沈萍

摘要：在實際的存貨審計中，存貨審計是重要但又復(fù)雜且耗時耗力的一項工作，面臨著巨大風(fēng)險，因此注冊會計師因根據(jù)被審計單位的實際情況，不斷總結(jié)經(jīng)驗，謹慎制定出全面高效的審計方案，并嚴格執(zhí)行，這樣才能獲取存貨是否真實公允的審計證據(jù)。

關(guān)鍵詞：存貨審計風(fēng)險；應(yīng)對

存貨在上市公司會計報表中有著特殊的地位，對于從事生產(chǎn)制造、商品流通、建筑施工等類型的企業(yè)來說，存貨不僅僅是資產(chǎn)負債表中流動資產(chǎn)大類中一項主要構(gòu)成，其計量及計價的準確性和完整性也對利潤表存在十分重大的影響，甚至成為大多數(shù)舞弊企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的蓄水池。

一、存貨審計中存在的風(fēng)險

（一）存貨數(shù)量確定風(fēng)險。存貨種類繁多，如生產(chǎn)型企業(yè)從微小的零件至中型的組部件到大型的成品機械差異很大，但同類零部件中不同型號的外觀差異又很小，在參與監(jiān)盤的人員中除了存貨管理人員知曉外，恐怕連企業(yè)財務(wù)人員也無從分辨。此外，存貨或耗用、或銷售，或購買重置，不僅具有明顯的流動性還具有較快的變現(xiàn)能力。再如一些大型連鎖企業(yè)，門店或倉庫分布在各地，使得審計對存貨的鑒定和觀察存在困難。多種因素決定了存貨審計中的數(shù)量確定風(fēng)險較大。

（二）存貨質(zhì)量評價風(fēng)險。隨著時間的推移存貨會變得而陳舊，生鮮產(chǎn)品會變質(zhì)，價值會相應(yīng)減損，甚至有些科技產(chǎn)品會不適應(yīng)市場需求而被淘汰無法出售變現(xiàn)價值減至為零。由于專業(yè)領(lǐng)域的不同，審計人員可能對于被審計單位的經(jīng)營活動認知不足，無法對存貨質(zhì)量做出正確評價。

（三）存貨計價風(fēng)險。存貨的初始計價成本包括采購成本、加工成本和其他成本，而存貨的加工成本，包括人工費以及按照一定方法分配記入的制造費用。對于在同一生產(chǎn)過程中，同時生產(chǎn)出多種產(chǎn)品且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各產(chǎn)品之間進行分配。審計人員需要根據(jù)被審計單位財務(wù)部門提供的涉及生產(chǎn)、人事部門的資料進行計算驗證以確定存貨的加工成本計價準確。而無論是在相關(guān)資料的收集，還是對成本的審核驗算等都會存在較大的風(fēng)險。

二、存貨審計的風(fēng)險應(yīng)對

（一）評價并測試被審計單位內(nèi)部控制制度，以確定存貨內(nèi)部控制是否健全有效。通過了解包括采購、運輸、付款、驗收、入庫、出庫、入賬等存貨相關(guān)的工作流程，評價被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)在設(shè)計上是否能實現(xiàn)各部門之間的相互牽制和稽核，通過符合性測試確認工作流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，尋找并確定控制弱點，從而確認流程中可能發(fā)生的錯誤，這個控制中的薄弱環(huán)節(jié)也是實施實質(zhì)性審查的重點。

針對以上所述風(fēng)險可以采取但不限于以下一些測試方法：獲取倉庫的出入庫賬簿和以往盤點資料，檢查材料領(lǐng)用表中、盤點表中是否有各責(zé)任人員的簽名確認，觀察倉儲的實物安全性保證措施是否有效實施；對被審計單位的產(chǎn)品用分類取樣的方法考核樣品的成本核算方法和核算過程，查核相關(guān)的物料耗用明細表、工時耗用表、工資分配表、制造費用分配表，以審驗產(chǎn)品成本分配和歸集是否真實可靠；審查管理層復(fù)核存貨過時和發(fā)生減值的證據(jù)，存貨的入賬基礎(chǔ)和計價方法是否正確一致，有無通過改變存貨計價方法調(diào)節(jié)利潤的情況。

（二）根據(jù)對存貨錯報風(fēng)險的評估結(jié)果和確定的對存貨審計的重要性水平，實施存貨監(jiān)盤、存貨計價審計和截止測試等實質(zhì)性審計程序，以確定被審計單位存貨真實性完整性。

監(jiān)盤是存貨審計的核心程序，也是筆者在任職事務(wù)所中最為重視的審計手段之一。注冊會計師通過監(jiān)盤存貨獲取存貨存在、完整以及權(quán)利和義務(wù)認定的證據(jù)，在存貨監(jiān)盤中應(yīng)注意以下幾點：一應(yīng)關(guān)注處于流動狀態(tài)中的存貨，大部分被審計單位幾乎不可能為了盤點和監(jiān)盤而停止存貨的領(lǐng)用、生產(chǎn)，所以要加強對盤點期間存貨的移動控制，可以采取明顯的方法或標記鄧以區(qū)分，或適當(dāng)記錄其位置；二應(yīng)關(guān)注存貨的質(zhì)量狀況，長期不被耗用或銷售的存貨有可能轉(zhuǎn)為積壓物資，其價值或使用價值就會大大折損，注冊會計師監(jiān)盤中觀察、認定并記錄毀損、陳舊或過時以及殘次的存貨，以作為存貨期末計價的審計證據(jù)；三是運用工程估算、高空勘測、幾何計算、樣品化驗，甚至利用專家的工作，對特殊類型存貨進行監(jiān)盤；四是對于由第三方保管或控制或由于客觀條件無法現(xiàn)場實施監(jiān)盤的存貨采用函證或查證相關(guān)文件記錄等方法替代監(jiān)盤程序。

監(jiān)盤是對存貨期末存量予以確認，為確認存貨期末賬面余額的正確性，注冊會計師還必須進行必要的存貨計價審計，即驗證存貨的單位成本。一是采用分層抽樣法，重點關(guān)注結(jié)存余額較大，或價格變化較大的存貨，抽樣規(guī)模要以存貨的總量相適應(yīng)。二是了解掌握被審計單位的存貨計價方法，并關(guān)注其合理性和一致性。三是按照被審計單位運用的計價方法對所選存貨樣本進行獨立的計價測試，并比對提供的賬面記錄，如有差異分析產(chǎn)生原因，對于差異過大的應(yīng)擴大測試范圍，甚至考慮對存貨的期末余額提出審計調(diào)整。四是查證銷售合同，確認行業(yè)標準，以企業(yè)確定存貨可變現(xiàn)凈值的證據(jù)是否科學(xué)可靠。

對期末前后發(fā)生的主要交易流是實施截止性測試的對象，包括采購、銷售、銷售退回、產(chǎn)品的工序轉(zhuǎn)移等等，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注收發(fā)記錄的最后一個順序號，通過詳細檢查之后的記錄，以確定無漏記或錯記入下一會計期間的收發(fā)交易。注冊會計師亦可通過銷售與收款物質(zhì)循環(huán)獲取的部分證據(jù)相互印證期末存貨余量。

在實際的存貨審計中，存貨審計是重要但又復(fù)雜且耗時耗力的一項工作，面臨著巨大風(fēng)險，因此注冊會計師因根據(jù)被審計單位的實際情況，不斷總結(jié)經(jīng)驗，謹慎制定出全面高效的審計方案，并嚴格執(zhí)行，這樣才能獲取存貨是否真實公允的審計證據(jù)。

（作者單位：南京市工人文化宮）