【摘 要】 內(nèi)部審計沖突是指內(nèi)部審計部門及人員感知的對立或不一致。以沖突雙方為框架，內(nèi)部審計潛在沖突包括四類：內(nèi)部審計確認(rèn)職能和咨詢職能之間的沖突、不同的領(lǐng)導(dǎo)者之間的需求沖突、不同部門之間的沖突、與被審計單位之間的沖突。內(nèi)部審計潛在沖突應(yīng)對措施包括共性措施和個性措施，前者指對多數(shù)潛在沖突都有作用的措施，后者指只對特定潛在沖突有作用的措施，有效的內(nèi)部審計溝通和恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計體制是主要的共性措施。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計潛在沖突； 內(nèi)部審計職能沖突； 內(nèi)部審計需求沖突； 內(nèi)部審計性質(zhì)沖突； 內(nèi)部審計溝通

【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）12-0129-04

一、引言

沖突是指被雙方感知的對立或不一致。內(nèi)部審計沖突是指內(nèi)部審計部門及人員感知的對立或不一致。內(nèi)部審計作為組織內(nèi)部應(yīng)對消極因素的機(jī)制之一，與相關(guān)各方可能存在沖突，內(nèi)部審計系統(tǒng)內(nèi)部不同要素之間也可能存在沖突，這些潛在沖突如果不能得到有效化解，勢必影響內(nèi)部審計的效率效果。所以，清醒地識別內(nèi)部審計潛在沖突，并設(shè)計針對性的化解措施，是內(nèi)部審計制度建構(gòu)的重要問題。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對內(nèi)部審計潛在沖突有一定的研究，研究主題涉及內(nèi)部審計潛在沖突類型、沖突原因、沖突化解，但是，關(guān)于內(nèi)部審計沖突類型及其應(yīng)對還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文在梳理現(xiàn)有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，提出這個框架。

二、文獻(xiàn)綜述

內(nèi)部審計潛在沖突有不少研究文獻(xiàn)，研究主題涉及潛在沖突類型、沖突原因、沖突化解。

關(guān)于內(nèi)部審計沖突的類型，不同的文獻(xiàn)涉及不同類型的內(nèi)部審計沖突，一些文獻(xiàn)將沖突分為角色內(nèi)沖突和角色間沖突[1]；一些文獻(xiàn)認(rèn)為內(nèi)部審計沖突是同時服務(wù)于董事會和管理層而產(chǎn)生的沖突[1-8]；一些文獻(xiàn)認(rèn)為內(nèi)部審計沖突是確認(rèn)和咨詢兩種職能之間的沖突[9-11]；一些文獻(xiàn)認(rèn)為內(nèi)部審計沖突是內(nèi)部審計部門與被審計單位之間的沖突[12-14]；還有文獻(xiàn)認(rèn)為，內(nèi)部審計沖突是組織內(nèi)部跨部門間的沖突[15-16]。

關(guān)于內(nèi)部審計沖突的原因，一些文獻(xiàn)認(rèn)為，內(nèi)部審計本身的工作性質(zhì)就決定了其必然會與被審計單位產(chǎn)生潛在沖突[15，17-18]；一些文獻(xiàn)以斯蒂芬·P.羅賓斯沖突理論為基礎(chǔ)，認(rèn)為內(nèi)部審計沖突的原因包括溝通、結(jié)構(gòu)和個人因素[19-21]；還有一些文獻(xiàn)認(rèn)為，不恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計溝通或工作方式也會影響內(nèi)部審計沖突[12]。

關(guān)于內(nèi)部審計沖突的化解，一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)審計角色體驗和審計知識輸出對內(nèi)部審計沖突的化解作用[20-21]；有些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計溝通對內(nèi)部審計沖突的化解作用[14，22-25]；有些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)良好的人際關(guān)系對內(nèi)部審計沖突的化解作用[26]。

綜上所述，現(xiàn)有文獻(xiàn)對內(nèi)部審計潛在沖突已經(jīng)有一定的研究，這些研究為我們進(jìn)一步認(rèn)知內(nèi)部審計沖突奠定了良好的基礎(chǔ)。但是，關(guān)于內(nèi)部審計沖突類型及其化解還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文在梳理現(xiàn)有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，提出這個框架。

