■/王 燕

如何厘清稅法中的“組成計(jì)稅價(jià)格”

■/王 燕

在“營改增”后,關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅三種流轉(zhuǎn)稅在進(jìn)口環(huán)節(jié)、視同銷售環(huán)節(jié)、委托加工環(huán)節(jié)均涉及到組成計(jì)稅價(jià)格的計(jì)算，并在此基礎(chǔ)上正確計(jì)算關(guān)稅、消費(fèi)稅、增值稅，正確核算會(huì)計(jì)信息。然而在稅收征納核算過程中，對組成計(jì)稅價(jià)格的應(yīng)用仍然令很多人困惑。本文結(jié)合成本、價(jià)格和稅金等概念的含義，對如何正確選用、科學(xué)核算組成計(jì)稅價(jià)格予以梳理。

組成計(jì)稅價(jià)格 價(jià)內(nèi)稅 價(jià)外稅

一、明確“組成計(jì)稅價(jià)格”適用的情況

根據(jù)財(cái)稅50號令《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和財(cái)稅51號令《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中關(guān)于組成計(jì)稅價(jià)格適用的規(guī)定，下列情況需要通過組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算稅額。

（一）視同銷售行為

在《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中，均提出當(dāng)納稅人有增值稅（Value Added Tax）視同銷售行為或消費(fèi)稅(Excise Tax)的視同銷售行為而無銷售額或銷售額不合理時(shí)，應(yīng)按如下順序選擇計(jì)稅價(jià)格：首先，選納稅人自己最近時(shí)期同類產(chǎn)品的平均價(jià)格（其中消費(fèi)稅視同銷售行為中的換取其他資產(chǎn)、抵償債務(wù)、對外投資行為為同類產(chǎn)品的最高價(jià)格）；其次，選擇其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格（消費(fèi)稅視同銷售行為若為換取其他資產(chǎn)、抵償債務(wù)、對外投資行為則為同類產(chǎn)品的最高價(jià)格），若上述價(jià)格均不存在則選擇組成計(jì)稅價(jià)格。

（二）委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品

在《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中，提出當(dāng)納稅人收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，受托方應(yīng)履行代收代繳義務(wù)，按照受托方同類應(yīng)稅消費(fèi)品的價(jià)格計(jì)算代收消費(fèi)稅，若受托方無同類消費(fèi)品銷售價(jià)格時(shí)則按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算消費(fèi)稅。

（三）進(jìn)口貨物

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《中華人民共和國進(jìn)出口關(guān)稅條例》的規(guī)定，當(dāng)納稅人進(jìn)口增值稅應(yīng)稅貨物或消費(fèi)稅應(yīng)稅貨物時(shí)，海關(guān)均應(yīng)按照核算關(guān)稅完稅價(jià)格后的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅和消費(fèi)稅并代稅務(wù)機(jī)關(guān)征收。

二、正確理解“組成計(jì)稅價(jià)格”

針對上述三種使用“組成計(jì)稅價(jià)格”的情況，結(jié)合產(chǎn)品價(jià)值的構(gòu)成，正確理解組成計(jì)稅價(jià)格的內(nèi)部構(gòu)成，各個(gè)組成部分的含義，增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅與組成計(jì)稅價(jià)格之間的關(guān)系，同時(shí)明確價(jià)外稅與價(jià)內(nèi)稅的含義。

（一）視同銷售行為

1.當(dāng)企業(yè)的行為屬于增值稅視同銷售行為時(shí)，其組成計(jì)稅價(jià)格為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤率）,其中成本利潤率為10%。

2.當(dāng)企業(yè)的行為屬于消費(fèi)稅視同銷售行為時(shí)，實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算納稅消費(fèi)品其組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=（成本+利潤）÷（1-消費(fèi)稅比例稅率）=成本×（1+成本利潤率）÷（1-消費(fèi)稅比例稅率）；實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=（成本+利潤+自產(chǎn)自用數(shù)量×消費(fèi)稅定額稅率）÷（1-消費(fèi)稅比例稅率）= [成本×（1+成本利潤率）+自產(chǎn)自用數(shù)量×消費(fèi)稅定額稅率]÷（1-消費(fèi)稅比例稅率），其中成本利潤率由消費(fèi)品的類別決定。

（二）委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品

當(dāng)企業(yè)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，其組成計(jì)稅價(jià)格為：針對實(shí)行從價(jià)定率征收的消費(fèi)品其組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本+加工費(fèi)）÷（l-消費(fèi)稅比例稅率）；針對實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法的消費(fèi)品其組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本+加工費(fèi)+委托加工收回?cái)?shù)量×消費(fèi)稅定額稅率）÷（1-消費(fèi)稅比例稅率）。注意從量定額征收的消費(fèi)品無需計(jì)算租價(jià)，因?yàn)槠溆?jì)稅依據(jù)為收回應(yīng)稅消費(fèi)品的數(shù)量而非價(jià)格。

（三）進(jìn)口貨物

1.當(dāng)企業(yè)進(jìn)口的貨物為非消費(fèi)稅貨物時(shí)（交納增值稅），其組成計(jì)稅價(jià)格為：組成計(jì)稅價(jià)格=關(guān)稅完稅價(jià)格+關(guān)稅。

