章愛(ài)文　王如峰

【摘 要】 依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件、財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件，參照財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組編著的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》一書(shū)，剖析了一個(gè)實(shí)際的融資租賃業(yè)務(wù)，發(fā)現(xiàn)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅政策在某些情況下會(huì)導(dǎo)致我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生困境。如例所舉的融資租賃在實(shí)務(wù)處理中就對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定產(chǎn)生了自相矛盾的困惑，進(jìn)而分析了這一現(xiàn)象的成因和危害，并提出了解決這一問(wèn)題的可能的辦法。文章所揭示的現(xiàn)象可能只是營(yíng)改增政策對(duì)我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來(lái)的困境之一。

【關(guān)鍵詞】 營(yíng)改增； 融資租賃； 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 增值稅； 會(huì)計(jì)處理方法

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F810.42；F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）12-0102-06

一、引言

縱觀歷史，自19世紀(jì)起，稅收和會(huì)計(jì)這二者之間就產(chǎn)生了錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系，二者相互影響，并且由于稅收的強(qiáng)制性，以稅收法規(guī)作為外在表現(xiàn)形式的稅收處于強(qiáng)勢(shì)地位，會(huì)計(jì)處于弱勢(shì)，這是不爭(zhēng)的事實(shí)。不論在哪個(gè)國(guó)家，“對(duì)于會(huì)計(jì)這個(gè)行業(yè)來(lái)說(shuō)，如果沒(méi)有稅收問(wèn)題，那么這個(gè)行業(yè)的復(fù)雜程度將會(huì)驚人地降低”。[1]

我國(guó)從2012年1月1日起在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱(chēng)營(yíng)改增）試點(diǎn)，開(kāi)始實(shí)施營(yíng)改增政策。此后，營(yíng)改增的范圍逐步擴(kuò)大。2016年3月23日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)），規(guī)定自2016年5月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)，原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅納稅人全部由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。

會(huì)計(jì)的基本職能之一是反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)。為配合營(yíng)改增政策的實(shí)施，財(cái)政部先后制定了財(cái)會(huì)〔2012〕13號(hào)、財(cái)會(huì)〔2013〕24號(hào)、財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)等一系列規(guī)章來(lái)規(guī)范增值稅的賬務(wù)處理，取得了重大成效。但是營(yíng)改增政策產(chǎn)生的影響是廣泛而復(fù)雜的，筆者以近期經(jīng)歷的一例融資租賃業(yè)務(wù)來(lái)透視營(yíng)改增政策給我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來(lái)的難題。

二、一個(gè)融資租賃實(shí)務(wù)

例：甲有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)甲公司）和乙融資租賃公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)乙公司）位于湖南省，至2016年5月1日，成立時(shí)間均超過(guò)三年，都屬于增值稅一般納稅人。甲公司是從事中藥制售的大型企業(yè)。乙公司經(jīng)商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)，2012年1月1日之后納入營(yíng)改增試點(diǎn)，實(shí)收資本為人民幣2億元。

2017年1月9日甲公司和乙公司簽訂了一份融資租賃合同。該合同約定：乙公司購(gòu)買(mǎi)一臺(tái)符合甲公司要求的中藥材加工設(shè)備出租給甲公司，租賃期自2017年2月1日到2020年1月31日，共三年；甲公司每半年向乙公司支付租金600萬(wàn)元，其中設(shè)備的本金部分為500萬(wàn)元、利息部分為100萬(wàn)元；租賃期結(jié)束時(shí)該設(shè)備無(wú)償歸承租方甲公司所有。

乙公司于2017年1月30日用自有資金購(gòu)得符合要求的設(shè)備，取得的增值稅抵扣憑證上注明價(jià)稅合計(jì)3 042萬(wàn)元、不含稅價(jià)款2 600萬(wàn)元、增值稅442萬(wàn)元。2017年2月1日乙公司把該設(shè)備交給甲公司。該設(shè)備在2017年1月9日的公允價(jià)值是含稅價(jià)3 042萬(wàn)元（不含稅價(jià)為2 600萬(wàn)元），其使用壽命預(yù)計(jì)為3年，期滿無(wú)殘值，承租人甲公司采用年限平均法計(jì)提折舊。

甲公司和乙公司的增值稅納稅期限都是一個(gè)月，每個(gè)月取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額都能在本月申報(bào)抵扣，每個(gè)月實(shí)現(xiàn)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額都計(jì)入本月的《增值稅納稅申報(bào)表》申報(bào)納稅，都在每個(gè)月底結(jié)賬。