三、理論框架

盡管對內(nèi)部審計潛在沖突有不同的分類方法，但本文認(rèn)為，既然沖突是雙方感知的對立或不一致，按沖突雙方來對內(nèi)部審計潛在沖突進(jìn)行分類，可能更有利于認(rèn)知這些沖突。另外，內(nèi)部審計潛在沖突的化解可能存在一些共性措施，同時，還有一些針對特定類型沖突的化解措施。根據(jù)上述兩個思考，本文的理論框架是首先以沖突雙方為框架提出內(nèi)部審計潛在沖突的類型，在此基礎(chǔ)上，分析潛在沖突的化解的共性，基本情況如圖1所示（實線部分），個性措施的情形較為復(fù)雜，本文不展開討論。

（一）內(nèi)部審計確認(rèn)和咨詢之間的沖突——內(nèi)部審計職能沖突

前面的文獻(xiàn)綜述提到，一些文獻(xiàn)認(rèn)為內(nèi)部審計確認(rèn)和咨詢兩種職能之間存在沖突[9-11]，現(xiàn)在，具體分析這種潛在沖突。

內(nèi)部審計作為組織內(nèi)部抑制消極因素的機(jī)制，具有確認(rèn)和咨詢兩大功能，前者主要是發(fā)現(xiàn)消極因素，后者主要是協(xié)助找出消極因素的產(chǎn)生原因。內(nèi)部審計咨詢有兩種情形，一是作為審計建議的推動機(jī)制，協(xié)助被審計單位及相關(guān)部門來實施審計建議，由于這種咨詢是在確認(rèn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，一般稱為后續(xù)咨詢；另一種情形與確認(rèn)沒有關(guān)系，是應(yīng)內(nèi)部單位的要求作為一個獨立項目來開展的咨詢，這類咨詢與特定的確認(rèn)業(yè)務(wù)無關(guān)，一般稱為獨立咨詢[27]。確認(rèn)和咨詢之間的潛在沖突表現(xiàn)在三個方面，第一，二者對內(nèi)部審計資源的競爭性需求，造成二者的沖突。內(nèi)部審計資源是有限的，用于咨詢業(yè)務(wù)的資源多了，能用于確認(rèn)業(yè)務(wù)的資源就有可能減少，反之亦然。第二，咨詢會損害確認(rèn)的獨立性。就后續(xù)咨詢來說，雖然不影響已經(jīng)完成的確認(rèn)業(yè)務(wù)，且內(nèi)部審計并未承擔(dān)管理責(zé)任，但是經(jīng)過咨詢對特定事項進(jìn)行改進(jìn)之后，已經(jīng)有了內(nèi)部審計部門的影子，今后內(nèi)部審計部門如果再對這個特定事項進(jìn)行確認(rèn)，一定程度上具有自我檢查的性質(zhì)，獨立性會受到損害。就獨立咨詢來說，咨詢的這個特定事項還未經(jīng)歷確認(rèn)業(yè)務(wù)，在以后的工作中，內(nèi)部審計部門如果要將該特定事項納入確認(rèn)業(yè)務(wù)范圍，同樣會具有自我檢查的性質(zhì)，獨立性受到損害。第三，咨詢可能損害確認(rèn)的客觀性。這里有兩種情形，一是內(nèi)部審計人員不愿意承擔(dān)咨詢責(zé)任，擔(dān)心陷入咨詢業(yè)務(wù)中，所以，對于已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷等問題輕描淡寫，損害了客觀性；二是內(nèi)部審計人員由于某種目的，很愿意對某事項進(jìn)行咨詢，所以，夸大內(nèi)部控制缺陷等問題，客觀性同樣受到損害。

（二）不同領(lǐng)導(dǎo)者之間的需求沖突——內(nèi)部審計需求沖突

前面的文獻(xiàn)綜述提到，一些文獻(xiàn)認(rèn)為內(nèi)部審計沖突是同時服務(wù)于董事會和管理層而產(chǎn)生的沖突[1-8]，現(xiàn)在，來具體分析這種潛在沖突。

