安李

【摘 要】2017年2月24日，企業(yè)所得稅法經(jīng)第十二屆全國人民代表大會常務委員會第二十六次會議修訂并發(fā)布。本次修改的內容中對于企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，當年度超過稅前扣除的部分可以在以后的三年內計算扣除。此次修改《企業(yè)所得稅法》對于鼓勵企業(yè)大額捐贈、持久捐贈將起到作用，大多數(shù)的企業(yè)公益捐贈都可以享受到稅前扣除優(yōu)惠，本文針對公益性捐贈扣除政策的調整對會計核算的影響做出了探討，試以舉例的形式對政策的調整進行分析。

【關鍵詞】公益性捐贈；所得稅；利潤總額；可抵扣暫時性差異

一、公益性捐贈概況

公益性捐贈是指公益、救濟性捐贈（以下簡稱公益性捐贈），是指納稅人通過中國境內非盈利的社會團體、國家機關，向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈。在《企業(yè)所得稅法實施條例》中的第五十一條還明確指出“公益性社會團體”，是指依法成立的，以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨的基金會慈善組織等社會團體。同時，在2016年3月全國兩會期間，全國人大審議通過《中華人民共和國慈善法》，該法對慈善活動進行明確界定，為了鼓勵企業(yè)和個人參與到慈善捐贈活動，慈善法出臺了相關稅收優(yōu)惠政策，也進一步從法律上彌補了我國對于公益性捐贈的在慈善事業(yè)中的法律空白。

對于公益性捐贈，必須通過縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構，或者通過財政部、國家稅務總局會同民政部聯(lián)合審核確認和各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政、稅務和民政部門確認予以公布，獲得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體進行捐贈，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。根據(jù)會計核算原則，會計利潤總額=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-營業(yè)費用-管理費用-財務費用-資產減值損失+公允價值變動收益（或減變動損失）+投資收益（或減投資損失）+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出。目前，《財政部、國家稅務總局、民政部關于公布獲得2012年度公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體名單的通知》（財稅〔2013〕10號）公布了148家公益性社會團體名單。而對于各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市公布的名單，則需要在本地查詢。同時，在捐贈過程中，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2009〕124號）要求，應取得按照行政管理級次，分別使用由財政部或省、自治區(qū)、直轄市財政部門印制的公益性捐贈票據(jù)或者《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，并加蓋本單位的印章。

現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。按照十八屆三中全會決定關于“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”的要求，為進一步落實稅收法定原則，與《慈善法》中有關公益性捐贈支出結轉扣除的規(guī)定做好銜接，將現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》第九條修改為：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。這一修訂意味著，一家年度利潤總額為1000萬元的企業(yè)，若捐贈200萬元，比利潤總額的12%超出80萬元，允許在三年內計算應納稅所得額時，扣除這80萬元。

二、原公益性捐贈扣除政策在所得稅會計中的核算

我國的現(xiàn)行的所得稅會計采用的是資產負債表債務法，這是按照2007年實施的《企業(yè)會計準則》（以下簡稱《準則》）的要進行的，而在此之前我國所得稅會計核算采用的是應付稅款法，資產負債表債務法是從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。

在對公益性捐贈的會計核算中，按照《準則》的要求這是屬于企業(yè)非日?；顒赢a生的經(jīng)濟利益的流出，該筆業(yè)務的發(fā)生不再區(qū)分公益救濟性與非公益救濟性捐贈，一律在“營業(yè)外支出”科目核算，即不管稅法如何界定，會計核算過程中都作為企業(yè)的支出在當年會計利潤中扣除。而在公益性捐贈扣除政策未調整前，按照之前未修改的《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。在會計上按捐贈全額及相關稅費計入營業(yè)外支出，而在稅法規(guī)定了符合條件的捐贈稅前扣除的比例限制等，由此形成了捐贈扣除的會計和稅法規(guī)定之間的永久性差異，這種差異直接導致在所得稅申報過程中需調增捐贈當年的應納稅所得額。