下面依照我國(guó)現(xiàn)行的《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）文件和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）、財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組編著的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》[2]，來(lái)分析營(yíng)改增政策給我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來(lái)的難題。

以下各筆會(huì)計(jì)分錄、公式及表格中涉及的金額單位都是“萬(wàn)元”。

1.出租人乙公司在2017年1月30日購(gòu)入用于出租的設(shè)備。

借：融資租賃資產(chǎn) 2 600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 442

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等 3 042

2.出租人乙公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《租賃準(zhǔn)則》）第十八條的規(guī)定在租賃期開(kāi)始日（即2017年2月1日）做分錄。

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款3 600（=600×6）

貸：融資租賃資產(chǎn) 2 600

未實(shí)現(xiàn)融資收益1 000

3.出租人乙公司應(yīng)當(dāng)按《租賃準(zhǔn)則》第十九條的要求，在租賃期內(nèi)使用實(shí)際利率法分6期分?jǐn)偵鲜鑫磳?shí)現(xiàn)融資收益1 000萬(wàn)元。

這個(gè)實(shí)際利率就是出租人的租賃內(nèi)含利率，也就是出租人的內(nèi)含報(bào)酬率，根據(jù)《租賃準(zhǔn)則》第十三條規(guī)定，按照以下公式計(jì)算：

在租賃開(kāi)始日最低租賃收款額的現(xiàn)值+租賃開(kāi)始日未擔(dān)保余值的現(xiàn)值=租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值+租賃開(kāi)始日出租人的初始直接費(fèi)用

《租賃準(zhǔn)則》第四條規(guī)定：租賃開(kāi)始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。所以，本例中的租賃開(kāi)始日是2017年1月9日。

把本例的數(shù)據(jù)代入上述公式可得：

600×（P/A，r，6）+0=2 600+0

得到（P/A，r，6）=4.333

查《年金現(xiàn)值系數(shù)表》得到：

（P/A，10%，6）=4.355，（P/A，11%，6）=4.231

用比例插值法求r如下：

因?yàn)?00（P/A，10%，6）=600×4.355=2613

600（P/A，11%，6）=600×4.231=2 538.6

所以有：（10%-11%）/（2 613-2 538.6）=（10%-r）/（2 613-2 600）

解得r≈10.17%

所以，分?jǐn)偵鲜鑫磳?shí)現(xiàn)融資收益時(shí)使用的實(shí)際利率是10.17%。

編制表1，用于計(jì)算出租人乙公司分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資收益。

根據(jù)表1的第②列編制如表2所示的會(huì)計(jì)分錄。

4.在租賃期內(nèi)分期確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益，把未實(shí)現(xiàn)融資收益分期轉(zhuǎn)入當(dāng)期收益。

（1）營(yíng)改增之前的會(huì)計(jì)處理?！蹲赓U準(zhǔn)則》第十九條規(guī)定：“未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入?！爆F(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》所附的“未實(shí)現(xiàn)融資收益”和“租賃收入”這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目說(shuō)明了融資租賃業(yè)務(wù)的出租人對(duì)上述《租賃準(zhǔn)則》第十九條的規(guī)定如何進(jìn)行賬務(wù)處理；財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組編著的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》 “第二十二章租賃”對(duì)此進(jìn)行了舉例。按照以上三者的規(guī)定、說(shuō)明、舉例，可以根據(jù)表1的第③列數(shù)字制作出如表3所示的會(huì)計(jì)分錄。

如果本例中的乙公司未納入營(yíng)改增的范圍，則對(duì)于本例中的融資租賃出租行為應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅；乙公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》所附的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”和“應(yīng)交稅費(fèi)”這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目涉及的主要賬務(wù)處理說(shuō)明、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定制作如表4所示的會(huì)計(jì)分錄。

我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》對(duì)表3和表4所示的賬務(wù)處理都有明確的規(guī)定或舉例。但這些規(guī)定或舉例是針對(duì)融資租賃的出租人（例如本例中的乙公司）交納營(yíng)業(yè)稅的情況；在目前融資租賃的出租人（例如本例中的乙公司）被納入營(yíng)改增范圍從而改交增值稅之后，出租人如何在租賃期內(nèi)分期確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告已實(shí)現(xiàn)的融資收益和相應(yīng)的租賃收入？現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》以及于2016年12月3日施行的財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件都沒(méi)有明確的規(guī)定。