IIA倡導(dǎo)內(nèi)部審計在職能上向?qū)徲嬑瘑T會報告，在行政上向CEO報告，內(nèi)部審計部門是“一仆二主”。問題的關(guān)鍵是，這兩位領(lǐng)導(dǎo)者，對內(nèi)部審計的產(chǎn)品需求可能存在差異。一般來說，審計委員會可能更加重視內(nèi)部審計確認(rèn)產(chǎn)品，并且，這些確認(rèn)是圍繞組織高層治理、重要的內(nèi)部控制、作為組織績效的主要財務(wù)和非財務(wù)指標(biāo)，通過這些確認(rèn)業(yè)務(wù)，為審計委員會履行其職責(zé)提供可靠的信息。而CEO的需求可能不同，從確認(rèn)來說，他可能更加關(guān)注業(yè)務(wù)流程的持續(xù)可靠、業(yè)務(wù)經(jīng)營信息的真實完整；同時，CEO可能更關(guān)注內(nèi)部審計部門推動已經(jīng)發(fā)現(xiàn)問題的整改，而不僅僅只是關(guān)注是否存在問題。在一些情形下，CEO如果認(rèn)為某些問題較為重要，而內(nèi)部審計部門在這個方面還有專長，即使沒有確認(rèn)業(yè)務(wù)，也可能要求內(nèi)部審計部門開展獨立咨詢項目?？傮w來說，審計委員會更注重確認(rèn)業(yè)務(wù)，CEO更注重咨詢業(yè)務(wù)，在確認(rèn)業(yè)務(wù)中，審計委員會更關(guān)注與組織的中高層相關(guān)的確認(rèn)，而CEO可能更加關(guān)注業(yè)務(wù)流程及業(yè)務(wù)信息的細(xì)節(jié)。這兩類領(lǐng)導(dǎo)者對內(nèi)部審計產(chǎn)品的需求存在差異，導(dǎo)致了內(nèi)部審計部門難以完全滿足其中一方的需求，或者是雙方的需求都難以滿足，從而導(dǎo)致內(nèi)部審計部門與審計委員會或CEO的潛在沖突。

（三）內(nèi)部審計性質(zhì)沖突之一 ——不同部門之間的沖突

前面的文獻(xiàn)綜述提到，一些文獻(xiàn)認(rèn)為內(nèi)部審計沖突是組織內(nèi)部跨部門間的沖突[15-16]，現(xiàn)在，具體分析這種潛在沖突。

內(nèi)部審計是組織內(nèi)部的一個職能部門，與其他職能部門之間可能會有沖突，主要有三個方面：第一，內(nèi)部審計無論發(fā)現(xiàn)何處有問題，這些問題都會屬于某職能部門的管理范圍，這個問題的存在，表示該職能部門的工作存在不到之處，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)了問題，無疑是指出了相關(guān)職能部門的工作存在問題；第二，內(nèi)部審計提出建議對某些問題進(jìn)行整改，在很多情形下，這些整改會涉及到職能部門要修改相關(guān)的管理制度，如果相應(yīng)的管理制度不能修改，則相應(yīng)的內(nèi)部控制缺陷可能仍然存在，而職能部門可能并不完全認(rèn)同內(nèi)部審計部門的審計意見和審計建議，在整改中存在認(rèn)識差異；第三，如果被內(nèi)部審計部門以一定的方式使其介入到內(nèi)部審計取證或整改的相關(guān)事項中，可能會影響該職能部門本身的工作，從而可能導(dǎo)致該部門不配合。以上的討論是以這些職能部門并沒有作為被審計單位為前提，如果作為被審計單位，則是與被審計單位之間的沖突。

（四）內(nèi)部審計性質(zhì)沖突之二——與被審計單位之間的沖突

前面的文獻(xiàn)綜述提到，一些文獻(xiàn)認(rèn)為內(nèi)部審計沖突是內(nèi)部審計部門與被審計單位之間的沖突[12-14]，現(xiàn)在，具體分析這種潛在沖突。

由于內(nèi)部審計是組織內(nèi)部應(yīng)對消極因素的治理機(jī)制之一，其本身的屬性就決定了內(nèi)部審計工作主要包括兩部分：一是發(fā)現(xiàn)問題，二是推動問題得到解決。上述兩方面的工作，都與被審計單位相關(guān)，都存在潛在的沖突。就發(fā)現(xiàn)問題來說，內(nèi)部審計部門既然發(fā)現(xiàn)了問題，就說明被審計單位存在問題，也就是被審計單位管理層的工作存在缺陷。從某種意義來說，內(nèi)部審計部門發(fā)現(xiàn)問題的績效，也恰恰就是被審計單位存在問題的證據(jù)，所以，內(nèi)部審計有發(fā)現(xiàn)問題的激勵，而被審計單位有掩蓋問題的激勵，二者存在沖突，這些沖突會表現(xiàn)為二者對缺陷是否存在的判斷出現(xiàn)差異、對問題的定性存在差異、對問題的嚴(yán)重程度判斷出現(xiàn)差異等。就推動問題得到解決來說，雖然有多方參與問題的解決，但是，被審計單位在其中要發(fā)揮重要作用，這可能牽扯到被審計單位一定的時間和資源，并且有可能影響被審計單位的其他正常工作，從而使得被審計單位有對立情緒。

