[摘要]隨著跨國(guó)企業(yè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，跨國(guó)企業(yè)的審計(jì)事業(yè)取得了長(zhǎng)足進(jìn)步，尤其是獨(dú)立審計(jì)，更是逐漸成為一種專(zhuān)門(mén)職業(yè)，引起了企業(yè)、政府以及相關(guān)利益群體的廣泛關(guān)注。近年來(lái)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，而現(xiàn)代企業(yè)制度的推廣明顯滯后，在這樣的情況下，跨國(guó)企業(yè)審計(jì)失敗案件屢屢發(fā)生，其中不乏跨國(guó)企業(yè)審計(jì)項(xiàng)目。

[關(guān)鍵詞]風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；跨國(guó)企業(yè)；審計(jì)技術(shù)方法；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指以被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，綜合分析影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各種風(fēng)險(xiǎn)因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平確定實(shí)施審計(jì)的范圍、重點(diǎn)，進(jìn)而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查的一種審計(jì)方法。這種方法最顯著的一個(gè)訴求就是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最起碼要求。在接受委托之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)對(duì)項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行確認(rèn)，若是認(rèn)為其風(fēng)險(xiǎn)多大，便不會(huì)答應(yīng)聘請(qǐng)要求；若是確認(rèn)之后，風(fēng)險(xiǎn)能夠承受，注冊(cè)會(huì)計(jì)師便會(huì)簽訂審計(jì)聘約，占領(lǐng)風(fēng)險(xiǎn)“高地”，降低訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有兩個(gè)特點(diǎn)：一個(gè)就在于其強(qiáng)調(diào)審計(jì)的全過(guò)程風(fēng)險(xiǎn)性，另一個(gè)就是評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)。明確了固有的風(fēng)險(xiǎn)，科學(xué)評(píng)估，能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)弊的可能性，以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師分配審計(jì)資源，集中主要力量解決主要矛盾，提高審計(jì)效率。

2風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的現(xiàn)狀

跨國(guó)企業(yè)的獨(dú)立審計(jì)建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要包括四個(gè)組成部分，其中不但包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)，還包括檢查風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)?；谶@個(gè)模型的獨(dú)立審計(jì)有很大的局限，那就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否實(shí)施審計(jì)程序以及在多大范圍內(nèi)實(shí)施，完全取決于對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，而評(píng)估檢查風(fēng)險(xiǎn)又依賴(lài)于對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。

在實(shí)踐中，關(guān)于固定風(fēng)險(xiǎn)的研究雖然不少，但要對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)估卻并不簡(jiǎn)單，在這樣的情況下進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，主要的精力需要集中在控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估上。若是將控制風(fēng)險(xiǎn)控制得較低，實(shí)質(zhì)性測(cè)試工作就可以減少許多，但這種做法顯然存在隱患。之所以會(huì)出現(xiàn)隱患是因?yàn)榇嬖趦?nèi)部操縱的可能，一旦出現(xiàn)了員工、管理層操縱，之前所做的工作將失效，勢(shì)必對(duì)后續(xù)的審計(jì)工作產(chǎn)生消極影響，提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，我們還需要看到，企業(yè)使社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的一部分，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表受到諸多因素的影響，其中不但包括行業(yè)狀況、企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，還包括監(jiān)管環(huán)境、經(jīng)營(yíng)及發(fā)展戰(zhàn)略等。在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，若是出現(xiàn)了重大舞弊，且通過(guò)企業(yè)的內(nèi)部控制難以有效對(duì)其進(jìn)行控制，內(nèi)部控制就會(huì)失效。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，在進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，若是局限于內(nèi)部控制，不能拓展審計(jì)視角，遭到蒙蔽、欺騙是在所難免的。

3現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的轉(zhuǎn)變

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)區(qū)別于審計(jì)理念和審計(jì)技術(shù)方法的不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)存在審計(jì)隱患，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系不夠完善，很難對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行有效的識(shí)別，出現(xiàn)了審計(jì)過(guò)量或不足的情況，對(duì)后續(xù)的審計(jì)程序、結(jié)果產(chǎn)生了不利影響。相較于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有如下幾點(diǎn)轉(zhuǎn)變。