（2）營(yíng)改增之后的會(huì)計(jì)處理。2016年12月3日施行的財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件規(guī)定：一般納稅人銷(xiāo)售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)做以下會(huì)計(jì)分錄（以下簡(jiǎn)稱(chēng)分錄①）。

借：應(yīng)收賬款/應(yīng)收票據(jù)/銀行存款等（按應(yīng)收或已收的金額）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（按現(xiàn)行增值稅制度的規(guī)定計(jì)算）

——簡(jiǎn)易計(jì)稅（按現(xiàn)行增值稅制度的規(guī)定計(jì)算）

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入/固定資產(chǎn)清理/工程結(jié)算等（按取得的收入金額）

可見(jiàn)，財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件規(guī)定：在分錄①中，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”和貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”的金額是根據(jù)增值稅法規(guī)的規(guī)定計(jì)算確定的。這印證了我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)者蓋地教授的觀點(diǎn)：我國(guó)現(xiàn)行增值稅的會(huì)計(jì)處理模式屬于“財(cái)稅合一”模式（指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)“合一”），是稅法導(dǎo)向的會(huì)計(jì)；在對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，凡涉及貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交××稅”科目的會(huì)計(jì)分錄，都是先計(jì)量這個(gè)貸方金額，而且是以稅法為計(jì)量的依據(jù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則服從了稅法。[3]

我國(guó)的立法者認(rèn)為增值稅實(shí)現(xiàn)了絕對(duì)的轉(zhuǎn)嫁。例如全國(guó)人大常委會(huì)預(yù)算工作委員會(huì)在2010年出版的《增值稅法律制度比較研究》一書(shū)中就指出：“增值稅本身并不構(gòu)成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分，在其財(cái)務(wù)報(bào)表中也不表現(xiàn)為支出項(xiàng)目。這是因?yàn)?，盡管每個(gè)納稅人都必須就其應(yīng)稅交易繳納增值稅，但實(shí)際上只是代政府征收稅款，代消費(fèi)者繳納稅款，納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的每一環(huán)節(jié)所征的稅款都全部包含在消費(fèi)者所支付的價(jià)格中，納稅人已經(jīng)繳納的稅款在每次銷(xiāo)售時(shí)都將從消費(fèi)者那里得到補(bǔ)償，最終消費(fèi)者才是增值稅的最終負(fù)擔(dān)者、實(shí)際負(fù)擔(dān)者?！盵3]

在對(duì)增值稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，我國(guó)的會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定與上述“絕對(duì)轉(zhuǎn)嫁說(shuō)”的觀點(diǎn)保持了一致。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定：企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。又如，《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》規(guī)定：列入利潤(rùn)表的收入不包括為第三方或者客戶代收的款項(xiàng)。這些規(guī)定就體現(xiàn)為在分錄①中貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入等”的金額是這樣確定的：從購(gòu)買(mǎi)貨物或接受勞務(wù)的單位或個(gè)人處取得的全部款項(xiàng)中扣除會(huì)計(jì)主體按增值稅法規(guī)計(jì)算的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件的規(guī)定，可以編制表5以計(jì)算和反映出租人乙公司的增值稅應(yīng)稅情況。

解釋?zhuān)?/p>

第一，本例中，出租人乙公司從事的業(yè)務(wù)屬于財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件的附件1規(guī)定的“融資租賃服務(wù)”，即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)租賃物的所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購(gòu)入租賃物，以擁有其所有權(quán)；不論出租人是否將租賃物銷(xiāo)售給承租人，均屬于融資租賃；融資租賃服務(wù)是具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的租賃活動(dòng)。

第二，對(duì)表5中第（1）行“納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間”的解釋。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件的附件1的第四十五條規(guī)定：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天是指書(shū)面合同確定的付款日期。

第三，對(duì)表5中第（2）（3）（4）行的解釋。

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件1的第十五條規(guī)定：納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用17%的增值稅稅率。

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件2規(guī)定：試點(diǎn)納稅人提供融資租賃服務(wù)形成的銷(xiāo)售額=向承租方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款利息和人民幣借款利息）-對(duì)外支付的發(fā)行的債券的利息-對(duì)外支付的車(chē)輛購(gòu)置稅=（600-0-0-0）÷（1+17%）=512.82（萬(wàn)元）。

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定一般納稅人提供融資租賃服務(wù)適用差額征稅政策。相應(yīng)的，財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件規(guī)定通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）”賬戶反映因扣減銷(xiāo)售額而減少的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，在財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件施行前是通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”賬戶反映。由于本例中出租人乙公司提供該融資租賃服務(wù)時(shí)可以從取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除的項(xiàng)目的金額為0，所以，本例中不涉及“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）”賬戶的運(yùn)用。

