李海軍

摘 要：財政部關于印發(fā)《企業(yè)會計準則解釋第1號》的通知（財會[2007]14號）：《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定，企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應當調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預計凈殘值，使該固定資產(chǎn)的預計凈殘值反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于調(diào)整后預計凈殘值的差額，應作為資產(chǎn)減值損失計入當期損益。但是無論是《企業(yè)會計準則講解》還是其他各類會計教科書，對持有待售固定資產(chǎn)的會計處理都未加以詳細講解。本文主要從持有待售固定資產(chǎn)的確認和核算進行分析研究。

關鍵詞：待售固定資產(chǎn)；預計凈殘值；減值準備；可收回金額

一、持有待售固定資產(chǎn)確認

同時滿足下列條件的非流動資產(chǎn)應當劃分為持有待售：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉讓協(xié)議；三是該項轉讓將在一年內(nèi)完成。

持有待售的非流動資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和處置組，處置組是指一項交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)組，一個資產(chǎn)組或某個資產(chǎn)組中的一部分。如果處置組是一個資產(chǎn)組，并且按照《企業(yè)會計準則第08號―資產(chǎn)減值》的規(guī)定將企業(yè)合并中取得的商譽分攤至該資產(chǎn)組，或者該處置組是這種資產(chǎn)組中的一項經(jīng)營，則該處置組應當包括企業(yè)合并中取得的商譽。

企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應當調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預計凈殘值，使該項固定資產(chǎn)的預計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于調(diào)整后預計凈殘值的差額，應作為資產(chǎn)減值損失計入當期損益。企業(yè)應當在報表附注中披露持有待售的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。持有待售的固定資產(chǎn)不計提折舊，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。

某項資產(chǎn)或處置組被劃歸為持有待售，但后來不再滿足持有待售的固定資產(chǎn)的確認條件，企業(yè)應當停止將其劃歸為持有待售，并按照下列兩項金額中較低者計量：

（1）該資產(chǎn)或處置組被劃歸為持有待售之前的賬面價值，按照其假定在沒有被劃歸為持有待售的情況下原應確認的折舊、攤銷或減值進行調(diào)整后的金額；

（2）決定不再出售之日的再收回金額。

二、持有待售固定資產(chǎn)會計核算

企業(yè)將固定資產(chǎn)劃分為持有待售固定資產(chǎn)，一般要做如下步驟：

1.確定該固定資產(chǎn)的公允價值減處置費用后的凈額

2.調(diào)整固定資產(chǎn)的預計凈殘值

如果公允價值減處置費用后的凈額大于原賬面價值的話，則預計凈殘值只能調(diào)整至等于其原賬面價值；（注意，調(diào)整預計凈殘值，不需要做會計分錄。）比如：假定某固定資產(chǎn)被劃歸為持有待售固定資產(chǎn)，賬面價值為60萬元，公允價值為75萬元，相關費用為5萬元，這種情況下，應將固定資產(chǎn)的預計凈殘值調(diào)整至等于其賬面價值60，備查登記即可，不需做會計分錄。如果公允價值減處置費用后的凈額小于賬面價值的話，則應該將預計凈殘值調(diào)整至等于公允價值減處置費用后的凈額。而對于公允價值減處置費用后的凈額小于賬面價值的差額，應計提減值損失。計提完減值損失后，預計凈殘值也等于其賬面價值。如：假定某固定資產(chǎn)被劃歸為持有待售固定資產(chǎn)，賬面價值為85萬元，公允價值為75萬元，相關費用為5萬元，這種情況下，應將固定資產(chǎn)的預計凈殘值調(diào)整至等于其公允價值減處置費用后的凈額70（75～85），同時計提減值準備15（85～70），調(diào)整后，賬面價值變?yōu)?0。

3.會計處理

如：2006年12月10日，中天公司購入一臺不需安裝的辦公設備，原價64萬元，預計使用10年，凈殘值4萬元，采用年限平均法按月計提折舊。2008年12月10日，中天公司決定處置該設備，并與A企業(yè)簽訂一份不可撤銷的轉讓協(xié)議，約定于2009年10月31日按43萬元轉讓該設備。中天公司預計將發(fā)生清理費3萬元。此前，該設備未發(fā)生減值。2009年6月30日，該設備公允價值為38萬元，預計清理費2萬元。2009年9月20日，中天公司啟動一個新項目，決定重新啟用該設備，并與A企業(yè)達成和解協(xié)議，當天該設備可收回金額為30萬元。假設難以合理估計該設備未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減值后不改變其經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式，不考慮其他因素。

（1）2006年12月10日購入設備

借：固定資產(chǎn) 64

貸：銀行存款 64

（2）2007—2008年按月計提折舊

借：管理費用 0.5

貸：累計折舊 0.5

（3）2008年12月10日轉為持有待售固定資產(chǎn)：

2008年12月10日賬面價值=64-24×0.5=52（萬元）

新凈殘值=43-3=40（萬元）

資產(chǎn)減值損失=52-40=12（萬元）

借：資產(chǎn)減值損失 12

貸：固定資產(chǎn)減值準備 12

2009年1月后不再計提折舊。

（4）2009年6月30日計價

減值=賬面價值40-新凈殘值（38-2）=4（萬元）

借：資產(chǎn)減值損失 4

貸：固定資產(chǎn)減值準備 4

賬面價值=36（萬元）

（5）2009年9月20日停止待售

2009年9月20日可收回金額=30萬元

計算假設沒有劃分為待售的賬面價值：

2009年6月30日賬面價值=64-30×0.5=49（萬元），減值準備=49-可收回金額36=13（萬元），減值后月折舊額=36/90（7年半）=0.4（萬元），2009年9月20日賬面價值=36-3×0.4=34.8（萬元）

按二者中的較低者30萬元計價，即確認減值損失：

減值損失=賬面價值36-較低者30=6（萬元）

借：資產(chǎn)減值損失 6

貸：固定資產(chǎn)減值準備 6

參考文獻：

[1]丁希寶.持有待售固定資產(chǎn)會計核算淺議[J].財會月刊，2011（4）：28-29.

[2]龐玉順.持有待售固定資產(chǎn)會計核算探析[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2013（8）：158-158.

[3]龍燕.持有待售固定資產(chǎn)會計處理分析[J].財會月刊，2012（19）：29-30.