31審計(jì)重心轉(zhuǎn)變

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與以往的審計(jì)有了諸多的變化，其中最為明顯的要屬審計(jì)重心的轉(zhuǎn)變，在引入“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念之后，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)優(yōu)化、調(diào)整了自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，測(cè)試是整個(gè)審計(jì)的重心，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估效力偏弱；而調(diào)整之后，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重新作為整個(gè)審計(jì)的重心。這個(gè)轉(zhuǎn)變并非形式上的改變，而是植根于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念的改變。在新的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念下，審計(jì)更注重對(duì)風(fēng)險(xiǎn)源的評(píng)估，將一切審計(jì)歸于本質(zhì)，有效地避免了假象的迷惑，對(duì)做出正確的判斷和審計(jì)結(jié)論起到了積極的作用，真正實(shí)現(xiàn)了“主動(dòng)審計(jì)”。

32風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重心轉(zhuǎn)變

在以往的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是整個(gè)審計(jì)的重心，而調(diào)整之后的“現(xiàn)代審計(jì)”則確立了以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為重心的綜合分析評(píng)估方法。確立了現(xiàn)代企業(yè)制度的企業(yè)，若是出現(xiàn)了舞弊的情況，其中絕大部分要?dú)w咎于管理層，因?yàn)橹贫鹊耐晟剖箚T工舞弊的可能性無(wú)限降低，而管理層的舞弊“敞口”要大得多。企業(yè)出現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，和企業(yè)管理舞弊關(guān)系緊密。之所以對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重心進(jìn)行調(diào)整，就是為了更好地消除、應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，積極應(yīng)對(duì)、發(fā)現(xiàn)、整治企業(yè)的管理舞弊現(xiàn)象。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將審計(jì)作為一個(gè)大系統(tǒng)，十分注重于管理當(dāng)局、治理當(dāng)局的溝通，對(duì)企業(yè)的管理舞弊出示了“警示牌”。

33風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變

傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估比較零散，而調(diào)整之后的現(xiàn)代導(dǎo)向?qū)徲?jì)更為結(jié)構(gòu)化。結(jié)構(gòu)化的改變讓審計(jì)業(yè)務(wù)流程得到了優(yōu)化，使審計(jì)能夠更好地貫徹現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)體系中，源于審計(jì)對(duì)象的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)被分割，形成了固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)，分別對(duì)兩個(gè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析評(píng)估，雖然看似更為明確，但是審計(jì)的整體性卻大為下降。為了更好地體現(xiàn)出審計(jì)的整體性，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將其合并為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，在系統(tǒng)分析的基礎(chǔ)上，對(duì)其進(jìn)行綜合評(píng)估分析。在這種新的評(píng)估分析結(jié)構(gòu)中，更多的風(fēng)險(xiǎn)因素被引入，對(duì)宏觀、整體地評(píng)估、分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有重要意義。

4對(duì)完善跨國(guó)企業(yè)審計(jì)技術(shù)方法啟示

41調(diào)整跨國(guó)企業(yè)審計(jì)理念

相較于民間審計(jì)，跨國(guó)企業(yè)審計(jì)的職責(zé)具有很強(qiáng)的公共性，審計(jì)的范圍雖然也是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，但是審計(jì)的內(nèi)容卻涉及跨國(guó)企業(yè)和民眾利益，跨國(guó)企業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)需要做的就是對(duì)涉及這些內(nèi)容的權(quán)力運(yùn)行過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督。就目前的情況來(lái)看，跨國(guó)企業(yè)審計(jì)涉及四個(gè)重點(diǎn)，其中不但包括財(cái)政資金審計(jì)監(jiān)督、金融資產(chǎn)審計(jì)監(jiān)督，還包括國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)監(jiān)督、社保資金審計(jì)監(jiān)督。這四個(gè)方面對(duì)跨國(guó)企業(yè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域影響重大，財(cái)政資金與經(jīng)濟(jì)政策制定息息相關(guān)；金融資產(chǎn)關(guān)系直接關(guān)系到金融風(fēng)險(xiǎn)水平；社保關(guān)系則影響到社會(huì)福利制度建設(shè)和社會(huì)穩(wěn)定；國(guó)有資產(chǎn)對(duì)跨國(guó)企業(yè)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的重要性不言自明。如上幾個(gè)方面的內(nèi)容都是跨國(guó)企業(yè)審計(jì)的重點(diǎn)，一旦與腐敗相連，勢(shì)必會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生嚴(yán)重的負(fù)面影響，為此，我們需要對(duì)重點(diǎn)內(nèi)容加大審計(jì)力度。

