謝東

摘要：隨著中國經(jīng)濟的高速運轉(zhuǎn)與變化，企業(yè)較之前擁有了更多的根據(jù)自身情況對于會計政策的選擇權(quán)。在大多數(shù)企業(yè)中，存貨是作為一個占據(jù)較大比例的流動資產(chǎn)而存在的。由于存貨處于不斷購買、消耗和銷售環(huán)節(jié)中，其會計處理方法的選擇將直接影響企業(yè)的經(jīng)濟效益。本論文通過分析實際案例，結(jié)合企業(yè)自身經(jīng)營性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模以及存貨治理現(xiàn)狀，比較在不同存貨計價方法下，企業(yè)年利潤的不同情況并選擇滿足相關(guān)法律法規(guī)條件下，最適合企業(yè)的存貨計價方法，從而為整個企業(yè)和企業(yè)利益相關(guān)者提出一些較好的存貨的治理建議以供參考。

關(guān)鍵詞：存貨；計價方法；比較與分析

企業(yè)的流動資產(chǎn)中，存貨占據(jù)了較大的比重。在現(xiàn)行的存貨計價方法的選擇上，企業(yè)往往會考慮諸多因素，不同的存貨計價方法對企業(yè)存貨進行管理核算的結(jié)果將直接反映出企業(yè)不同的經(jīng)營狀況和盈利能力。因此，要求企業(yè)的相關(guān)管理人員在選擇存貨計價方法時，結(jié)合企業(yè)預(yù)期的全球宏觀經(jīng)濟環(huán)境以及政府的宏觀政策的變動、企業(yè)所處于的行業(yè)整體的變動趨勢以及市場對該存貨的供給和需求關(guān)系的變動，以達成獲取企業(yè)利潤最大的目標(biāo)。

一、存貨計價方法對公司損益的影響

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第十四條的規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本”。該方法一旦確定，不得任意的變更。企業(yè)選擇存貨計價方法有以下幾個方面的考慮。

（一）使用目的不同

先進先出法更注重以歷史成本為基礎(chǔ)；加權(quán)平均法通過加權(quán)平均計算得到價格，數(shù)據(jù)客觀單一，不會出現(xiàn)上述情況；移動加權(quán)平均法相對加權(quán)平均法而言，較為接近最近的進貨的價格；個別計價法是對于每一產(chǎn)品進行成本計價，因此當(dāng)利潤相對并不樂觀的時，企業(yè)會選擇存貨成本較低的商品出庫，以此增加利潤。相反，企業(yè)的利潤值比較樂觀的時候，選擇存貨成本較高的商品賣出為更好的策略。因此選擇這種計價方法的企業(yè)極其容易操控利潤，控制企業(yè)成本。

（二）核算思路不同

先進先出法通常認(rèn)為，存貨的壽命只存在一個會計期間，而期末存貨的價值則是企業(yè)根據(jù)在這所謂的一個會計期間內(nèi)最后購進的存貨批次的價值而定，因此，在這種方法下企業(yè)風(fēng)險被完全限制在企業(yè)主體和其他資產(chǎn)中。

加權(quán)平均法的實際平均價格是通過計算出的數(shù)量為權(quán)數(shù)，進而編制相關(guān)憑證。

移動加權(quán)平均法與加權(quán)平均法在本質(zhì)上沒有太大的區(qū)別，只是加權(quán)的基數(shù)需要在每一批次所發(fā)出的存貨或者購進存貨時候進行相應(yīng)的調(diào)整。

個別計價核算存貨需要對存貨規(guī)格品種、登記入庫的時間等做詳細的記錄，確保計算出正確的金額，另外對存貨的存放位置也應(yīng)做相應(yīng)的詳細記錄。詳細的記錄有助于企業(yè)在發(fā)出商品時分清發(fā)出存貨的批次及單價，以便于在出現(xiàn)不同批次存貨混合銷售的時候不會出現(xiàn)核算的失誤。

（三）對存貨選擇的針對性不同

在先進先出法下，企業(yè)不能根據(jù)所選擇的存貨計價來調(diào)整企業(yè)當(dāng)期的利潤，因此能夠更真實，更客觀、準(zhǔn)確地反映存貨的價值，使其與物價呈現(xiàn)往同一方向變化的趨勢，能在財務(wù)報表的當(dāng)期損益中明確的便顯出存貨價格的波動對企業(yè)效益的影響，使得債權(quán)人和投資人對企業(yè)的信心得到增強，缺點是存在很重的工作量。存貨明細賬要登記發(fā)出的存貨并準(zhǔn)確的進行庫存產(chǎn)品的記錄，特別是對庫存數(shù)量較大并且購進和銷售頻繁的企業(yè)。

