賈 玲，甘 泓，汪 林，秦長(zhǎng)海

（1.中國(guó)水利水電科學(xué)研究院 流域水循環(huán)模擬與調(diào)控國(guó)家重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室，北京 100038；2.中國(guó)水利水電科學(xué)研究院 水資源研究所，北京 100038）

1 研究背景

2013年11月，中共十八屆三中全會(huì)《決定》提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”“制定生態(tài)文明評(píng)價(jià)體系，把資源消耗、環(huán)境損害、生態(tài)效益納入經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展評(píng)價(jià)體系，編制體現(xiàn)生態(tài)文明要求的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”［1］。2015年11月，國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)“編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案”，要求2018年底前編制出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，核算內(nèi)容包括土地資源、林木資源和水資源［2］。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，正在作為一項(xiàng)國(guó)家層面的任務(wù)不斷推進(jìn)，其核算思路也在不斷探索。

資產(chǎn)負(fù)債表起初作為一種會(huì)計(jì)學(xué)工具，被廣泛運(yùn)用于記錄社會(huì)各經(jīng)濟(jì)責(zé)任主體的財(cái)務(wù)狀況。20世紀(jì)30年代，資本主義經(jīng)濟(jì)危機(jī)催生了將資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)用于國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的構(gòu)想［3］，20世紀(jì)60年代，Goldsmith［4］開(kāi)始研究國(guó)家（地區(qū)）資產(chǎn)負(fù)債表，這是會(huì)計(jì)方法在國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系中的具體應(yīng)用。20世紀(jì)70年代，隨著生態(tài)環(huán)境問(wèn)題的日益凸顯，會(huì)計(jì)領(lǐng)域出現(xiàn)了環(huán)境會(huì)計(jì)（或稱綠色會(huì)計(jì)）和自然資源會(huì)計(jì)核算，提出需在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中考慮環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債。同時(shí)在可持續(xù)發(fā)展理念下，國(guó)際社會(huì)在不斷探索、充實(shí)和完善國(guó)民賬戶體系，試圖將反映可持續(xù)發(fā)展因素的資源、環(huán)境內(nèi)容納入到統(tǒng)計(jì)體系中。1993年至2012年期間，聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)署、聯(lián)合國(guó)規(guī)劃署等國(guó)際組織數(shù)次發(fā)布并更新了《綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系》（SEEA）［5］，將其作為《國(guó)民賬戶體系》（SNA）的衛(wèi)星賬戶。然而，針對(duì)生態(tài)文明評(píng)價(jià)、建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制要求，反映經(jīng)濟(jì)體與環(huán)境之間關(guān)系的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，目前國(guó)內(nèi)外難覓蹤跡。

根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的產(chǎn)生及發(fā)展過(guò)程可知，資產(chǎn)負(fù)債表有兩條核算思路：一條是會(huì)計(jì)核算思路，從針對(duì)單一企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算到考慮資源、環(huán)境成本的環(huán)境會(huì)計(jì)或自然資源會(huì)計(jì)核算；另一條是統(tǒng)計(jì)核算思路，包括SNA中的國(guó)家（地區(qū)）資產(chǎn)負(fù)債表和考慮資源耗減成本、環(huán)境退化成本的SEEA。那么，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該運(yùn)用會(huì)計(jì)核算思路還是統(tǒng)計(jì)核算思路，對(duì)此，學(xué)術(shù)界眾說(shuō)紛紜。耿建新等［6］從統(tǒng)計(jì)核算的角度認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不能脫離國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算表而存在，自然資源以非金融非生產(chǎn)性有形資產(chǎn)的形式出現(xiàn)在國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中，沒(méi)有自然資源負(fù)債項(xiàng)。楊睿寧等［7］、沈菊琴等［8］從會(huì)計(jì)核算的角度認(rèn)為，只要將自然資源負(fù)債的內(nèi)容界定清楚，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就可以在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯指導(dǎo)下進(jìn)行編制，并符合“自然資源資產(chǎn)＝自然資源負(fù)債＋自然資源凈資產(chǎn)”的平衡關(guān)系。高敏雪［9］、封志明等［10］、史丹等［11］認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制更應(yīng)從資源管理的角度編制，自然資源負(fù)債應(yīng)反映自然資源損耗和生態(tài)環(huán)境破壞。

編制反映人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)自然資源存量及其變化情況的影響，以及作為經(jīng)濟(jì)主體與虛擬環(huán)境主體之間關(guān)于自然資源的債務(wù)債權(quán)關(guān)系的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是生態(tài)文明建設(shè)評(píng)價(jià)體系的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，是自然資源管理、生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究不可或缺的工具，概念新、內(nèi)容廣、多學(xué)科交叉特征明顯。作者針對(duì)自然資源中的水資源，認(rèn)為水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債不應(yīng)脫離資產(chǎn)、負(fù)債本身的基本原理和概念，并結(jié)合水資源的特點(diǎn)探討了水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債的基本含義［12-13］。本文進(jìn)一步針對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的需求，通過(guò)系統(tǒng)解析資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)核算思路和統(tǒng)計(jì)核算思路，結(jié)合水核算研究視角及水資源管理中的特點(diǎn)，歸納總結(jié)資產(chǎn)負(fù)債表的核算原理，討論水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算思路。