2.當(dāng)企業(yè)進(jìn)口的貨物為應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算納稅消費(fèi)品其組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=（關(guān)稅完稅價(jià)格+關(guān)稅）÷（1-消費(fèi)稅比例稅率）；實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=（關(guān)稅完稅價(jià)格+關(guān)稅+進(jìn)口數(shù)量×消費(fèi)稅定額稅率）÷（1-消費(fèi)稅比例稅率）；實(shí)行從量定額計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=關(guān)稅完稅價(jià)格+關(guān)稅+進(jìn)口數(shù)量×消費(fèi)稅定額稅率。

三、理論延伸

為了理解和記憶的方便，結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤核算程序、管理會(huì)計(jì)產(chǎn)品定價(jià)模型，將上述公式以字母和圖示的形式展現(xiàn)，在此設(shè)組成計(jì)稅價(jià)格為p，成本為C，利潤為P，增值稅為V，增值稅稅率為R增，從量消費(fèi)稅為E量，從價(jià)消費(fèi)稅為E價(jià)，消費(fèi)稅稅率為R消。

1.視同銷售行為

（1）增值稅視同銷售行為下組成計(jì)稅價(jià)格的構(gòu)成及核算。

當(dāng)貨物為非消費(fèi)稅納稅品時(shí)，其價(jià)格price由成本Cost、利潤Profit構(gòu)成，即定價(jià)時(shí)考慮了彌補(bǔ)成本后企業(yè)的利潤，而增值稅為價(jià)外稅，不構(gòu)成價(jià)格。

（2）消費(fèi)稅的視同銷售行為下組成計(jì)稅價(jià)格的構(gòu)成及核算。

提示：若該消費(fèi)品為從量計(jì)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品（如啤酒、黃酒、成品油），則E價(jià)部分為零；若該消費(fèi)品為從價(jià)計(jì)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品（如小汽車、化妝品等），則E量部分為零；若為復(fù)合計(jì)征的消費(fèi)品（如卷煙和白酒），則正常代入計(jì)算。

2.委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品

委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品組成計(jì)稅價(jià)格的構(gòu)成及核算。

當(dāng)貨物為非消費(fèi)稅納稅品時(shí)，其價(jià)格由成本、利潤、消費(fèi)稅構(gòu)成，即定價(jià)時(shí)要同時(shí)考慮成本、消費(fèi)稅和期望利潤。值得注意的是，此環(huán)節(jié)涉及的流轉(zhuǎn)稅中消費(fèi)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，作為價(jià)格的組成部分，而增值稅屬于價(jià)外稅，不構(gòu)成價(jià)格。

委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的組成計(jì)稅價(jià)格由料、工、消費(fèi)稅構(gòu)成。其中：料指委托方提供的材料（direct material）價(jià)值；工指受托方收取的加工勞務(wù)費(fèi)（direct labor）（若受托方代墊輔料的，則包含代墊輔料的費(fèi)用）。

在此環(huán)節(jié)有兩方面值得注意：一方面，視同銷售中增值稅與消費(fèi)稅的納稅人為同一主體，而委托加工中增值稅與消費(fèi)稅的納稅人為不同的主體，增值稅的納稅人為受托方，消費(fèi)稅的納稅人為委托方；另一方面，兩稅的計(jì)稅依據(jù)不同。消費(fèi)稅的納稅對象為該委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，因此其計(jì)稅依據(jù)為組成計(jì)稅價(jià)格；而增值稅的納稅對象為加工費(fèi)（含受托方代墊的輔料），因此計(jì)稅依據(jù)為加工費(fèi)。

原因在于：消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)為單一環(huán)節(jié)，具體表現(xiàn)為消費(fèi)品的誕生環(huán)節(jié)，即自制環(huán)節(jié)、委托加工環(huán)節(jié)和進(jìn)口環(huán)節(jié)。在此委托加工環(huán)節(jié)即為消費(fèi)品的誕生環(huán)節(jié)，按照消費(fèi)稅征稅范圍中納稅環(huán)節(jié)的規(guī)定，委托方應(yīng)履行納稅義務(wù)。增值稅法中明確規(guī)定增值稅的納稅義務(wù)人為銷售貨物、提供勞務(wù)、提供增值稅應(yīng)稅服務(wù)的單位或個(gè)人，在委托加工環(huán)節(jié)，委托方無任何上述銷售行為，所以不履行增值稅納稅義務(wù)。而受托方在加工環(huán)節(jié)，向委托方提供了加工勞務(wù)（同時(shí)可能還銷售了輔料），并獲取了加工費(fèi)（含輔料費(fèi)用），因此應(yīng)承擔(dān)增值稅納稅義務(wù)，且增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)稅依據(jù)為收取的不含增值稅的加工費(fèi)。

3.進(jìn)口貨物

（1）進(jìn)口非消費(fèi)品時(shí)，組成計(jì)稅價(jià)格的構(gòu)成及核算。

值得注意的是，關(guān)稅(tariff)與增值稅的計(jì)稅依據(jù)不同，前者的計(jì)稅依據(jù)為關(guān)稅完稅價(jià)格，由到岸價(jià)格、保險(xiǎn)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等構(gòu)成；后者的計(jì)稅依據(jù)為關(guān)稅完稅價(jià)格與關(guān)稅的合計(jì)額，即組成計(jì)稅價(jià)格。

（2）進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，組成計(jì)稅價(jià)格的構(gòu)成及核算。

[1]中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法〔M〕.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2016.

[2]財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則〔S〕.2008-12-18.

[3]財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則〔S〕.2008-12-15.

[4]國務(wù)院.中華人民共和國進(jìn)出口關(guān)稅條例〔S〕.2003-11-23.

◇作者信息：鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院

◇責(zé)任編輯：劉小梅

◇責(zé)任校對：劉小梅

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