如果企業(yè)捐贈前會計利潤總額為200萬元，公益性捐贈支出60萬元（記入“營業(yè)外支出”科目），捐贈后會計利潤為140萬元，可扣除額為16.8萬元，應納稅所得額（假設沒有其他調整項目）為123.2萬元。假如捐贈前會計利潤為80萬元，捐贈100萬元后，利潤變成虧損20萬元，這樣就不能滿足“大于零的數(shù)額”這個條件，捐贈額不能在企業(yè)所得稅前扣除，應按80萬元（假設沒有調整項目）計算繳納企業(yè)所得稅，對于形成的20萬元賬面虧損，也不能用于彌補虧損。

三、新政策的調整對所得稅會計的影響

新的公益性捐贈扣除政策調整主要保證了《慈善法》和《企業(yè)所得稅法》兩部法律以及執(zhí)行政策保持無縫銜接，對2016年9月1日《慈善法》實施后企業(yè)發(fā)生捐贈支出允許超出12%的部分可以在以后三年內繼續(xù)稅前扣除，是對捐贈扣除企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的擴大和延伸，慈善捐贈稅前扣除和超過稅前扣除限額允許結轉，共同構建起慈善捐贈稅收優(yōu)惠制度，體現(xiàn)了對捐贈人的鼓勵和對慈善事業(yè)的支持。

對于涉及到的所得稅會計核算因為某些交易或事項發(fā)生以后，不符合資產、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產負債表中的資產或負債，但按稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值零與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。針對企業(yè)發(fā)生的符合條件的公益性捐贈支出，除另有規(guī)定外，不超過會計利潤總額的12%的部分準予扣除；超過部分準予向以后三個納稅年度結轉扣除。該類支出在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定即計入當期損益，不形成資產負債表中的資產。但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎，兩者之間的差異也形成暫時性差異。在會計處理上，對雖不形成資產的該筆捐贈性支出仍看作可抵扣暫時性差異核算，并在符合遞延所得稅核算的情況下，確認相關的遞延所得稅資產。

舉例：某家公司2017年發(fā)生了50萬元公益性捐贈支出，發(fā)生時已作為營業(yè)外支出計入當期損益，稅法規(guī)定，該類支出不超過當年會計利潤總額的12%的部分允許當期稅前扣除，超過部分允許向以后三個納稅年度結轉稅前扣除。假如該公司2017年實現(xiàn)利潤總額200萬元。該公益性捐贈支出因按照會計準則規(guī)定在發(fā)生時已計入當期損益，不體現(xiàn)為期末資產負債表中的資產，如果將其視為資產，其賬面價值為0。因按照稅法規(guī)定，該類支出稅前列支有一定的標準限制，根據(jù)當期該公司會計利潤總額的12%計算，當期可予稅前扣除24萬元（200×12%），當期未予稅前扣除的26萬可以向以后三個納稅年度結轉，其計稅基礎為26萬元。該項資產的賬面價值0與其計稅基礎26萬元之間產生了26萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間可減少企業(yè)的應納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。但也值得注意的是該暫時性差異只能在三個納稅年度當中稅前扣除，也就是說該筆可抵扣暫時性差異如果未抵扣完，那么在第四年所得稅會計核算當中將會形成永久性差異，而在進行所得稅賬務處理時，如果支出形式為貨幣性的，則賬務處理為：

借：營業(yè)外支出 50

貸：銀行存款 50

借：遞延所得稅資產 6.5（26×25%）

貸：所得稅費用 6.5（26×25%）

（將該項支出視為資產，其賬面價值為0，其計稅基礎為26萬元，產生了26萬元可抵扣暫時性差異），如果支出形式為非貨幣性的，則賬務處理則還需考慮實物捐贈應視同銷售貨物行為，征收增值稅。

四、結束語

隨著市場經(jīng)濟與社會發(fā)展的需要，中國原有的財稅體制有些已不適應社會的要求，影響稅收作用的發(fā)揮，為進一步鼓勵企業(yè)慈善捐贈，新頒布的慈善法與修改后的企業(yè)所得稅法針對企業(yè)大額捐贈稅前扣除比例問題作出了新的規(guī)定，即自然人、法人和其他組織捐贈財產用于慈善活動的，依法享受稅收優(yōu)惠，而本次公益性捐贈扣除政策的調整，發(fā)揮鼓勵企業(yè)慈善捐贈的制度目標，同時也體現(xiàn)了十八屆三中全會關于“落實稅收法定原則”、“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”的要求。

參考文獻：

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