2 資產(chǎn)負(fù)債表核算原理及演變

2.1 會(huì)計(jì)核算 資產(chǎn)負(fù)債表源于15世紀(jì)意大利沿海商業(yè)城市流行的借貸復(fù)式記賬法，具有深厚的東西方哲學(xué)思想底蘊(yùn)，體現(xiàn)出人類認(rèn)識(shí)事物及其發(fā)展變化的復(fù)式思維邏輯，是同體二分平衡關(guān)系和分類分層方法應(yīng)用的具體體現(xiàn)。會(huì)計(jì)核算中的資產(chǎn)負(fù)債表歷經(jīng)無(wú)數(shù)次改造，均未能改變其根本的分類方法和列示方式，是企業(yè)會(huì)計(jì)第一報(bào)表，并伴隨著資源環(huán)境會(huì)計(jì)的研究開(kāi)始從微觀的企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域進(jìn)入宏觀的資源環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域［7］。會(huì)計(jì)核算中資產(chǎn)負(fù)債表的基本原理包括：

（1）會(huì)計(jì)恒等式。資產(chǎn)負(fù)債表遵循“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一會(huì)計(jì)恒等式，其基本原理就是同體二分平衡思想，即資金的“同體兩面”，恒等式的左邊和右邊表示同一資金從兩個(gè)不同側(cè)面的分類與解釋。左邊表示資金的存在形態(tài)，包括固定資產(chǎn)、原材料、現(xiàn)金、銀行存款等等；右邊表示資金的權(quán)益歸屬，具體表現(xiàn)為債權(quán)人權(quán)益（即負(fù)債）和所有者權(quán)益。因此，該恒等式也可表達(dá)為“資產(chǎn)=債權(quán)人權(quán)益+所有者權(quán)益”，即“資產(chǎn)=權(quán)益”。

（2）復(fù)式記賬法。遵循對(duì)每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按相等的金額在兩個(gè)或兩個(gè)以上有關(guān)賬戶中同時(shí)進(jìn)行登記的原則，簡(jiǎn)言之“有借必有貸，借貸必相等”。任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都會(huì)引起資產(chǎn)與權(quán)益之間至少兩個(gè)項(xiàng)目發(fā)生增減變動(dòng)，而且增減變動(dòng)的金額相等。因此對(duì)每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，都可以以相等的金額在兩個(gè)或兩個(gè)相關(guān)賬戶中作等額雙重記錄。這種記賬如實(shí)反映了經(jīng)濟(jì)事物的客觀聯(lián)系，可以全面、清晰地反映出經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈，而且還能通過(guò)會(huì)計(jì)要素的增減變動(dòng)，全面系統(tǒng)地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程和結(jié)果。

（3）權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制，即以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來(lái)決定收入和費(fèi)用歸屬期的一項(xiàng)原則。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，凡是本期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論其款項(xiàng)是否已經(jīng)收付，都應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用處理；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，都不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，與收付實(shí)現(xiàn)制相對(duì)。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制屬于會(huì)計(jì)要素確認(rèn)計(jì)量方面的要求，它解決收入和費(fèi)用何時(shí)予以確認(rèn)及確認(rèn)多少的問(wèn)題。

隨著生態(tài)環(huán)境問(wèn)題的日益凸顯和可持續(xù)發(fā)展理念的不斷深入，產(chǎn)生了環(huán)境會(huì)計(jì)（或稱綠色會(huì)計(jì)）和自然資源會(huì)計(jì)。1998年聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組通過(guò)了《環(huán)境成本和負(fù)債的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》，這是國(guó)際上第一份關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的系統(tǒng)而完整的指南［14］。該報(bào)告中明確指出，那些由企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債，以及任何與環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債相關(guān)的特定會(huì)計(jì)政策和法律、規(guī)章說(shuō)明等都應(yīng)在企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)核算中予以計(jì)量或披露。羅素清［15］在總結(jié)國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的定義的基礎(chǔ)上，提出環(huán)境會(huì)計(jì)是指通過(guò)會(huì)計(jì)特有的方法將會(huì)計(jì)學(xué)與環(huán)境相結(jié)合，確認(rèn)、計(jì)量和記錄環(huán)境污染、環(huán)境預(yù)防和治理、環(huán)境資源的開(kāi)發(fā)和利用的成本、費(fèi)用，向會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供環(huán)境信息的一種會(huì)計(jì)理論與方法。與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)只強(qiáng)調(diào)提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益不同，環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益的同步最優(yōu)化。我國(guó)目前在環(huán)境會(huì)計(jì)方面還處于理論框架的研究階段，尚未形成相關(guān)的法律或準(zhǔn)則。而自然資源會(huì)計(jì)的產(chǎn)生則是源于人們對(duì)自然資源價(jià)值的深入研究，它是變自然資源的計(jì)劃配置為市場(chǎng)配置的必要手段，但目前還尚未形成一個(gè)統(tǒng)一的自然資源會(huì)計(jì)的理論框架體系。沈振宇等［16］提出自然資源會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)是自然資源權(quán)益價(jià)值理論，即自然資源同主體結(jié)合所附著的權(quán)利和要求在經(jīng)濟(jì)體得到體現(xiàn)，就形成了自然資源的權(quán)益價(jià)值。具體在會(huì)計(jì)核算報(bào)表中，自然資源以“遞耗資產(chǎn)”的形式體現(xiàn)，列于固定資產(chǎn)項(xiàng)目下。遞耗資產(chǎn)是指通過(guò)開(kāi)掘、采伐、利用而逐漸耗竭，以致無(wú)法或難以恢復(fù)、更新或無(wú)法按原樣重置的可耗竭自然資源和其可持續(xù)性受人類利用方式影響的可再生自然資源。