根據(jù)表1的第③列和表5的第（3）行編制如表6所示的會(huì)計(jì)分錄。

表6所示的會(huì)計(jì)分錄是融資租賃的出租人乙公司按現(xiàn)行的財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件和財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件就融資租賃的出租行為繳納增值稅的情況下應(yīng)當(dāng)在未來(lái)的租賃期間制作的會(huì)計(jì)分錄，符合我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想，但是卻對(duì)我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)提出了挑戰(zhàn)，體現(xiàn)為表6中2020年1月31日的那筆會(huì)計(jì)分錄（以下簡(jiǎn)稱(chēng)分錄②），即：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 55.7

貸：租賃收入 -31.48

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 87.18

分錄②中的貸記“租賃收入”賬戶-31.48萬(wàn)元是倒擠出來(lái)的數(shù)字，之所以要倒擠出這個(gè)-31.48萬(wàn)元，實(shí)屬無(wú)奈之舉，因?yàn)槠渌麅蓚€(gè)數(shù)據(jù)（指55.7萬(wàn)元和87.18萬(wàn)元）都是先前存在的，甚至是客觀存在、不可改變的。

先看分錄②中的借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶55.7萬(wàn)元。它來(lái)自表1的第③列，是采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)融資收益的結(jié)果，表1所示的采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)融資收益的過(guò)程具有整體性和系統(tǒng)性，況且55.7萬(wàn)元是整個(gè)租賃期的最后一個(gè)租賃時(shí)段（指2019年8月1日至2020年1月31日）分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)融資收益。

再看分錄②中的貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”賬戶87.18萬(wàn)元。如前所述，我國(guó)現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)處理是稅法導(dǎo)向的，遵循“稅法至上”原則，以稅法為計(jì)量依據(jù)，所以，這個(gè)87.18萬(wàn)元也是不容改變的。

這樣一來(lái)，在分錄②中，只能倒擠出貸記“租賃收入”賬戶-31.48萬(wàn)元（即55.7-87.18=-31.48）。

采用“倒擠”的方法來(lái)確認(rèn)某一個(gè)會(huì)計(jì)要素并計(jì)量其金額的方法，在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中大量存在。又如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的情況，合并方確定其初始投資成本時(shí)，所產(chǎn)生的資本公積及該資本公積的計(jì)量就是采用“倒擠”的方法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》所附的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目列示了相關(guān)的賬務(wù)處理。

進(jìn)一步擴(kuò)展來(lái)講，雖然借貸記賬法的記賬規(guī)則被概括為“有借必有貸，借貸必相等”，但在實(shí)際賬務(wù)處理中，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，運(yùn)用借貸記賬法的記賬規(guī)則編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，在很多情況下該會(huì)計(jì)分錄的借方賬戶的名稱(chēng)及其金額的確定要早于或晚于貸方賬戶的名稱(chēng)及其金額的確定。例如蓋地[3]指出：反映企業(yè)應(yīng)交消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅等的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，要編制借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交××稅”的會(huì)計(jì)分錄，該分錄應(yīng)當(dāng)以稅法為依據(jù)先確認(rèn)和計(jì)量貸方，也就是先貸后借，不可能相反。

但是運(yùn)用“倒擠”的方法確定的分錄②中的貸記“租賃收入”賬戶-31.48萬(wàn)元卻對(duì)我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入這一會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)提出了挑戰(zhàn)。

從現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》所附的會(huì)計(jì)科目表的排列順序和“租賃收入”科目的使用說(shuō)明看，“租賃收入”科目和“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“利息收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目一樣，屬于收入類(lèi)科目。

謝曉燕等[4]指出：會(huì)計(jì)科目和賬戶反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容相同，會(huì)計(jì)科目規(guī)定的核算內(nèi)容就是賬戶應(yīng)記錄反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，賬戶是會(huì)計(jì)科目的具體應(yīng)用，賬戶與會(huì)計(jì)科目口徑一致、性質(zhì)相同；收入類(lèi)賬戶是指主要核算企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間取得的各種收入和收益的賬戶，主要包括“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”“營(yíng)業(yè)外收入”“投資收益”等賬戶；收入類(lèi)賬戶的貸方核算取得的收入，即收入的增加額記在貸方，借方核算收入的減少額以及期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶的收入，期末本賬戶無(wú)余額。基于這一基本的會(huì)計(jì)原理，分錄②中的貸記“租賃收入”賬戶-31.48萬(wàn)元（也可以表示為借記“租賃收入”賬戶31.48萬(wàn)元）顯然不是租賃收入的增加額，而是租賃收入的減少額。

