摘 要：2016年5月1號我國全面推行“營改增”的稅制改革，試點范圍擴大到所有行業(yè)。房地產(chǎn)企業(yè)作為我國支柱行業(yè)也由營業(yè)稅變?yōu)樵鲋刀?，增值稅有稅收中性、進項稅部分可抵扣的優(yōu)勢；但是房地產(chǎn)企業(yè)通常規(guī)模較大，會計業(yè)務復雜，稅改又是個挑戰(zhàn)。本文以營改增前后企業(yè)稅負的變化為例，分析營改增給企業(yè)帶來的優(yōu)勢及困難，并提出合理建議。

關鍵詞：增值稅；營業(yè)稅；房地產(chǎn)行業(yè)

一、 營改增對房地產(chǎn)企業(yè)的稅負影響

（一）從理論上分析

這次的稅制征收改革，把營業(yè)稅改征增值稅的試點范圍從幾個行業(yè)擴大到了所有行業(yè)，采用征收增值稅的制度。首先，營業(yè)稅是價內稅，計稅基礎是當期的營業(yè)額，根據(jù)當期的主營業(yè)務收入或者銷售收入乘以適用的營業(yè)稅稅率即可得到本期應該繳納的營業(yè)稅稅額額，所以當期營業(yè)收入越多相應需要交更多的營業(yè)稅，且流轉環(huán)節(jié)多了，每個環(huán)節(jié)也要交一次稅，產(chǎn)品的流動交易次數(shù)越多，也相應需要在每一個環(huán)節(jié)繳納營業(yè)稅，營業(yè)稅的稅款越多。另一個仍然存在的問題是，在房地產(chǎn)企業(yè)每個環(huán)節(jié)上交稅款的過程中，可能會存在雙重甚至多重征稅的問題，舉個例子，假設一套房產(chǎn)從建筑、安裝到裝修然后再銷售出去，在這一整個過程中，建筑安裝過程需要繳納營業(yè)稅，然后到裝修環(huán)節(jié)再交稅，最后銷售出去時還要依法繳納營業(yè)稅，所以這一整個流程已經(jīng)交了四次稅了，交的稅款較多，加大了房地產(chǎn)企業(yè)的營業(yè)成本和稅負壓力，可能會造成某些企業(yè)為了降低自己的成本而做出一些不正確的決策，不利于整個房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展，也不利于社會秩序的安定?，F(xiàn)在稅改后，這個環(huán)節(jié)中繳納增值稅，而增值稅屬于價外稅，企業(yè)的一些成本，在購進時如果獲得增值稅專用發(fā)票，進項稅額在可以抵扣，在直觀意義上看來是降低了企業(yè)的稅負，解決了繳納營業(yè)稅會帶來的重復征稅、無法抵扣、無法退稅的問題，可以有效降低企業(yè)的應納稅額，企業(yè)的營業(yè)成本下降，企業(yè)的稅前利潤上升，稅后凈利潤也是上升的，也有利于房地產(chǎn)企業(yè)擴大投資，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構從而提高企業(yè)的市場競爭力，同時我國供給側改革的提出，是要使得供給側的生產(chǎn)要素比如勞動力、土地、資本、創(chuàng)新等要素得到最優(yōu)的配置，而此次的營改增政策也正符合了我國提出的供給側改革政策。