當(dāng)價格上漲時，先進先出法將庫存商品成本降到最低，以至于在評估當(dāng)前的企業(yè)利潤和存貨價值時會存在很大的誤差，即企業(yè)的存貨價值會膨脹，最終會得到高估的利潤，粉飾了企業(yè)會計報表?；谄浜怂闾攸c，先進先出法更適用于企業(yè)中的那些自身形態(tài)并不穩(wěn)定、容易產(chǎn)生變化，或者本身具有的容易發(fā)霉、變質(zhì)和腐爛的特性的存貨，例如水的生產(chǎn)，農(nóng)業(yè)，酒店餐飲業(yè)以及其他存貨數(shù)量和品種不多的企業(yè)。

加權(quán)平均具有計算結(jié)果具有均衡性的優(yōu)點，因此加權(quán)平均法計算存貨的方法相對應(yīng)用廣泛，深受企業(yè)的歡迎。雖然其優(yōu)點顯著，但還應(yīng)注意因為其只在月末計算企業(yè)發(fā)出存貨的成本，因此，發(fā)行價格和企業(yè)的庫存量通常是不能及時提供的。當(dāng)物價波動較大的時候，計算出的現(xiàn)行成本與期末存貨的成本存在較大的差異性。

因此，加權(quán)平均法適用于企業(yè)存貨成本變化不大或企業(yè)存貨品種較少以及購進和銷售存貨較少的企業(yè)。使用該方法時，要考慮到存貨的單位成本與實際成本之間的收入差異。

移動加權(quán)平均法能夠及時提供了成本信息，選用該計價方法計算出來的成本數(shù)據(jù)較為客觀可信，使得企業(yè)會計信息不容易被操控，同時也便于加強存貨日常管理，因此在會計的實務(wù)處理中被廣泛的應(yīng)用。但是市價與其計算出的成本差距依舊十分明顯，而且移動單位成本的計算過于頻繁，核算工作量過大，不太適合存貨進出頻繁的企業(yè)。

個別計價法，這種方法工作量大，存在財務(wù)困難的缺陷，只適用于易于識別且?guī)齑嫫贩N不多、單位成本較高的存貨計價，如汽車，飛機，重型設(shè)備，珠寶，房地產(chǎn)，繪畫，船舶和其他貴重物品。另一方面，這又正好能使個別辨認(rèn)法能保持其存貨流和成本流的一致性，其會計核素相比其他存貨計價方法更合理，更準(zhǔn)確，能更好的遵循收益和費用配比原則，存貨成本和期末存貨成本反映的出的情況都是非常真實的。

二、存貨計價方法存在的問題

存貨是處于不斷的流轉(zhuǎn)中的，有流入企業(yè)的部分也有流出企業(yè)的部分，而這兩部分相抵之后產(chǎn)生的結(jié)余就是企業(yè)的期末存貨。企業(yè)本期的期末存貨將會結(jié)轉(zhuǎn)到下一個會計期間，成為下期存貨的期初余額。因此，余下來的繼續(xù)流動的這部分存貨，形成了企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的存貨流轉(zhuǎn)。

存貨的流轉(zhuǎn)分為實務(wù)流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)兩個方式。從理論角度考慮，這兩種存貨的流轉(zhuǎn)方法應(yīng)當(dāng)一致，即企業(yè)在購置存貨之后，企業(yè)所確定的存貨成本的價值應(yīng)當(dāng)與該存貨銷售或者耗用結(jié)轉(zhuǎn)后所確定的價值是相同的。然而，在企業(yè)會計實務(wù)中，企業(yè)存貨成本流轉(zhuǎn)與實際流轉(zhuǎn)不一致的問題卻存在普遍性。這是因為全球化經(jīng)濟的快速發(fā)展，在日常經(jīng)營中，企業(yè)對于存貨的購進與銷售活動都十分頻繁。在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中，存貨不僅數(shù)量龐大，還有不同的品種以及多變的計價單位。因此要時刻保證存貨的實務(wù)流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)的一致性是非常困難的。