審計(jì)監(jiān)督的重點(diǎn)在于資金的審查，在審計(jì)的過(guò)程中，不但要了解審計(jì)資金的分配、支出情況，還需要對(duì)資金的使用情況、合規(guī)性等進(jìn)行審查。一旦發(fā)現(xiàn)其中不符合規(guī)定程序的操作，要按照有關(guān)規(guī)定處理，只有如此，才能規(guī)避暗箱操作，起到抑制腐敗的作用。跨國(guó)企業(yè)已經(jīng)進(jìn)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革深水區(qū)，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)存在根本的區(qū)別，固有的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題也不盡相同。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，跨國(guó)企業(yè)出現(xiàn)了很多比較特殊的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，一些部分、單位，在利益的驅(qū)使下鉆了改革的“空子”，給跨國(guó)企業(yè)和人民造成了很大的損失。此外，部分權(quán)力制約失效問(wèn)題也應(yīng)該引起我們的關(guān)注，在權(quán)力未得到有效制約的情況下，難免會(huì)出現(xiàn)錢(qián)權(quán)交易的情況。總而言之，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的特殊背景下，跨國(guó)企業(yè)出現(xiàn)的腐敗問(wèn)題是復(fù)雜的、多樣的、頑固的，若不開(kāi)展前瞻性、全面性、系統(tǒng)性的審計(jì)，勢(shì)必會(huì)造成嚴(yán)重的負(fù)面影響。

42前移跨國(guó)企業(yè)審計(jì)重心

目前，跨國(guó)企業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)主要使用兩種審計(jì)模式，一種是制度基礎(chǔ)審計(jì)模式，另一種是賬戶(hù)基礎(chǔ)審計(jì)模式。這兩種模式側(cè)重的是對(duì)錯(cuò)差風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)，對(duì)其他風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注較少，審計(jì)的局部性比較強(qiáng)，在財(cái)務(wù)報(bào)表整體審計(jì)及把握上存在很大的局限，只能由局部到整體。在這種審計(jì)模式下，審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)會(huì)混亂，不能對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面、系統(tǒng)的人事，實(shí)施有力、有效的控制，勢(shì)必會(huì)影響審計(jì)效果。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式則確立了新的審計(jì)模式，從風(fēng)險(xiǎn)源分析入手，以風(fēng)險(xiǎn)源為導(dǎo)向，結(jié)合被審計(jì)對(duì)象所處的環(huán)境進(jìn)行分析并進(jìn)行嚴(yán)密的邏輯推理，進(jìn)而一步一步地推導(dǎo)和落實(shí)審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，確定相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序，給審計(jì)人員把握、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)創(chuàng)造了良好的條件。在這種審計(jì)模式下，審計(jì)人員的審計(jì)可以從整體到局部，因?yàn)闇?zhǔn)確抓住了風(fēng)險(xiǎn)源，審計(jì)人員的思路更加清晰，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)、判斷更為清晰、準(zhǔn)確，只要在接下來(lái)的審計(jì)程序中完成好取證、調(diào)查工作，就可以高質(zhì)量、高效率完成審計(jì)工作。總的來(lái)說(shuō)，跨國(guó)企業(yè)審計(jì)工作重心必須前移，只有樹(shù)立整體、系統(tǒng)觀點(diǎn)，確立以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)的審計(jì)模式，實(shí)施由整體到局部再由局部到整體的審計(jì)戰(zhàn)略，才能更好地促進(jìn)跨國(guó)企業(yè)審計(jì)的發(fā)展。