但從另外一方面來看，這次稅制改革后一些行業(yè)適用的增值稅稅率為11%，而之前營業(yè)稅稅率只有5%，單從表面看，以當期銷售額為基數(shù)計算，要交的增值稅額會明顯大于營業(yè)稅額。另外，房地產(chǎn)企業(yè)無論是在最開始的建筑過程中需要購入砂石、磚瓦等，在裝修過程需要購買裝修的涂漆等，這些原材料的供應商大部分是小規(guī)模納稅人，或者個體經(jīng)營的一些小商販，他們并沒有資格發(fā)放增值稅專用發(fā)票的資格，為企業(yè)提供增值稅專票是不可能的，導致這些原材料購進花費的成本的進項稅額無法抵扣；國家政策規(guī)定在房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展項目中，對居民的土地進行征收的過程中發(fā)生的土地征收成本以及征用土地的給居民的賠償款等也無法取得允許抵扣的進項稅額發(fā)票，無法取得進項稅額抵扣的憑證。而且還有一個因素會增加房地產(chǎn)企業(yè)的成本，就是此次稅改涉及到的另外一個行業(yè)建筑業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)對樓房的建筑過程可能會外包給某個建筑公司，付出成本買進建筑服務，而建筑業(yè)在此次稅改中，也由3%的營業(yè)稅稅率提高到11%的增值稅稅率，它的建筑業(yè)務需要的原材料也很難從上游供應商獲得增值稅專用發(fā)票，稅負增加的壓力迫使其服務價格的提高，加大了房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營成本。營改增對企業(yè)的資金流動性也有很高的要求，企業(yè)在這個過渡階段要保證企業(yè)流動資金的充足和可變現(xiàn)能力，稅收的變動也會增加會計賬務處理的復雜性，綜上，營改增對房地產(chǎn)企業(yè)來說，稅負的提高或者降低需要具體分析，難有一致結論。

（二）從數(shù)據(jù)上分析

營改增對房地產(chǎn)企業(yè)的影響最直觀、最直接體現(xiàn)在企業(yè)當期應納稅額的增減變動。在營改增以前，應納稅額=（房產(chǎn)銷售價款+價外費用）×營業(yè)稅稅率，營改增后，計算應納稅額時可以相應扣除土地成本和可抵扣的進項稅額，但是11%的稅率遠高于之前5%的營業(yè)稅稅率。此外，營改增不僅只是單純的表現(xiàn)在從應納營業(yè)稅額到應納增值稅額的變化，其他應繳納的稅額也會發(fā)生增減變動，如城建稅、教育費附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。因此，這里列舉兩個案例對比分析房地產(chǎn)企業(yè)營改增前后的稅負變化來反映營改增對房地產(chǎn)企業(yè)的稅負影響。

首先，如果不考慮其他稅負的影響，假設房地產(chǎn)企業(yè)X銷售一棟樓，這棟樓房的價稅合計為1000萬元，X企業(yè)開具了增值稅專用發(fā)票，這棟樓的前期一系列發(fā)生的成本合計是400萬。那么在改革之前，X企業(yè)應按照5%的營業(yè)稅稅率繳納營業(yè)稅，營業(yè)稅額=1000*5%=50萬元；而營改增之后，如果是按照簡易計稅辦法征稅，稅率仍舊是5%，根據(jù)增值稅計算公式，應納增值稅額=1000/（1+5%）*5%=47.6萬元，企業(yè)的整體稅負降低了2.4萬元；如果按照一般計稅辦法，X企業(yè)的銷項稅額按照11%的稅率計算，則銷項稅額=1000/（1+11%）*11%=99.1萬元，假如這棟樓的成本400萬均選擇了具有開具增值稅專用發(fā)票資格的供應商，并從供應商處取得了增值稅專用發(fā)票，可以抵扣的進項稅額=400/（1+17%）*17%=58.1萬元，所以應交增值稅=銷項稅額-進項稅額=99.1-58.1=41萬元，與營業(yè)稅相比，可以少支付9萬元的稅款，大大減輕了公司的稅負壓力。因此，如果房地產(chǎn)企業(yè)能夠從上游建筑商、材料的供應商處獲得增值稅專用發(fā)票，就可以抵扣購進商品或服務的進項稅，那么，改革后，房地產(chǎn)企業(yè)總體的稅負應該是下降的，房地產(chǎn)企業(yè)在面對激烈的市場競爭時低成本使其獲得了競爭優(yōu)勢，有利于企業(yè)的良性健康發(fā)展。

其次，考慮營業(yè)稅改為征收增值稅給其他稅負例如城建稅、教育附加費、企業(yè)所得稅等帶來的變化。假設房地產(chǎn)企業(yè)Y銷售一棟寫字樓，它的建筑面積為4000平方米，銷售面積按照3800平方米計算，銷售單價為35000元/平方米，寫字樓的前期開發(fā)成本包括土地成本、前期費用、建筑安裝工程費用、公共配套設施費、精裝修及安裝費用、設計費用、開發(fā)間接費用（包括項目部門人員工資福利費、辦公費等）等，我們對比這些成本是否能夠取得專票用來抵扣進項稅額來比較分析營改增前后稅負的變化。