在實(shí)踐方面，目前許多國(guó)家如瑞典、加拿大、美國(guó)、荷蘭和日本等已經(jīng)發(fā)布了環(huán)境會(huì)計(jì)體系，規(guī)范了環(huán)境保護(hù)成本、環(huán)境效益的確認(rèn)、計(jì)量與披露。但我國(guó)在環(huán)境會(huì)計(jì)和自然資源會(huì)計(jì)方面還處于理論研究階段，尚未形成相關(guān)的法律或準(zhǔn)則。

目前所形成的環(huán)境會(huì)計(jì)和自然資源會(huì)計(jì)核算框架均是以價(jià)值量計(jì)量為主，以企事業(yè)單位或經(jīng)濟(jì)組織為核算主體，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上分別增加環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債或遞耗資產(chǎn)等會(huì)計(jì)要素，從提高核算主體經(jīng)濟(jì)效益的單一目標(biāo)擴(kuò)展為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益同步最優(yōu)化的多元目標(biāo)。這雖然在會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)上融入了資源、環(huán)境核算要素，但仍舊是以企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益為主要核算目標(biāo)，與編制體現(xiàn)生態(tài)文明要求的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要求還有一定差距，而以企事業(yè)單位或經(jīng)濟(jì)組織為核算主體的資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)學(xué)原理則可為水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算思路提供參考。

2.2 統(tǒng)計(jì)核算 隨著關(guān)于國(guó)家（地區(qū)）資產(chǎn)負(fù)債表的編制和研究方法的討論日趨活躍，其功能也超越單純的統(tǒng)計(jì)核算，逐漸顯示出成為宏觀經(jīng)濟(jì)分析基本方法之一的強(qiáng)勁勢(shì)頭。2007年金融海嘯席卷全球，資產(chǎn)負(fù)債表的分析方法進(jìn)一步得到了學(xué)術(shù)界、政府以及國(guó)際機(jī)構(gòu)的廣泛重視與認(rèn)可。近年來(lái)，我國(guó)許多專家學(xué)者也順應(yīng)形勢(shì)，積極開(kāi)展對(duì)中國(guó)的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題的分析［18］。SNA中國(guó)家（地區(qū)）資產(chǎn)負(fù)債表的基本原理包括：

（1）平衡關(guān)系式。國(guó)家（地區(qū)）資產(chǎn)負(fù)債表遵循“資產(chǎn)-負(fù)債=資產(chǎn)凈值”這一平衡關(guān)系式，其中資產(chǎn)凈值是一個(gè)機(jī)構(gòu)單位或部門擁有的所有資產(chǎn)價(jià)值（非金融資產(chǎn)和金融資產(chǎn)價(jià)值）減去其所有未償還的負(fù)債價(jià)值，是資產(chǎn)負(fù)債表中的平衡項(xiàng)。對(duì)于國(guó)家經(jīng)濟(jì)總體而言，資產(chǎn)負(fù)債表反映了非金融資產(chǎn)之和以及對(duì)國(guó)外的凈債權(quán)，該總和通常被稱作國(guó)民財(cái)富。

（2）四式記賬法。對(duì)于一個(gè)單位或部門而言，統(tǒng)計(jì)核算如同會(huì)計(jì)核算一樣，以復(fù)式記賬法為基礎(chǔ)。而統(tǒng)計(jì)核算中大多數(shù)交易都會(huì)涉及兩個(gè)機(jī)構(gòu)單位，每項(xiàng)交易都必須由交易雙方分別記錄兩次，因此記錄一項(xiàng)活動(dòng)對(duì)所有單位或部門的影響，應(yīng)以四式記賬法為基礎(chǔ)。四式記賬法是垂直復(fù)式記賬法和水平復(fù)式記賬法的同時(shí)應(yīng)用，其中前者就是會(huì)計(jì)核算使用的復(fù)式記賬法，主要特征是每筆交易最少產(chǎn)生兩筆記錄，一筆貸方分錄和一筆借方分錄，由此檢查每個(gè)單位賬戶的一致性。后者是反映不同機(jī)構(gòu)單位之間共同經(jīng)濟(jì)關(guān)系的賬戶，確保每個(gè)交易類別記錄的一致性。

（3）權(quán)責(zé)發(fā)生制。SNA同樣遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即機(jī)構(gòu)單位間的交易必須在債權(quán)和債務(wù)產(chǎn)生、轉(zhuǎn)換或取消之時(shí)進(jìn)行記錄。

SNA-2008重新審視了資產(chǎn)的一般定義，完善了關(guān)于非金融非生產(chǎn)資產(chǎn)的處理，將其中的有形資產(chǎn)直接命名為自然資源列入資產(chǎn)負(fù)債表。并明確自然資源只要機(jī)構(gòu)單位能夠?qū)ζ湫惺褂行У乃袡?quán)，確實(shí)能夠從中獲得經(jīng)濟(jì)利益，即可包括在資產(chǎn)負(fù)債表中。資產(chǎn)不一定要?dú)w私人所有，也可以由政府部門代表整個(gè)社會(huì)行使所有權(quán)。因此，許多環(huán)境資產(chǎn)都可以包括在SNA中。但SNA中的資產(chǎn)負(fù)債表更側(cè)重資產(chǎn)存量的測(cè)算，尤其是對(duì)于自然資源，目的是摸清自然資源資產(chǎn)“家底”及其變動(dòng)情況，沒(méi)有負(fù)債項(xiàng)，難以明確經(jīng)濟(jì)體與資源環(huán)境之間的債務(wù)債權(quán)關(guān)系。