事實上只要能滿足日常經(jīng)營，企業(yè)往往不會過分的逐一辨別發(fā)出的存貨組和留存?zhèn)}庫的存貨組，因此存貨的實務(wù)流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)在日積月累的管理中被逐漸的分離開來。企業(yè)只要將存貨按不同的價格和不同的發(fā)出順序，就能清楚明了發(fā)出或者留存?zhèn)}庫的存貨成本，這便出現(xiàn)存貨流轉(zhuǎn)假設(shè)。有了這種假設(shè)，發(fā)出的存貨與留存存貨也就出現(xiàn)了成本分配問題，也為多種發(fā)出存貨計價方法的產(chǎn)生和選擇奠定了基礎(chǔ)。

三、存貨計價方法的選擇建議

（一）選擇應(yīng)符合的存貨特點及管理要求

企業(yè)在對存貨核算方法進行抉擇的時候不應(yīng)盲目隨大流，而是通過明確企業(yè)存貨自身特點以及企業(yè)日常業(yè)務(wù)特點。

例如，屬于特殊制造潤發(fā)機械有限公司（002435）發(fā)行的存貨品種繁多，如電梯導(dǎo)軌，自動扶梯的實心或空心導(dǎo)軌，配件及汽車公司和其他特種安全設(shè)備，單位成本金額巨大，生產(chǎn)量又相對于其他上市制造業(yè)公司較小。因此，鑒于上述原因，先進先出法，這種存貨計價方法應(yīng)該作為該企業(yè)的第一選擇。

又如金字火腿（002515）中，企業(yè)的原材料等存貨在發(fā)出時，采用的是先進先出法。眾所周知，火腿，其主要原料是新鮮的豬腿，所以豬肉價格的變動將對原材料采購成本有直接影響。同時，豬肉的價格又受到豬的生長周期，種畜，飼料等因素的影響。當(dāng)價格上漲時，市場供應(yīng)和需求的波動幅度會有比較大的變化，這將對公司的盈利能力產(chǎn)生直接影響。因此只能采用先進先出法，才能保證將上述因素的影響降到最小。

先進先出法在會計信息質(zhì)量的提供上，先進先出法更為真實與及時，在幾種存貨計價方法上中尤為突出。尤其是及時性，與該公司存貨特點相對應(yīng)，存貨的價值也能客觀及時的反映出來，并使企業(yè)中存貨的賬面價值能夠與物價的變化趨勢更為接近。最大程度的在企業(yè)的當(dāng)期損益中表現(xiàn)出價格的波動對于企業(yè)效益的影響，同時也在最大程度上避免了虛盈實虧或是虛虧實盈的現(xiàn)象。所以對于該公司，選擇先進先出法作為存貨的計價方法是滿足了其自身的特點以及會計核算的要求的。

（二）選擇應(yīng)符合稅法的規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定：納稅人各項存貨的發(fā)出和領(lǐng)用，其實際成本價的計算方法，可以在先進先出發(fā)，加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法等方法中任選一種，存貨的計價方法一經(jīng)選用，不得隨意更改，確實需要改變計價方法的，應(yīng)當(dāng)在下一年度開始前報主管稅務(wù)機關(guān)備案。所以企業(yè)應(yīng)該在每一年年末搜集相關(guān)的信息，通過數(shù)據(jù)分析較為客觀、準(zhǔn)確的判斷存貨的價格走勢，并考慮自身存貨的特點，選擇最適合的存貨計價方法。

（三）存貨計價方法的對策

企業(yè)在存貨計價方法的選擇上雖然應(yīng)考慮多方面因素，但是無論是哪一種方法，都會存在自身的優(yōu)點及缺點，想要同時兼顧企業(yè)所期望的方方面面是不可能做到的。根據(jù)上文的諸多分析，除去個別計價法，先進先出法能夠滿足的管理存貨，同時滿足企業(yè)對于存貨日常的業(yè)績評價要求，但是在物價橫飛的現(xiàn)今社會，企業(yè)的稅務(wù)也會達到一個新的高度。月末一次加權(quán)法在計算時，較移動加權(quán)平均法較少，因企業(yè)對其的選擇偏好居于先進先出法之后，移動加權(quán)平均法之前。另外由于現(xiàn)代化的發(fā)展，會計電算化的大力推廣和運用，會計核算的工作量將不會束縛企業(yè)存貨計價方法的選擇，因此存貨方法的選擇范圍可以縮小為先進先出法和加權(quán)平均法兩種。因此在做出選擇時，選擇最適合企業(yè)的合理方法即可。

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（作者單位：湖北長江三江港區(qū)域投資開發(fā)有限公司 武漢工商學(xué)院）