yè)是否存在舞弊行為進行合理的判斷，得出相關(guān)的審計意見，并出具審計報告。倘若被審計單位并不存在舞弊行為，則可以出具常規(guī)的審計報告，而倘若被審計單位存在舞弊行為，則就需要出具相關(guān)的舞弊審計報告。

三、舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄嵤┑闹萍s

相比于傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑璞讓?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ骄哂幸欢ǖ膬?yōu)勢。這種模式是以舞弊風(fēng)險的分析和評估為起點，進行審計工作的開展。但這種審計模式在我國當(dāng)前實施過程中仍存在著一些制約因素。但隨著人們對舞弊導(dǎo)向模式的進一步探究，這種模式在未來一定能發(fā)揮出更大的作用。

（一）獨立性的缺失

雖然獨立性是審計人員所應(yīng)當(dāng)具備的最基本的素質(zhì)，是審計質(zhì)量得以保證的必要條件，但是大量的審計失敗案件的發(fā)生，說明了審計行業(yè)的獨立性存在一定的缺失。從本質(zhì)上來講，如果審計人員不能在審計工作中保持高度的獨立性，那么舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ奖銦o法發(fā)揮出應(yīng)有的效果。而在審計實務(wù)當(dāng)中，獨立性缺失的極端便是出現(xiàn)“審計合謀”的現(xiàn)象。審計人員所承擔(dān)的社會責(zé)任，便是找出被審計單位可能存在的舞弊行為，揭示出被審計單位的重大錯報，從而維護社會投資者的利益，他們的職責(zé)是企業(yè)的監(jiān)督者。如果監(jiān)督者與被監(jiān)督者進行一定程度上的合謀，那么舞弊現(xiàn)象發(fā)生的可能性就會大大增加，舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭彩チ怂淖饔谩?/p>

（二）審計人員的專業(yè)勝任能力不足

相比于傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，舞弊?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ叫枰獙徲嬋藛T具備更高的專業(yè)勝任能力。舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，審計人員需要運用自己的經(jīng)驗和職業(yè)判斷，對被審計單位提供的信息保持高度的警惕性，這無疑大大地提高了對審計人員的職業(yè)要求。審計人員不僅需要具備較高的專業(yè)理論知識，也要具有豐富的審計經(jīng)驗，能夠識別和評估出企業(yè)的舞弊風(fēng)險。審計行業(yè)的水平在很大程度上制約了舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降娜孢\用。

（三）法律監(jiān)管不到位

我國注冊會計師行業(yè)的相關(guān)法律不夠健全，并且執(zhí)行的力度不夠。審計人員需要考慮的是審計風(fēng)險一旦轉(zhuǎn)換為審計失敗，審計人員需要承擔(dān)多大的損失。理論上講，注冊會計師面臨著極高的潛在風(fēng)險，這樣的風(fēng)險是與其所獲的收益是不相匹配的。但是，我國注冊會計師實際承擔(dān)的損失通常只是監(jiān)管部門的處罰，這樣的處罰對于注冊會計師并不具有強有力的震懾作用。再加上我國有關(guān)審計失敗的相關(guān)訴訟法律不夠健全和完善，民事賠償機制相對缺失，寬松低效的法律監(jiān)管環(huán)境，在一定程度上為會計師事務(wù)所的相關(guān)違法違規(guī)行為提供了某種程度上的助長因素。

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（作者單位：南昌工學(xué)院會計學(xué)院、江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）