從20世紀(jì)70年代起，許多國(guó)家和國(guó)際組織相繼開(kāi)展了綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的理論方法研究與實(shí)踐探索，如挪威、加拿大、英國(guó)、韓國(guó)、墨西哥以及聯(lián)合國(guó)、世界銀行和歐盟等國(guó)際組織。1993年聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)局提出環(huán)境和經(jīng)濟(jì)一體化核算（SEEA），并將SEEA-1993作為SNA-1993的附屬體系，而后又相繼推出了SEEA-2000、SEEA-2003、SEEA-2006、SEEA-2012［5］。聯(lián)合國(guó)SEEA中心框架（SEEA-2012），是描述經(jīng)濟(jì)與環(huán)境之間的相互作用，以及環(huán)境資產(chǎn)存量和存量變化的多用途概念框架，是第一個(gè)國(guó)際環(huán)境核算綜合標(biāo)準(zhǔn)。SEEA-2012將經(jīng)濟(jì)和環(huán)境存量和流量信息編排并整合在一系列表格和賬戶中，包括供應(yīng)使用表、環(huán)境資產(chǎn)賬戶、經(jīng)濟(jì)賬戶和功能賬戶等，反映了經(jīng)濟(jì)體對(duì)環(huán)境的利用和保護(hù)，同時(shí)也間接反映了人類活動(dòng)對(duì)環(huán)境的不利影響，具體表現(xiàn)為對(duì)資源耗減和環(huán)境退化的核算。SEEA側(cè)重從經(jīng)濟(jì)體的立場(chǎng)來(lái)反映環(huán)境經(jīng)濟(jì)關(guān)系，以資產(chǎn)的變化來(lái)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的欠賬，沒(méi)有明確表達(dá)負(fù)債，難以確定債權(quán)方、債務(wù)方以及債務(wù)債權(quán)關(guān)系，難以直接反映責(zé)任主體制定補(bǔ)償措施。SEEA中雖不涉及資產(chǎn)負(fù)債表，但它能夠?yàn)樽匀毁Y源（包括水資源）資產(chǎn)負(fù)債表的編制提供很好的核算基礎(chǔ)。

2.3 水核算 以水資源為對(duì)象的水資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算或稱水核算（SEEAW）是SEEA的組成部分。在澳大利亞和歐盟等20多個(gè)國(guó)家和地區(qū)的研究和實(shí)踐的基礎(chǔ)上，2006年聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)司與環(huán)境核算倫敦小組合作編制了SEEAW-2006，2012年又推出了SEEAW-2012［19］。此前我國(guó)也出現(xiàn)了水核算相關(guān)的探索性研究［20-21］，但缺乏一定的系統(tǒng)性。SEEAW-2006的成功編制推動(dòng)了我國(guó)水核算理論框架的逐步成熟，結(jié)合水核算的框架基礎(chǔ)和已有的水利統(tǒng)計(jì)基礎(chǔ)，形成了許多水資源實(shí)物量核算的代表成果［22-24］，但在水資源耗減和水環(huán)境退化價(jià)值的機(jī)理研究和評(píng)價(jià)方法上還不足以支撐水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制。

2005—2007年間，沈菊琴等在國(guó)內(nèi)外環(huán)境會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ)上提出了水資源會(huì)計(jì)和水環(huán)境會(huì)計(jì)的理論框架［8，25-26］。二者均是以各個(gè)企事業(yè)單位或經(jīng)濟(jì)組織為核算主體，通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量和披露其在一定期間的有關(guān)水資源水環(huán)境的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)效益等，反映企業(yè)與環(huán)境之間的相互影響，以貨幣計(jì)量為主，輔之以實(shí)物、指標(biāo)和文字說(shuō)明。核算內(nèi)容包括對(duì)企業(yè)使用水資源的核算（水資源資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和資產(chǎn)折耗的計(jì)量）和對(duì)企業(yè)所造成的水環(huán)境污染治理成本與收益的核算。目前該項(xiàng)研究側(cè)重于理論框架，缺乏實(shí)踐應(yīng)用研究，在現(xiàn)階段的中國(guó)難以操作。

