李鴻亮

摘要：《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除實施辦法》的頒發(fā)，既在實務層面推動了各方面的對應變化，對于涉及企業(yè)在成本管理等方面也產(chǎn)生了深遠影響。文章著眼于會計處理，思考新境遇下的具體處理方法的應用，借助番茄收購企業(yè)的案例分析關照對于具體企業(yè)的影響情況。

關鍵詞：農(nóng)產(chǎn)品；核定扣除；會計處理辦法

根據(jù)國家財政部、國家稅務總局發(fā)布的（財稅【2012】38號）規(guī)定，2012年7月1日開始，以購進農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人企業(yè)為試點，取消其采購農(nóng)產(chǎn)品原料在購進環(huán)節(jié)抵扣進項稅額制度，改為銷售時按核定的農(nóng)產(chǎn)品單耗或耗用率計算抵扣進項稅額。此政策能夠促進企業(yè)銷售速度，同時把財務業(yè)務與銷售業(yè)務聯(lián)系更加緊密，同時也可以促使企業(yè)提高生產(chǎn)產(chǎn)能，降低原料單耗，降低生產(chǎn)成本有著重大的意義。本文以一家收購番茄為主的制造業(yè)介紹農(nóng)產(chǎn)品進項稅抵扣辦法。

以購進農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)貨物的試點納稅人，農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額主要按照以下方法核定，或者說在具體實務層面可選會計處理方法主要有如下幾種。

一、投入產(chǎn)出法

依據(jù)業(yè)內(nèi)系列標準文件，明確營銷組織一定體量的貨品耗費的農(nóng)產(chǎn)品的種類及量度，也就是下面所提及的農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量）。當期準許抵扣的增值稅進項方面的涉及額度需要比附單耗對應的量度，還有就是同期貨品銷售額度數(shù)值、涉及產(chǎn)品單價的均值及進項涉及額度對應的扣除比率數(shù)據(jù)，具體而言的對應公式是：

當期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額=當期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價×扣除率/（1+扣除率）

當期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量=當期銷售貨物數(shù)量（不含采購除農(nóng)產(chǎn)品以外的半成品生產(chǎn)的貨物數(shù)量）×農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量

對應特定一種原材料供應若干種貨品生產(chǎn)，及若干種原材料對應同樣若干種貨品生產(chǎn)的情況下，在耗費量度及單價換算的時候，需要依托適當?shù)姆绞酵七M執(zhí)行歸集和配置。

平均購買單價說的是在購置特定農(nóng)產(chǎn)品在期末表現(xiàn)出現(xiàn)了價格平均數(shù)，運費還有就是整理費用等，因為屬于單獨支付的事項，不屬于買價范圍中。對于期末平均買價的具體換算，對應的公式是：

期末平均買價=（期初庫存農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量×期初平均買價+當期購進農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量×當期買價）/（期初庫存農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量+當期購進農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量）。

二、成本法

立足于納稅主體特定年度的相關資料，換算確定所消耗農(nóng)產(chǎn)品之外購額度在生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)總體耗費中的占比情況，也就是如下提及的農(nóng)產(chǎn)品耗用率。期準許抵扣的增值稅進項方面的涉及額度需要比附同期主要營業(yè)項目對應的成本費用支出及剛提及的對應耗用率，還有就是扣除方面的對應比例，具體換算公式是：

當期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額=當期主營業(yè)務成本×農(nóng)產(chǎn)品耗用率×扣除率/（1+扣除率）

農(nóng)產(chǎn)品耗用率=上年投入生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品外購金額/上年生產(chǎn)成本

農(nóng)產(chǎn)品外購金額（含稅）和缺乏實體形態(tài)的農(nóng)產(chǎn)品比如燃料等沒有包含和被包含的關系，還有就是整理費用等，因為屬于單獨支付的事項，也不在該范疇之內(nèi)。

對應特定一種原材料供應若干種貨品生產(chǎn)，及若干種原材料對應同樣若干種貨品生產(chǎn)的情況下，在核算同期主要營業(yè)項目對應的成本費用支出及核算確定對應耗用比率的時候，納稅主體需要按照適當?shù)姆绞綀?zhí)行歸集和配置。

年度終了，稅務責任機構需要依托納稅主體對應年度的具體情況，對涉及年度已經(jīng)實現(xiàn)抵扣的系列產(chǎn)品增值導致的進項對應稅負數(shù)值執(zhí)行適當微調(diào)，再次核實確定涉及年度系列產(chǎn)品的對應耗用比率，以此為次年的具體對應數(shù)據(jù)。

