彭程

一、導讀

在實踐中，內控審計與財務報表審計結合起來應用會取得相互促進、相得益彰的效果。但如何將兩者更好地結合起來業(yè)界還研究得不多，有關思路、措施等還較為零散，有必要進行一個系統(tǒng)化的整合。

二、兩者結合可降低審計成本

2008年，財政部、證監(jiān)會等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》。2010年，五部委再次聯(lián)合發(fā)布了《內部控制配套指引》并對我國企業(yè)提出具體要求：自2011年開始，上市公司需要逐步進行內控審計，注冊會計師可以進行獨立的內控審計，也可以將內控審計與財報審計相結合。

財報審計在我國發(fā)展時間較長，體系已經(jīng)比較成熟，而內控審計出現(xiàn)較晚，還處于剛剛起步階段。

雖然從審計范圍、使用方法和審計流程上來看，財報審計和內控審計存在很大的不同，但從注冊會計師為兩種審計所提供的審計服務來看，內控審計和財報審計的目標都是保證鑒證業(yè)務的合理性，確保財務報表具有參考價值。因此，兩種審計具有很大的相似之處，可以互相借鑒，進行有效結合。

將內控審計和財報審計相結合，可以更加有效地完成審計工作，降低成本，提高效率，提升審計結果的準確性。

三、兩種審計在不同階段的“結合”

內控審計與財報審計一樣，都包括計劃階段、測試階段、發(fā)現(xiàn)缺陷階段和報告階段。在不同的階段，內控審計與財報審計相結合的側重點也有所不同。

在計劃階段，內控審計工作主要涉及企業(yè)內部風險管理、企業(yè)審計工作所需時間等，財報審計工作主要包括制定詳細的企業(yè)總體審計策劃等。對企業(yè)而言，內控是否存在巨大風險或者漏洞，是以會計報告是否發(fā)生重大錯報為依據(jù)的。

因此，在內控審計過程中需要對財報審計進行高度重視，并對財報審計工作進行詳細了解。而如果注冊會計師可以通過內控審計發(fā)現(xiàn)財報方面存在的重大問題，將利于財報審計的下一步進行。在審計計劃的初期采取內控審計和財報審計相結合的方式，可降低審計成本，增強審計的準確性。

對審計進行測試是財報審計和內控審計的關鍵步驟。財報審計大多采用實質性測試的方法，內控審計大多使用控制測試的方法。實質性測試可以對審計結果進行一定的支持。但是，當財報審計認為財報內容可能具有重大風險而財報審計過程中存在程序缺失時，就需要內控審計控制測試的配合。

進行內控審計控制測試的主要目的是獲取更加充足的證據(jù)，以對內控審計有效性和財報審計風險分析結果提出佐證。因此，只有內控審計和財報審計的測試有效進行，才能保證內控審計和財報審計相結合的有效性，確保審計結果的合理性。任何制度都存在一定的缺陷，內控制度也不例外。

內控缺陷可以劃分為設計上的缺陷和因為運行不暢造成的缺陷，而缺陷的嚴重程度也會對內控產(chǎn)生重要影響。有些內控制度的缺陷會對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生嚴重的影響，而某些缺陷可能對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營只產(chǎn)生很小的影響。

因此，評估內控缺陷對于審計報告的出具具有重要意義。注冊會計師在進行審計時需要了解內控缺陷的嚴重性，并確定缺陷到底會對內控產(chǎn)生什么影響。內控缺陷影響程度可以通過相關性分析等方式來確定。

在報告階段，注冊會計師需要綜合分析證據(jù)價值、對控制的測試結果、財報中的風險等問題，不可隨意了事。而根據(jù)我國內控審計的相關規(guī)定，將內控審計和財報審計相結合的審計，需要同時出具兩份審計報告。在出具內控審計報告和財報審計報告時，需要注明該注冊會計師同時進行了內控審計和財報審計，并說明審計意見類型。

四、內控審計與財報審計結合的“關鍵點”

為了將內控審計與財報審計進行“完美結合”，注冊會計師在審計過程中應注意如下幾點。

第一，注重劃分審計界限。雖然相關規(guī)定明確可以同時進行內控審計和財報審計，但是內控審計和財報審計仍然存在著較為明顯的不同。因此，需要明確劃分內控審計和財報審計的審計界限，以防內控審計和財報審計獨立性的缺失，影響審計報告結果的準確性。注冊會計師在進行內控審計時不可直接使用財報審計的結論數(shù)據(jù)，同樣在進行財報審計時也不可以直接引用內控審計的結果數(shù)據(jù)。