（五）內(nèi)部審計潛在沖突應(yīng)對的共性措施——內(nèi)部審計溝通和內(nèi)部審計體制

以上分析了四種類型的內(nèi)部審計潛在沖突，這些沖突不可能完全化解，但是，可以采取一些應(yīng)對措施，一定程度上控制這些潛在沖突。這些控制措施分為兩類，一是共性措施，對多數(shù)潛在沖突都有作用；二是個性措施，只對特定潛在沖突有作用。由于個性措施需要視具體情形而定，過于具有權(quán)變性，本文不展開討論，這里僅討論共性措施。根據(jù)現(xiàn)有文獻(xiàn)和實踐經(jīng)驗，一般來說，有效的內(nèi)部審計溝通和恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計體制對各種類型的內(nèi)部審計潛在沖突都有控制作用，下面，對兩種應(yīng)對機(jī)制做具體分析。

內(nèi)部審計溝通是內(nèi)部審計部門與相關(guān)單位及個人的交流，通過這些交流，相關(guān)單位及個人形成對內(nèi)部審計的認(rèn)知，進(jìn)而形成對內(nèi)部審計工作及人員的態(tài)度及選擇相應(yīng)的行為。一般來說，內(nèi)部審計溝通包括審計理念溝通、角色立場溝通、人際關(guān)系溝通三種情形。

研究發(fā)現(xiàn)，理念決定行動，對內(nèi)部審計有不同的認(rèn)知，會影響其對內(nèi)部審計工作及人員的態(tài)度，進(jìn)而會選擇不同的行動。審計理念溝通就是內(nèi)部審計部門通過適當(dāng)?shù)姆绞?，宣傳?nèi)部審計理念，讓相關(guān)單位及個人正確認(rèn)知內(nèi)部審計，從而對內(nèi)部審計工作及人員采取配合的態(tài)度。內(nèi)部審計理念溝通的方式很多，內(nèi)部審計章程、領(lǐng)導(dǎo)題詞、座談會、培訓(xùn)班、內(nèi)部審計網(wǎng)站、進(jìn)點現(xiàn)場會議等都能發(fā)揮宣傳內(nèi)部審計理念的作用，一些單位還有更加有效的方式。例如，讓各業(yè)務(wù)部門的骨干到內(nèi)部審計部門掛職，通過親自參加內(nèi)部審計工作，對內(nèi)部審計理念的理解更為透徹[20] ①。

對于同樣的問題，不同的立場可能會有不同的看法，并不存在某種立場完全正確或某種立場完全錯誤。內(nèi)部審計部門與相關(guān)部門的崗位性質(zhì)不同，從而對于同樣的問題也會有不同的立場，這種由于崗位角色不同導(dǎo)致的立場不同，進(jìn)而導(dǎo)致看法不同，一般需要相互從對方立場來思考問題，才能一定程度上得到化解。角色立場溝通就是內(nèi)部審計人員多了解相關(guān)部門的工作，而相關(guān)部門也多了解內(nèi)部審計工作，相互增加對對方的了解，并且在此基礎(chǔ)上，在從自己立場思考問題的同時，也更多地從對方的立場思考問題。例如，一些單位開展內(nèi)部審計部門人員與被審計部門人員的換位體驗，就是角色立場溝通的典型方式[21]。

人際關(guān)系溝通就是內(nèi)部審計人員在日常工作中，注意工作方式方法，保持良好的人際關(guān)系。由于內(nèi)部審計工作本身就是查找他人的工作缺陷，容易引起他人的對立，如果在工作中不注意方式方法，以教訓(xùn)他人的口吻說話，以欽差大臣自居，態(tài)度傲慢，很容易引起他人的反感。所以，內(nèi)部審計人員在工作中，與他人接觸時，要特別注意方式方法，以保持良好的人際關(guān)系，避免潛在沖突[25-26]。

以上分析了內(nèi)部審計溝通，內(nèi)部審計體制是應(yīng)對內(nèi)部審計潛在沖突的又一重要制度安排。內(nèi)部審計體制對內(nèi)部審計效率效果的影響是多方面的，就內(nèi)部審計潛在沖突來說，內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制會影響不同領(lǐng)導(dǎo)者對內(nèi)部審計的需求，并會影響內(nèi)部審計權(quán)威性，這些因素會影響人們對內(nèi)部審計的認(rèn)知，也會影響內(nèi)部審計資源配置，進(jìn)而會影響內(nèi)部審計潛在沖突；內(nèi)部審計組織體制決定了不同層級內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，一方面會影響內(nèi)部審計資源配置，另一方面會影響內(nèi)部審計權(quán)威性及人們對內(nèi)部審計的認(rèn)知，這些因素進(jìn)而會影響內(nèi)部審計潛在沖突。概括來說，內(nèi)部審計體制是內(nèi)部審計潛在沖突的制度基礎(chǔ)。