1、假設房地產(chǎn)公司Y的前期開發(fā)成本可以獲得增值稅專用發(fā)票，這一部分成本可以抵扣進項稅額，從表1看出，改革前企業(yè)稅負總額為2531萬元；營改增改革后整體稅負為2486萬元，企業(yè)承擔的稅負成本下降。

2、假設房地產(chǎn)企業(yè)Y的開發(fā)成本不能從上游供應商處取得增值稅專用發(fā)票，從表2中看出，若繳納營業(yè)稅需繳納稅額2531萬元；改革后整體稅負為2915萬元，在這種情況下稅額不降反升。

由此可見，營改增對房地產(chǎn)企業(yè)并不是百利而無一害，這個政策并非在任何情況下都可以降低企業(yè)稅負，反之如果成本得不到很好的控制公司承擔的稅負反倒會增加。但從長遠節(jié)點看此次稅改應該會給企業(yè)帶來長遠的利益，減輕企業(yè)稅負的作用會慢慢體現(xiàn)出來。

二、房地產(chǎn)業(yè)營改增改革的風險

（一）部分成本的進項稅無法抵扣

應交增值稅稅額等于銷項稅減去可抵扣的進項稅，因此房地產(chǎn)公司的成本中購入原材料的成本如果能取得增值稅專用發(fā)票，這一部分的進項稅額可以在后續(xù)銷售過程中抵扣掉，那么需要繳納的稅額就會減少，而通常在這個環(huán)節(jié)中的風險就是無法取得可以抵扣進項稅額的增值稅專用發(fā)票，該公司從上游原材料供應商處購買石灰、沙子、磚塊和其他材料，供應商需要給企業(yè)開具發(fā)票，但這些供應商一般都是小規(guī)模納稅人或者是個體戶經(jīng)營，沒有資格開具增值稅專用發(fā)票，那么在支付稅款時無法從銷項稅中扣除進項稅，需繳納的稅額就會增加。企業(yè)的建筑安裝、裝修過程中需要的人力成本可能需要外包給其他公司或者個體勞動力，購買勞務在一般情況下也無法取得專票，這一部分成本在今后納稅時也無法扣除一部分進項稅額。綜上，由于成本中部分項目的進項稅無法抵扣的問題，在11%的增值稅稅率的情況下企業(yè)的稅負可能反而會上升，不利于企業(yè)的健康發(fā)展。

（二）部分價外費用不能抵扣

除了上述購買原材料等的成本部分無法抵扣進項稅額外，如果房地產(chǎn)公司的項目是與政府合作的，那么還可能存在交納的政府行政性收費只能取得政府性財政數(shù)據(jù)，政府不能開專票，而沒有專票不能抵扣這部分成本的進項稅，增加企業(yè)的成本。

（三）增值稅計算復雜

營業(yè)稅體系下，企業(yè)應納營業(yè)稅稅額的過程很簡單，只需要根據(jù)銷售收入乘以適用稅率計算應交稅額，相關部門進行征收也相對簡單方便，只需要統(tǒng)計出每個企業(yè)的當期營業(yè)額就能計算出該企業(yè)的營業(yè)稅額，再在規(guī)定的時間內向企業(yè)征收即可，不會出現(xiàn)稅額漏征、征錯的情況。而營改增后，計算應繳納的增值稅稅額比較復雜，要先根據(jù)銷售所得計算出當期的銷項稅額，然后根據(jù)各個項目是否取得增值稅專用發(fā)票來分別計算可以抵扣的進項稅額，然后從銷項稅額中扣除進項稅才能得到本期應繳納的增值稅，在這種情況下，可能會存在有的成本取得了專票可以抵扣有的不行，有的應抵扣的未收到作為憑證的發(fā)票，有的項目在特殊政府政策下不抵扣或者不征稅，不同成本項目適用不同的增值稅率等種種問題，此外，相關部門征收增值稅也相對復雜的多，增值稅的申報、預繳、抵稅等工作繁瑣；增值稅專用發(fā)票的開具、取得及管理認證工作也比較復雜，而這些工作的復雜性也對企業(yè)財務人員的專業(yè)素質提出了更高的要求，如果房地產(chǎn)公司對新頒布的財稅政策不能盡快做出反應并做出正確的決策共同應對政策的變化，企業(yè)老式的財務制度、財務管理細則不能應對營改增的各種問題，企業(yè)的涉稅風險勢必會加大。