43完善跨國(guó)企業(yè)審計(jì)程序機(jī)制

在新準(zhǔn)則中，審計(jì)程序被重新確定，包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試三個(gè)方面，以下分別對(duì)這三個(gè)方面進(jìn)行闡述：其一，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。這個(gè)程序主要是對(duì)審計(jì)單位及其環(huán)境進(jìn)行全面、翔實(shí)的了解，被審計(jì)單位的內(nèi)部控制也包含其中。之所以確定這個(gè)程序，目的有兩點(diǎn)：一點(diǎn)是評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次，另一點(diǎn)是確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的等級(jí)。其二，控制測(cè)試程序。完成了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序后需要需要開(kāi)展控制測(cè)試，所謂的控制測(cè)試就是對(duì)內(nèi)部控制（目的是為了測(cè)試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，并據(jù)此一并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）。三是實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。完成了如上兩個(gè)程序，就需要進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試環(huán)程序，改程序是為了對(duì)前面認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行檢查，并確定相應(yīng)的審計(jì)程序。

傳統(tǒng)的審計(jì)建立在審計(jì)測(cè)試的基礎(chǔ)上，隨著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的建立和應(yīng)用，傳統(tǒng)審計(jì)暴露出很多的問(wèn)題，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心的審計(jì)模式體現(xiàn)出更大的優(yōu)越性。該模式建立、應(yīng)用之后，加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，貫徹、執(zhí)行了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。在跨國(guó)企業(yè)審計(jì)技術(shù)方法完善的過(guò)程中，可以借鑒民間審計(jì)的程序。上文已經(jīng)提到，管理舞弊也是跨國(guó)企業(yè)審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)，在實(shí)際的審計(jì)程序確立過(guò)程中，跨國(guó)企業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)還是應(yīng)該將管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)作為切入點(diǎn)，開(kāi)展全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并且對(duì)管理層的誠(chéng)信度進(jìn)行評(píng)價(jià)。完成評(píng)估評(píng)價(jià)流程的基礎(chǔ)上，要根據(jù)結(jié)果，判斷被審計(jì)單位內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)、管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)的層次和等級(jí)；依據(jù)確定的層次和等級(jí)，制訂審計(jì)計(jì)劃，審計(jì)計(jì)劃的制訂除了依據(jù)層次、等級(jí)認(rèn)定，還需要考慮到管理層誠(chéng)信度、內(nèi)控效度，致力于實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源配置利用最大化。在這里需要注意的是，管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)屬于固有風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)過(guò)程中，通過(guò)直接評(píng)估很難有所發(fā)現(xiàn)，所以應(yīng)該將重點(diǎn)放在賬外，輔以必要的間接評(píng)估手段，只有如此，才能達(dá)到理想的效果。

5結(jié)論

對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，我們要準(zhǔn)確把握它的兩個(gè)特性，一個(gè)就是其著眼的整體性、全過(guò)程性，另一個(gè)就是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的本源追溯。相較于傳統(tǒng)審計(jì)模式，它確立了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心的新審計(jì)模型，明確了固有的風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)范了審計(jì)程序，對(duì)方法管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率，起到了重要的作用。對(duì)跨國(guó)企業(yè)審計(jì)而言，其也有著諸多的啟發(fā)，加以研究，對(duì)完善跨國(guó)企業(yè)審計(jì)有著重要的意義。本文闡述了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵，介紹了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的現(xiàn)狀，分析了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的轉(zhuǎn)變，基于此，指出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式對(duì)完善跨國(guó)企業(yè)審計(jì)技術(shù)方法的啟示，以期更好地完善跨國(guó)企業(yè)審計(jì)技術(shù)方法，促進(jìn)跨國(guó)企業(yè)審計(jì)的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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[作者簡(jiǎn)介]鞠娟，西北大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，講師，博士研究生，政治經(jīng)濟(jì)學(xué)、日語(yǔ)專(zhuān)業(yè)。研究方向：政治經(jīng)濟(jì)學(xué)和跨國(guó)企業(yè)審計(jì)方面。