三、參照法

新辦的試點納稅人或者試點納稅人新增產(chǎn)品的，納稅主體能根據(jù)具體行業(yè)或相近試點主體的情況，確定單號對應額度及耗用涉及比率數(shù)值。第二年，納稅主體向稅務責任機關提出相關核實確定申請，而且以具體申請的額度數(shù)值為基礎，推動第二個年度或者說來年承諾抵扣的系列產(chǎn)品對應增值稅需要的進項稅的具體數(shù)值的換算，涉及年度已經(jīng)實現(xiàn)抵扣的系列產(chǎn)品增值導致的進項對應稅負數(shù)值執(zhí)行適當微調(diào)。

四、基于投入產(chǎn)出法的案例分析

甲企業(yè)是一家以收購新鮮番茄為主的番茄醬制造廠，2014年根據(jù)當?shù)刂鞴芏悇諜C關的要求，實行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除，按投入產(chǎn)出法核算。2014年當?shù)刂鞴芏悇諜C關核定單耗8。2014產(chǎn)季甲企業(yè)累計收購番茄15萬噸，平均含稅收購價格500元/噸，全產(chǎn)季共生產(chǎn)標準番茄醬7500噸。銷售情況如下（以下價格均為含稅價格）：8月銷售番茄醬500噸，平均銷售價格7000元/噸；10銷售番茄醬500噸，平均銷售價格6900元/噸；12月銷售番茄醬500噸，平均銷售價格6500元/噸。

1. 計算允許抵扣的增值稅進項稅額

=8*7500*500/1.17*0.17=4358974.36元

借：其他應收款——待抵扣增值稅進項 4358974.36

貸：原材料——番茄 4358974.36

2. 8月銷售番茄醬500噸

轉(zhuǎn)進稅額=4358974.36/7500*500=290598.29元

借：應交增值稅——進項稅額 290598.29

貸：其他應收款——待抵扣增值稅進項 290598.29

8月不考慮其他進項稅額、上期留抵等因素，本月應交增值稅=500*7000/1.17*0.17-290598.29=217948.72元。

3. 10月銷售番茄醬500噸

轉(zhuǎn)進稅額=4358974.35/7500*500=290598.29元

借：應交增值稅——進項稅額 290598.29

貸：其他應收款——待抵扣增值稅進項 290598.29

10月不考慮其他進項稅額、上期留抵等因素，本月應交增值稅=500*6900/1.17*0.17-290598.29=210683.76元。

4. 12月銷售番茄醬500噸，

轉(zhuǎn)進稅額=4358974.35/7500*500=290598.29元

借：應交增值稅——進項稅額 290598.29

貸：其他應收款——待抵扣增值稅進項 290598.29

12月不考慮其他進項稅額、上期留抵等因素，本月應交增值稅=500*6500/1.17*0.17-290598.29=181623.93元。

再看看辦法以前的規(guī)定是如何處理的：

允許抵扣的進項稅額=1500000*500*0.13=9750000元

這個9750000元的稅額與企業(yè)以后是否銷售，什么時候銷售無關，企業(yè)提前就把這個稅款抵扣了。

如果企業(yè)能緊密與銷售聯(lián)系在一起，這樣還可以把企業(yè)的財務成本降低。假如甲企業(yè)產(chǎn)品能在8月全部實現(xiàn)銷售，這樣4358974.36進項稅額就可以提前抵扣了，按現(xiàn)在銀行貸款利率4.35%計算，月利息就是15801.28元，也就是說能提前一個月就可以降低財務成本15801.28元。

五、結語

通過以上可以看出，在三種可選方法中投入產(chǎn)出法的精確度較好，不過便捷程度不如后面的兩種方法，所以在原則上選擇第一種方法，不過在特定情況下不排除借助第二三種方法的便捷優(yōu)勢。新的農(nóng)產(chǎn)品進項稅額核定扣除辦法，可在宏觀及微觀兩個層面推動企業(yè)生產(chǎn)成本的降低及效率的提升。在微觀層面，從具體案例中能清晰看到，甲企業(yè)實際產(chǎn)品單耗=7500/150000=0.05，比當?shù)刂鞴芏悇諜C關核定的單耗0.08，降低了0.03，即有助于推動生產(chǎn)過程中單個產(chǎn)品耗費的減少。在宏觀方面，新的農(nóng)產(chǎn)品進項稅額核定扣除辦法，揚棄了過往增值稅進項稅額和銷售情況彼此沒有關聯(lián)的習慣，而是將二者掛鉤在一起。如是，對于企業(yè)而言，可形成倒逼壓力催動其規(guī)避盲目生產(chǎn)風險，推動提升生產(chǎn)管理的科學水準，提高具體的生產(chǎn)效率。

參考文獻：

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（作者單位：中糧屯河糖業(yè)股份有限公司）