三、相關措施與建議

（一）做好成本分析和控制

我國營改增政策規(guī)定，對于2016年5月份之前房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)開發(fā)但還沒有竣工結算的老項目，房地產(chǎn)企業(yè)可以選擇適用簡易征收辦法，按照5%的低稅率計算繳納，也可以適用11%的一般計稅辦法，對于這種老項目的計稅處理，需要視具體情況做好選擇，如果該項目的大部分成本已經(jīng)結轉，剩余部分只有一點進項稅額可以抵扣，此時企業(yè)應該選擇簡易計稅辦法，如果該項目余下大部分進度留待后續(xù)處理，可以取得專票，抵扣相對較多的進項稅額，那么可以考慮兩種方法下哪一種稅負更低。另外企業(yè)在選擇上游供應商時，需要對比分析成本選擇成本最優(yōu)的一種，如果選擇作為一般納稅人的供應商，則其有資格開具增值稅專用發(fā)票，這樣企業(yè)可以進行較多的進項稅額抵扣，有利于企業(yè)降低稅收負擔，但是小規(guī)模納稅人的價格肯定會低于一般納稅人開出的價格，企業(yè)應對比分析哪種情況企業(yè)的成本更低，利潤更高來做出合理選擇?？偠灾跔I改增后，企業(yè)需要盡最大努力權衡成本和利潤，做到成本最優(yōu)利潤最大化，因為營改增后增值稅稅率為11%，所以相較于營業(yè)稅，原則上應該抵扣更多的進項稅額才能降低企業(yè)的增值稅，所以要盡可能從供應商那里取得增值稅專用發(fā)票用于抵扣，降低企業(yè)稅負。

（二）管理好增值稅專用發(fā)票

增值稅專用發(fā)票在營改增后是企業(yè)的整體稅負把控中是最為關鍵的一個環(huán)節(jié)，所以做好增值稅專票的取得及管理工作是企業(yè)財務的核心工作之一。一方面，選擇合適的供應商，權衡成本決定選擇小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，如果選擇小規(guī)模納稅人，因為不涉及專票的開出和取得所以更要多方比較，合理把控企業(yè)的成本，而如果選擇一般納稅人那么就要跟進供應商開具專票的進度，在相應的會計期間取得專票，并合理進行銷項稅額扣減進項稅額，做到不漏抵不虛抵。由于增值稅票的特殊性，我國的法律對其進行了相對嚴格的規(guī)定，并對一系列假想開放和假冒等違法行為處以刑罰。 因此，房地產(chǎn)公司應當懂得法律，遵守法律，依法取得并開具特殊門票，妥善保管特殊增值稅專用發(fā)票，更好的規(guī)避涉稅風險。

（三）加強財務人員業(yè)務能力的培訓

營業(yè)稅體系下，企業(yè)的會計核算相對增值稅體系較為簡單，改革后，復雜的稅制帶來的會計核算的難度的提升對財務人員的要求就隨之更高。企業(yè)這個時候就要加強對財務人員對于涉稅業(yè)務能力的培訓，普及稅法知識，熟悉營改增后會計核算的變化、納稅申報等的變化，幫助財務人員盡快適應新的會計核算方法，對賬務進行合理處理，并在規(guī)定時點進行正確的納稅管理及申報；財務人員自身需要及時更新專業(yè)知識，適應新的財稅制度，加強財務人員的稅收籌劃能力，充分利用營改增帶來的變化，降低企業(yè)的整體稅負，使企業(yè)的成本結構最優(yōu)，提升企業(yè)利潤，提高企業(yè)的市場競爭力。

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作者簡介：

鄭瀟瀟（1995-），女，河南信陽人，中央民族大學管理學院會計學專業(yè)2016級碩士研究生，研究方向：審計理論與內部控制。