澳大利亞近年來(lái)創(chuàng)新并大力推廣水核算系統(tǒng)，于2012年頒布實(shí)施了水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（AWAS）［27］，目前已在澳大利亞部分地區(qū)建立了關(guān)于水資源的計(jì)量、建管和報(bào)告體系。AWAS以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以物理流量為計(jì)量單位，采用復(fù)式記賬法，由水報(bào)告主體定期編制三張水會(huì)計(jì)報(bào)表，包括水資產(chǎn)負(fù)債表、水資產(chǎn)和水負(fù)債變動(dòng)表（損益表）和水流量表，來(lái)描述、計(jì)量、記錄和報(bào)告該主體下的水資源增減變動(dòng)。陳波等［28］，劉汗等［29］分析討論了澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)的啟示，認(rèn)為AWAS能夠彌補(bǔ)我國(guó)現(xiàn)有水統(tǒng)計(jì)核算和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中水資源會(huì)計(jì)核算的不足。AWAS以區(qū)域管理者或水資源系統(tǒng)擁有者為核算主體，包括州和地區(qū)政府機(jī)構(gòu)、城鄉(xiāng)水資源公共事業(yè)單位、用水大戶和環(huán)境水權(quán)持有者。其中，政府機(jī)構(gòu)主要負(fù)責(zé)區(qū)域的水核算任務(wù)，對(duì)一個(gè)地區(qū)水資源總量進(jìn)行宏觀測(cè)算和調(diào)控；城鄉(xiāng)水資源公共事業(yè)單位和用水大戶是澳大利亞水會(huì)計(jì)核算的主要群體；環(huán)境水權(quán)持有者指以環(huán)保為目的而持有大量水權(quán)的單位，負(fù)責(zé)管理環(huán)境水資源活動(dòng)。水資產(chǎn)負(fù)債表中，水資產(chǎn)指水報(bào)告主體擁有或負(fù)責(zé)管理，并有可能給水報(bào)告主體或其股東帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的水的數(shù)量；水負(fù)債指有可能導(dǎo)致水報(bào)告主體的水資產(chǎn)減少或者對(duì)另一個(gè)水主體義務(wù)的增加的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。水資產(chǎn)和水負(fù)債是從權(quán)屬的角度，在水權(quán)明晰的情況下，按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)則，通過(guò)水主體之間的各種水權(quán)交易，所導(dǎo)致的水會(huì)計(jì)要素的增減變動(dòng)。但AWAS適用于相對(duì)完善的水權(quán)交易市場(chǎng)環(huán)境，其水資源會(huì)計(jì)報(bào)表的編制目的是服務(wù)于水資源的精細(xì)化管理，為水權(quán)交易雙方或潛在的交易雙方提供決策有用的信息，而不能直接反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的影響，以及經(jīng)濟(jì)體與環(huán)境的債務(wù)債權(quán)關(guān)系。

3 資產(chǎn)負(fù)債表核算思路比較

基于會(huì)計(jì)學(xué)原理的微觀層面的資產(chǎn)負(fù)債表，包括：①傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中針對(duì)企事業(yè)單位或經(jīng)濟(jì)組織所編制的資產(chǎn)負(fù)債表；②在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上增加環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債或遞耗資產(chǎn)等核算要素的環(huán)境會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)負(fù)債表；③針對(duì)水資源及其涉水活動(dòng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行的水資源會(huì)計(jì)核算中的水資源資產(chǎn)負(fù)債表；④澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（AWAS）中的水資產(chǎn)負(fù)債表。其共同點(diǎn)是核算主體均為單個(gè)的權(quán)益實(shí)體或水權(quán)益實(shí)體，并遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和復(fù)式記賬原則。區(qū)別在于前三種的核算對(duì)象以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為主，采用價(jià)值量計(jì)量單位，遵循“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一會(huì)計(jì)恒等式，核算目的仍是以提高權(quán)益實(shí)體的經(jīng)濟(jì)效益為主要目標(biāo)，只是環(huán)境會(huì)計(jì)和水資源會(huì)計(jì)核算比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算增加了環(huán)境效益和社會(huì)效益同步最優(yōu)化的多元目標(biāo)，這與針對(duì)水資源本身進(jìn)行精細(xì)核算，進(jìn)而支撐水資源管理還有一定差距。AWAS中的水資產(chǎn)負(fù)債表有其特殊性，雖也以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原理為基礎(chǔ)，但采用實(shí)物量計(jì)量單位，以區(qū)域管理者或水資源系統(tǒng)擁有者為核算主體，幫助其獲得關(guān)于水資源分配方面決策有用的信息，從而為水資源的合理調(diào)配、水權(quán)水市場(chǎng)的有序運(yùn)行提供支撐。其平衡關(guān)系也與前三種不同，為“水資產(chǎn)-水負(fù)債=凈水資產(chǎn)”，其中水負(fù)債的含義為應(yīng)供而未供的水量、或尚未分配的水量。可見(jiàn)，會(huì)計(jì)核算思路是從單一核算主體的微觀視角出發(fā)，服務(wù)于核算主體對(duì)于涉水活動(dòng)相關(guān)的分析、決策與管理。核算主體可以是某一水權(quán)益實(shí)體，如水廠、水庫(kù)管理機(jī)構(gòu)、灌區(qū)等；也可以是國(guó)家（地區(qū)）經(jīng)濟(jì)體，如AWAS為區(qū)域水資源分配提供決策信息，這同時(shí)也為會(huì)計(jì)學(xué)從微觀層面向宏觀層面的探索提供了操作的可能。

基于統(tǒng)計(jì)學(xué)原理的宏觀層面的資產(chǎn)負(fù)債表，以國(guó)民賬戶體系（SNA）為代表。SNA中的國(guó)家（地區(qū)）資產(chǎn)負(fù)債表是以國(guó)家或地區(qū)經(jīng)濟(jì)總體為核算主體，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和四式記賬原則，采用價(jià)值量計(jì)量單位，平衡關(guān)系為“資產(chǎn)-負(fù)債=資產(chǎn)凈值”，核算目的是反映核算主體所持有的全部資產(chǎn)價(jià)值或國(guó)民財(cái)富。統(tǒng)計(jì)核算思路是從國(guó)家（地區(qū)）總體的宏觀視角出發(fā)，核算主體可以是一個(gè)或多個(gè)，通過(guò)四式記賬法能夠反映不同主體之間在同一交易類別中的關(guān)系。因此，要反映國(guó)家（地區(qū)）經(jīng)濟(jì)體與環(huán)境之間的債務(wù)債權(quán)關(guān)系，需借助統(tǒng)計(jì)核算思路，在核算主體中引入環(huán)境作為虛擬主體。此外，SEEA和SEEAW也屬于統(tǒng)計(jì)核算體系，雖然其中沒(méi)有資產(chǎn)負(fù)債表，但其核算的目的及賬戶能夠?yàn)樽匀毁Y源或水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算提供基礎(chǔ)。資產(chǎn)負(fù)債表核算思路的異同點(diǎn)詳見(jiàn)表1。