我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或負(fù)債減少，且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加，且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。

可見(jiàn)，分錄②中的這個(gè)-31.48萬(wàn)元租賃收入不是收入，而是費(fèi)用。

至此，呈現(xiàn)出一個(gè)有悖常理的、常人難以理解的現(xiàn)象：根據(jù)《租賃準(zhǔn)則》第十九條的規(guī)定，出租人乙公司應(yīng)當(dāng)在2020年1月31日把最后一個(gè)租賃期（自2019年8月1日至2020年1月31日）分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)融資收益采用實(shí)際利率法結(jié)轉(zhuǎn)并確認(rèn)為一項(xiàng)收入（即租賃產(chǎn)生的利息收入），但營(yíng)改增之后由于增值稅的“闖入”（或稱(chēng)為“剝奪”），這項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)融資收益卻被確認(rèn)和計(jì)量成為了一項(xiàng)費(fèi)用。

導(dǎo)致分錄②中出現(xiàn)貸記“租賃收入”賬戶-31.48萬(wàn)元的成因有以下兩個(gè)方面。

第一，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量的租賃收入逐期遞減，而按稅法計(jì)量的銷(xiāo)項(xiàng)稅額逐期不變。

融資租賃業(yè)務(wù)的本質(zhì)是貸款業(yè)務(wù)，本例相當(dāng)于是出租人乙公司于2017年2月1日向承租人甲公司發(fā)放本金為2 600萬(wàn)元的貸款，然后分別于2017年7月31日、2018年1月31日、2018年7月31日、2019年1月31日、2019年7月31日、2020年1月31日從甲公司收回600萬(wàn)元，乙公司每半年收回的600萬(wàn)元中包括貸款本金和貸款利息收入兩部分，在整個(gè)租賃期內(nèi)出租人乙公司共取得貸款利息收入1 000萬(wàn)元（=600×6-2 600=3 600-2 600）。這個(gè)貸款利息收入總額1 000萬(wàn)元在《租賃準(zhǔn)則》中稱(chēng)為未實(shí)現(xiàn)融資收益，《租賃準(zhǔn)則》第十九條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間采用實(shí)際利率法進(jìn)行分配，分期計(jì)入各個(gè)租賃期間的融資收入，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》規(guī)定在賬務(wù)處理上記入“租賃收入”科目。

表1第③列“本期攤銷(xiāo)的未實(shí)現(xiàn)融資收益”欄在每個(gè)租賃期末的數(shù)值是指該租賃期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的利息收入（并且是不含貸款本金的利息收入）；在數(shù)值上它等于本租賃期間的期初（也就是上一個(gè)租賃期間的期末）的攤余成本乘以實(shí)際利率?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定了實(shí)際利率法和實(shí)際利率的含義，按照實(shí)際利率法的設(shè)計(jì)原理，本例中的攤余成本逐期遞減，所以就出現(xiàn)了表1第③列“本期攤銷(xiāo)的未實(shí)現(xiàn)融資收益”的金額逐期遞減，也就體現(xiàn)為表3和表6所示的會(huì)計(jì)分錄中借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目的發(fā)生額逐期遞減。

正如前文所述，我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)增值稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)，秉持“絕對(duì)轉(zhuǎn)嫁說(shuō)”，把增值稅看作是納稅人代收代付的款項(xiàng)。對(duì)屬于一般納稅人的增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的提供方來(lái)說(shuō)，對(duì)于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的接收方所支付的或應(yīng)付的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)從中剝離出一部分作為替國(guó)家收取的增值稅款，按稅法的規(guī)定計(jì)算后記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”賬戶；另一部分剩余的經(jīng)濟(jì)利益才確認(rèn)為自己取得的收入，記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等賬戶的貸方。

在本例中，如表5和表6所示，出租人乙公司按稅法計(jì)算出來(lái)的并記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”賬戶的金額在各個(gè)租賃期內(nèi)是相等的；如表6所示，伴隨著借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶的金額在各個(gè)租賃期逐期遞減，終于在最后一個(gè)租賃期末出現(xiàn)了貸記“租賃收入”賬戶-31.48萬(wàn)元的情況。