四、例證分析

本文以上提出了一個關(guān)于內(nèi)部審計潛在沖突類型及其應(yīng)對的理論框架，下面，用這個框架來分析兩個例證，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。

（一）例證的基本情況

王旭輝等[20]介紹了大亞灣核電運營管理有限責(zé)任公司的審計角色體驗制度和審計知識輸出制度。根據(jù)梅維維等[21]的介紹，中電控股有限公司也采取了基本類似的制度。審計角色體驗制度是由審計部從業(yè)務(wù)部門挑選一些具有專業(yè)背景的優(yōu)秀人才進(jìn)入審計部門，通過培訓(xùn)上崗后作為審計人員參與公司的審計項目，經(jīng)過兩年的學(xué)習(xí)鍛煉，再回到原來的部門工作。審計知識輸出制度就是對新進(jìn)員工、新聘任干部和技術(shù)人員三個層次進(jìn)行內(nèi)部審計知識培訓(xùn)。通過上述兩種制度，在公司內(nèi)部逐步形成了一種尊重審計、敬畏審計的審計文化氛圍，被審計部門更加主動地配合審計工作的開展，并且能夠與審計部一同站在完善公司制度的層面審視本部門管理中是否存在漏洞。

（二）例證分析

審計角色體驗制度和審計知識輸出制度為什么能發(fā)揮如此重要的作用呢？根據(jù)本文的理論框架，審計角色體驗制度和審計知識輸出制度都屬于內(nèi)部審計溝通的具體方式，審計角色體驗制度使得被審計單位的人員通過親自參加審計工作，一方面，更加深刻理解了內(nèi)部審計理念，對內(nèi)部審計有了正確的認(rèn)知，這屬于審計理念溝通；另一方面，通過親自參加內(nèi)部審計工作，會從內(nèi)部審計立場來看問題，能夠理解內(nèi)部審計部門對問題的看法，這屬于角色立場溝通。審計知識輸出制度主要是對相關(guān)人員進(jìn)行審計知識培訓(xùn)，通過培訓(xùn)，消除人們對內(nèi)部審計的不當(dāng)看法，樹立正確的內(nèi)部審計理念，這屬于審計理念溝通?？傮w來說，上述兩個化解內(nèi)部審計沖突的方法都屬于增加內(nèi)部審計有效溝通，這屬于本文理論框架中的應(yīng)對措施之一。

五、結(jié)論和啟示

清醒地識別內(nèi)部審計潛在沖突并設(shè)計針對性的化解措施是內(nèi)部審計制度建構(gòu)的重要問題。本文在梳理內(nèi)部審計沖突及其化解相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，提出一個關(guān)于內(nèi)部審計沖突類型及其應(yīng)對的理論框架，并用這個理論框架進(jìn)行例證分析。

內(nèi)部審計沖突是指內(nèi)部審計部門及人員感知的對立或不一致。以沖突雙方為框架，內(nèi)部審計潛在沖突包括四類：內(nèi)部審計確認(rèn)和咨詢之間的沖突（內(nèi)部審計職能沖突），不同的領(lǐng)導(dǎo)者之間的需求沖突（內(nèi)部審計需求沖突），不同部門之間的沖突（內(nèi)部審計性質(zhì)沖突），與被審計單位之間的沖突（內(nèi)部審計性質(zhì)沖突）。內(nèi)部審計潛在沖突應(yīng)對措施包括共性措施和個性措施，前者指對多數(shù)潛在沖突都有作用的措施，后者指只對特定潛在沖突有作用的措施。有效的內(nèi)部審計溝通和恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計體制是主要的共性措施，前者包括審計理念溝通、角色立場溝通、人際關(guān)系溝通，后者包括內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制和內(nèi)部審計組織體制。

大亞灣核電運營管理有限責(zé)任公司及中電控股有限公司的審計角色體驗制度和審計知識輸出制度，都屬于增加內(nèi)部審計有效溝通制度。

本文的研究啟示我們，內(nèi)部審計潛在沖突是內(nèi)部審計價值的負(fù)面因素，雖然內(nèi)部審計潛在沖突不能消除，但是可以通過一定的應(yīng)對措施予以控制，在應(yīng)對措施中，既要設(shè)計一些對多數(shù)沖突都有作用的應(yīng)對措施，還要在此基礎(chǔ)上針對特定的潛在沖突設(shè)計有針對性的應(yīng)對措施。

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