無(wú)論是基于會(huì)計(jì)學(xué)原理還是統(tǒng)計(jì)學(xué)原理的資產(chǎn)負(fù)債表核算方法，隨著資源約束趨緊、環(huán)境污染嚴(yán)重、生態(tài)退化加劇的形勢(shì)日益嚴(yán)峻，將其用于自然資源或水資源核算的優(yōu)勢(shì)逐漸凸顯。編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表，就是試圖以資產(chǎn)負(fù)債表的概念和表達(dá)方式，來(lái)反映水資源作為資產(chǎn)的增減變化、以及不適當(dāng)?shù)拈_(kāi)發(fā)利用對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的負(fù)債，從而為最嚴(yán)格水資源管理、建立生態(tài)文明評(píng)價(jià)制度提供支撐。

4 水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算思路

4.1 基于會(huì)計(jì)核算原理 基于會(huì)計(jì)核算原理的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，根據(jù)核算主體的不同可進(jìn)一步分為水權(quán)益實(shí)體水資源資產(chǎn)負(fù)債表和國(guó)家（地區(qū)）經(jīng)濟(jì)體水資源資產(chǎn)負(fù)債表，以水資源實(shí)物量為計(jì)量單位，可以為立方米或噸，均遵循“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”會(huì)計(jì)恒等式，以及復(fù)式記賬法和權(quán)責(zé)發(fā)生制等原則。

（1）會(huì)計(jì)恒等式。水資源資產(chǎn)=水資源負(fù)債+水資源所有者權(quán)益。其中左側(cè)是對(duì)資產(chǎn)的存在形態(tài)的描述。對(duì)于水資源數(shù)量來(lái)說(shuō)，表現(xiàn)為用途，用取用水量表示；對(duì)于水資源質(zhì)量來(lái)說(shuō)，表現(xiàn)為水質(zhì)狀態(tài)，用污染物數(shù)量或水質(zhì)類別表示；右側(cè)是對(duì)權(quán)益來(lái)源的描述，其中水資源所有者權(quán)益為核算主體的水資源權(quán)益，具體可表現(xiàn)為水權(quán)益實(shí)體的許可取水量、取水限額、用水總量控制、江河水量分配指標(biāo)、灌溉用水戶用水權(quán)益、水質(zhì)控制目標(biāo)等等；而水資源負(fù)債則是核算主體擠占其他水權(quán)益實(shí)體、其他地區(qū)經(jīng)濟(jì)體或環(huán)境的水資源權(quán)益。

（2）復(fù)式記賬法。遵循任何一項(xiàng)涉水活動(dòng)事件都會(huì)引起資產(chǎn)與權(quán)益之間至少兩個(gè)項(xiàng)目發(fā)生增減變動(dòng)。根據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)的借貸復(fù)式記賬法，采用“借”“貸”二字為記賬符號(hào)，那么資產(chǎn)類賬戶“借”記增加，“貸”記減少；權(quán)益類賬戶則相反，“借”記減少，“貸”記增加。因此在水資源資產(chǎn)負(fù)債表中，可將涉水活動(dòng)事件分為四種類型。一是資產(chǎn)與權(quán)益雙方同時(shí)等量增加，如許可取水量或用水總量分配事件，核算主體獲得用水權(quán)益但尚未使用，表現(xiàn)為“借：水資源資產(chǎn)-未使用水量，貸：水資源所有者權(quán)益-許可水量”；再如，對(duì)于購(gòu)買其他水實(shí)體水資源權(quán)益的事件，表現(xiàn)為“借：水資源資產(chǎn)-未使用水量，貸：水資源所有者權(quán)益-購(gòu)買其他水實(shí)體權(quán)益”；又如，因核算主體工業(yè)用水超額使用，擠占了其他水實(shí)體水資源權(quán)益的事件，表現(xiàn)為“借：水資源資產(chǎn)-工業(yè)用水，貸：水資源負(fù)債-擠占其他水實(shí)體水量”。二是資產(chǎn)與權(quán)益雙方同時(shí)等量減少，如核算主體售出許可取水量事件（因采用節(jié)水措施，許可取水量有結(jié)余），表現(xiàn)為“借：水資源所有者權(quán)益-許可水量，貸：水資源資產(chǎn)-未使用水量”。三是資產(chǎn)形態(tài)一增一減等量變化，如經(jīng)濟(jì)社會(huì)用水事件，如生活用水增加，表現(xiàn)為“借：水資源資產(chǎn)-生活用水，貸：水資源資產(chǎn)-未使用水量”。四是權(quán)益關(guān)系一增一減等量變化，如核算主體因長(zhǎng)期擠占某一水實(shí)體的水資源權(quán)益，決定購(gòu)買其一定水量，簽訂購(gòu)買協(xié)議的事件，表現(xiàn)為“借：水資源負(fù)債-擠占其他水實(shí)體水量，貸：水資源所有者權(quán)益-購(gòu)買其他水實(shí)體權(quán)益”。