第二，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的客觀性、及時(shí)性要求以及會(huì)計(jì)分期假設(shè)存在并共同起作用。

納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)的起始時(shí)間。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是任何一部稅收實(shí)體法的基本要素之一。會(huì)計(jì)的本質(zhì)要求和基本職能是反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)[5]。所以，會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)在納稅義務(wù)發(fā)生之時(shí)客觀地記錄和反映納稅情況（包括應(yīng)當(dāng)記入的會(huì)計(jì)賬戶名稱(chēng)及其金額）。會(huì)計(jì)系統(tǒng)記錄和反映納稅情況還必須及時(shí)，以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得提前或者延后?！被谝陨隙惙ê蜁?huì)計(jì)的基本要求，本例中，出租人乙公司應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間計(jì)算增值稅納稅情況（如表5所示），并及時(shí)將應(yīng)計(jì)提的銷(xiāo)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”賬戶。

會(huì)計(jì)基本假設(shè)是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的前提，會(huì)計(jì)分期是會(huì)計(jì)基本假設(shè)之一?，F(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分會(huì)計(jì)期間，分期結(jié)算賬目和編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。會(huì)計(jì)期間分為年度和中期。中期是指短于一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度的報(bào)告期間?！薄稌?huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》規(guī)定：會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按月結(jié)賬。

按照上述稅法和會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，本例中，出租人乙公司的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是如表5和表6所示的六個(gè)時(shí)點(diǎn)，這六個(gè)時(shí)點(diǎn)也是會(huì)計(jì)上的月末結(jié)賬日，所以就有了表6所示的會(huì)計(jì)分錄，也就產(chǎn)生了2020年1月31日貸記“租賃收入”-31.48萬(wàn)元的情況。

三、結(jié)語(yǔ)

本文依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行有效的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、財(cái)稅〔2016〕36號(hào)、財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件，并參照財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組編著的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》一書(shū)，對(duì)實(shí)際融資租賃出租業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了剖析，發(fā)現(xiàn)了一個(gè)和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中關(guān)于收入和費(fèi)用這兩個(gè)會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)相矛盾的現(xiàn)象。這一現(xiàn)象的產(chǎn)生源自于我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)于增值稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理遵循了“稅法至上”原則，是稅法導(dǎo)向的會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則服從了稅法。

這一矛盾必須得到妥善解決，否則它將影響我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的科學(xué)性和權(quán)威性，降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，不利于會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

當(dāng)前我國(guó)正在全面推行“營(yíng)改增”政策，隨著“營(yíng)改增”進(jìn)程的全面深入推進(jìn)，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則受到的挑戰(zhàn)可能會(huì)逐漸增多，本文所揭示的問(wèn)題也許只是未來(lái)問(wèn)題的冰山一角。

愛(ài)因斯坦曾說(shuō)：“提出一個(gè)問(wèn)題往往比解決一個(gè)問(wèn)題更重要，因?yàn)榻鉀Q問(wèn)題也許僅僅是一個(gè)教學(xué)上或?qū)嶒?yàn)上的技能而已。而提出新的問(wèn)題、新的可能性，從新的角度去看舊的問(wèn)題，都需要有創(chuàng)造性的想象力，而且標(biāo)志著科學(xué)的真正進(jìn)步?！彪m然本文已經(jīng)提出了一個(gè)問(wèn)題，亦即發(fā)現(xiàn)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅政策在某些情況下會(huì)導(dǎo)致我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定陷入自我矛盾的境地，但本文仍然認(rèn)為解決這個(gè)問(wèn)題同樣重要，我們不能坐視問(wèn)題長(zhǎng)期存在。

曹欲曉1997年最先提出了“增值稅費(fèi)用化”的會(huì)計(jì)處理方法，蓋地和梁虎在借鑒增值稅費(fèi)用化研究思路的基礎(chǔ)上于2011年提出了“價(jià)稅并流、賬內(nèi)循環(huán)”的增值稅會(huì)計(jì)處理方法[3]。這些已有的思想或許可以為解決本文所出現(xiàn)的問(wèn)題提供思路。這些方法提出于我國(guó)實(shí)施“營(yíng)改增”政策之前，似有先見(jiàn)之明。本文又似乎為增值稅費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法的合理性提供了事實(shí)論據(jù)。

受篇幅和主旨所限，本文未能展開(kāi)討論如何具體解決所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，這將是后續(xù)研究的內(nèi)容。同時(shí)，也期待能引發(fā)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)該問(wèn)題展開(kāi)更深刻、廣泛、全面的討論。

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