（3）權(quán)責(zé)發(fā)生制?；跁?huì)計(jì)學(xué)原理的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來(lái)決定收入和費(fèi)用的歸屬期，因此水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算期為水權(quán)益實(shí)體或地區(qū)經(jīng)濟(jì)體水資源權(quán)益的分配期。若經(jīng)濟(jì)體的水資源權(quán)益按日歷年分配，如年用水總量控制紅線，那么水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算期即為日歷年。

水權(quán)益實(shí)體水資源資產(chǎn)負(fù)債表和國(guó)家（地區(qū)）經(jīng)濟(jì)體水資源資產(chǎn)負(fù)債表，由于其核算主體不同，核算目的也不同，前者為幫助核算主體獲得關(guān)于涉水活動(dòng)方面決策有用的信息，提高水資源精細(xì)化管理水平，評(píng)估微觀水權(quán)益實(shí)體的涉水活動(dòng)質(zhì)量；后者為描述國(guó)家/地區(qū)經(jīng)濟(jì)體涉水活動(dòng)對(duì)水資源、水環(huán)境、水生態(tài)帶來(lái)的不利影響，從微觀的會(huì)計(jì)核算層面擴(kuò)展到宏觀的資源環(huán)境核算層面，這也為會(huì)計(jì)學(xué)從微觀層面向宏觀層面發(fā)展提供了參考。

4.2 基于統(tǒng)計(jì)核算原理 基于統(tǒng)計(jì)核算原理的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，與基于會(huì)計(jì)核算原理的最大區(qū)別在于引入“環(huán)境”作為虛擬部門，與經(jīng)濟(jì)體共同組成核算主體，從宏觀層面反映國(guó)家（地區(qū)）的水資源資產(chǎn)本底和經(jīng)濟(jì)體與環(huán)境之間關(guān)于水資源的債務(wù)債權(quán)關(guān)系?，F(xiàn)階段同樣以水資源實(shí)物量為計(jì)量單位，遵循“水資源資產(chǎn)-水資源負(fù)債=水資源資產(chǎn)凈值”平衡關(guān)系式，以及四式記賬法和權(quán)責(zé)發(fā)生制等原則。

（1）平衡關(guān)系式。國(guó)家（地區(qū)）水資源資產(chǎn)負(fù)債表遵循“水資源資產(chǎn)-水資源負(fù)債=水資源資產(chǎn)凈值”這一平衡關(guān)系式，其中水資源資產(chǎn)包括水資源實(shí)物資產(chǎn)和水資源權(quán)益資產(chǎn)，前者是水資源總量的概念，是指通過(guò)降水形成的可更新的水資源量，包括地表水和地下水資源量；后者是指按照法律法規(guī)（或相關(guān)的權(quán)益額度分配辦法）規(guī)定并受其保護(hù)的，水資源使用者（包括環(huán)境）在涉水活動(dòng)中所擁有的使用一定水資源量的權(quán)利和利益?，F(xiàn)階段可依據(jù)用水總量控制紅線、年度用水總量考核指標(biāo)以及相關(guān)的水量（水權(quán)）分配辦法等，通過(guò)確權(quán)的方式直接分配得到經(jīng)濟(jì)體水資源權(quán)益資產(chǎn)，而從水資源實(shí)物資產(chǎn)中扣除經(jīng)濟(jì)體水資源權(quán)益資產(chǎn)后，間接分配可得到環(huán)境水資源權(quán)益資產(chǎn)。其中水資源實(shí)物資產(chǎn)沒(méi)有負(fù)債項(xiàng)，水資源權(quán)益資產(chǎn)有負(fù)債項(xiàng)，并稱之為水資源權(quán)益負(fù)債。根據(jù)SNA資產(chǎn)負(fù)債表核算原理，水資源權(quán)益資產(chǎn)=水資源權(quán)益負(fù)債。因此，水資源資產(chǎn)凈值是資產(chǎn)負(fù)債表中的平衡項(xiàng)，是一個(gè)國(guó)家或地區(qū)所擁有的全部水資源實(shí)物資產(chǎn)加上水資源權(quán)益資產(chǎn)，再減去水資源權(quán)益負(fù)債。國(guó)家（地區(qū)）水資源資產(chǎn)負(fù)債表，既反映了一個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的水資源資產(chǎn)本底（水資源實(shí)物資產(chǎn)），又建立了經(jīng)濟(jì)體與環(huán)境之前關(guān)于水資源的債務(wù)債權(quán)關(guān)系，反映經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)對(duì)水資源生態(tài)環(huán)境服務(wù)功能的影響。

（2）四式記賬法。國(guó)家（地區(qū)）水資源資產(chǎn)負(fù)債表將核算主體分為兩大類，經(jīng)濟(jì)體和環(huán)境，具體編制過(guò)程中可根據(jù)涉水活動(dòng)情況進(jìn)一步細(xì)分。記錄每一項(xiàng)涉水活動(dòng)事件都會(huì)涉及兩個(gè)部門，每項(xiàng)涉水活動(dòng)都必須由雙方分別記錄兩次，應(yīng)以四式記賬法為基礎(chǔ)。

（3）權(quán)責(zé)發(fā)生制。國(guó)家（地區(qū)）水資源資產(chǎn)負(fù)債表同樣遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即以水資源權(quán)益的分配期作為水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算期。

4.3 討論

（1）基于會(huì)計(jì)和統(tǒng)計(jì)核算原理的兩種水資源資產(chǎn)負(fù)債表核算思路，與以往單純以水量平衡關(guān)系為主的單式計(jì)量的水核算思路不同，引入“水資源權(quán)益”的概念，使得資產(chǎn)的權(quán)益主體和負(fù)債的責(zé)任主體進(jìn)一步明確；引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和“復(fù)式記賬法”，使得水資源資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化軌跡和水資源權(quán)益的變化過(guò)程進(jìn)一步清晰。

（2）兩種水資源資產(chǎn)負(fù)債表核算思路各有側(cè)重，前者以會(huì)計(jì)學(xué)原理為基礎(chǔ)，站在水權(quán)益實(shí)體或地區(qū)經(jīng)濟(jì)體的立場(chǎng)，通過(guò)記錄涉水活動(dòng)事項(xiàng)，提供水資源管理決策信息；后者以統(tǒng)計(jì)核算思想為主導(dǎo)，引入“環(huán)境”虛擬主體，通過(guò)記錄水資源資產(chǎn)本底和經(jīng)濟(jì)體與環(huán)境之間的水資源債務(wù)債權(quán)關(guān)系，反映某一國(guó)家或地區(qū)的水資源資產(chǎn)財(cái)富，以及經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)對(duì)水資源數(shù)量、水環(huán)境質(zhì)量和水生態(tài)系統(tǒng)帶來(lái)的不利影響。

（3）水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制應(yīng)充分吸納會(huì)計(jì)核算的微觀過(guò)程化控制和統(tǒng)計(jì)核算的宏觀決策性支持等優(yōu)勢(shì)，既遵守資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)則，又針對(duì)水資源特點(diǎn)和水資源管理需求。根據(jù)兩種核算思路提出了三類水資源資產(chǎn)負(fù)債表，雖然基于不同的核算目的、針對(duì)不同的核算主體，但均是水資源精細(xì)化管理與建立生態(tài)文明評(píng)價(jià)指標(biāo)體系過(guò)程中的重要組成。兩種核算思路下的三類水資源資產(chǎn)負(fù)債表基本原理詳見(jiàn)表2。

表2 兩種核算思路下的三類水資源資產(chǎn)負(fù)債表基本原理

（4）編制基于統(tǒng)計(jì)核算原理下的第③類“國(guó)家/地區(qū)水資源資產(chǎn)負(fù)債表”，以國(guó)家/地區(qū)經(jīng)濟(jì)體和環(huán)境為核算主體，反映國(guó)家/地區(qū)的水資源資產(chǎn)本底和經(jīng)濟(jì)體與環(huán)境之間關(guān)于水資源的債務(wù)債權(quán)關(guān)系，是面向國(guó)家生態(tài)文明評(píng)價(jià)體系下、探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的有效應(yīng)對(duì)。但此表的編制并非一蹴而就，而是以單個(gè)核算主體的水資源資產(chǎn)、水資源權(quán)益、水資源負(fù)債等為基礎(chǔ)，通過(guò)建立數(shù)據(jù)間的直接與間接關(guān)系、賬戶間的邏輯脈絡(luò)和勾稽關(guān)系，最終統(tǒng)計(jì)匯總而成。其中，編制基于會(huì)計(jì)核算原理下的第①類“水權(quán)益實(shí)體水資源資產(chǎn)負(fù)債表”、第②類“國(guó)家/地區(qū)經(jīng)濟(jì)體水資源資產(chǎn)負(fù)債表”是其關(guān)鍵步驟。

5 結(jié)論

編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，目前已被明確納入全面深化改革的宏偉藍(lán)圖，成為國(guó)家級(jí)的戰(zhàn)略任務(wù)，從而引發(fā)了一批專家學(xué)者對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論探討。無(wú)論從會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)還是資源管理的角度，都有不同的研究結(jié)論。

本文提出的兩種水資源資產(chǎn)負(fù)債表核算思路，分別基于會(huì)計(jì)核算原理和統(tǒng)計(jì)核算原理，前者根據(jù)核算主體的不同分為水權(quán)益實(shí)體水資源資產(chǎn)負(fù)債表和國(guó)家/地區(qū)經(jīng)濟(jì)體水資源資產(chǎn)負(fù)債表，目的是為核算主體提供水資源管理決策信息；后者基于SNA資產(chǎn)負(fù)債表核算思路，旨在反映國(guó)家/地區(qū)水資源資產(chǎn)本底和經(jīng)濟(jì)體與環(huán)境之間關(guān)于水資源的債務(wù)債權(quán)關(guān)系?；趦煞N核算思路進(jìn)一步提出了三類水資源資產(chǎn)負(fù)債表，雖然基于不同的核算目的、針對(duì)不同的核算主體，但均是水資源精細(xì)化管理與建立生態(tài)文明評(píng)價(jià)指標(biāo)體系過(guò)程中的重要組成。

盡管在我國(guó)現(xiàn)階段推廣實(shí)施存在一定的難度，主要原因包括初始水權(quán)尚未確定、水權(quán)水市場(chǎng)還不成熟、水資源管理的部分環(huán)節(jié)相對(duì)粗獷、水資源監(jiān)測(cè)能力和計(jì)量水平有待提高等等，但水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制在一定程度上可倒逼水權(quán)制度建設(shè)、水資源監(jiān)控能力建設(shè)以及水資源管理模式的創(chuàng)新，同時(shí)也為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制思路提供參考。

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