第二，從財報審計中查找內控審計的突破口?！镀髽I(yè)內部控制審計指引》明確指出，注冊會計師需要使用自上而下的審計手段進行內控審計。這種審計手段最先出現(xiàn)在財報審計領域。注冊會計師要先對財報的風險進行整體評估，之后再逐步深入，把握重要項目的重點問題。而由于財務報表是注冊會計師可以較快獲得的一手資料，因此注冊會計師需要快速找到財報審計的關鍵點。財報反映出的問題，在某些時候也是內部控制失效所致。因此，通過財報中反映出的問題還可以尋找到內控審計的突破口。

第三，注重財報細節(jié)把控，查找內部控制缺陷。在進行財報審計分析時，注冊會計師一般會關注財務報表的各項內容，并對其中的重點項目進行重點分析。只有對財務報表中某些關鍵細節(jié)進行把握，才能更好地將內控審計與財報審計相結合，減少審計工作量。同時，在識別財務報表的重要項目后，注冊會計師還需要清楚確定財務報表中存在風險的這些項目的可能來源及發(fā)生原因。對財務報表尋根究底的分析態(tài)度，有助于注冊會計師快速發(fā)現(xiàn)財報中隱含的風險，找到企業(yè)內控存在的問題，做出正確的財報審計和內控審計判斷。

每個公司的內控制度都不是十全十美的，或多或少都存在著一定的缺陷，某些重大的內控缺陷將導致企業(yè)面臨極大的經(jīng)營風險。在進行內控審計時，一旦發(fā)現(xiàn)了內控制度的缺陷，注冊會計師就要準確判斷，要通過綜合測評等方式全面了解內控缺陷的嚴重性，并確定該內控缺陷對企業(yè)進行內控造成了哪些方面的影響。

第四，把握企業(yè)整體風險，尋找有效的審計方式。內控審計和財報審計相結合的方式，可以促進注冊會計師更快速、更準確地把握企業(yè)整體風險，尋找更加有效的審計方式。同時，有效的審計手段將會減少注冊會計師的審計工作量，減少注冊會計師審計“繞彎”情況的出現(xiàn)。另外，對企業(yè)整體風險的把握有利于審計的順利進行。只有整體把握風險，才能集中力量尋找審計工作中的關鍵問題，最終出具合理有效的審計報告。

第五，加強學習培訓，合理配置審計小組成員。內控審計在我國起步較晚，審計模式并沒有完全成熟。這對于很多注冊會計師而言也是一個全新的領域，需要對該方面的審計流程進行重新學習。而將內控審計和財報審計相結合，對注冊會計師提出了更高的要求。如果沒有把握內控審計或財報審計中的任何一個方面，將會造成整體審計分析結果存在偏差，為注冊會計師行業(yè)帶來較大風險。同時，審計小組的人員配置將直接影響審計結果的準確性。因此，會計師事務所需要合理挑選審計小組成員，并進行相應的培訓，降低注冊會計師的從業(yè)風險，提高審計報告質量。

五、在實際中如何完成

首先，《標準》和《職業(yè)道德規(guī)范》是對內部審計活動開展質量保證檢查的標準。 接下來是應收集證據(jù)證明內部審計活動應符合《標準》和《職業(yè)道德規(guī)范》中的原則和要求，以保證目標的達成。最后，發(fā)布評估結果報告，傳達質量保證檢查的成效。

總之，最終的要求是必須對內部審計活動進行審計：對證據(jù)的客觀審查。如《標準》所述，自我評估和由組織內部其他充分了解內部審計實務的人員進行的評估是質量保證和改進程序的重要組成部分。當然，為了取得更好的效果，質量保證檢查也應該由來自組織外部、合格且獨立的評估人員或評估小組實施。如：來自同行業(yè)公司、外部服務機構、或者擁有專業(yè)能力和素養(yǎng)的個人。只有滿足這些要求，首席審計官（CAE）才可以認為其有效開展內部審計的質量保證工作。

審計領域指組織內所有可審計實體的集合?？蓪徲媽嶓w可以是一個經(jīng)營場所、部門、職責、財務報表、法律法規(guī)符合性或眾多的其他實體。如果一個實體能夠為組織創(chuàng)造或增加價值，那么應當將它納入審計領域。換言之：可審計實體為完成組織目標管理一種或多種風險。相反，如果一個實體與組織目標、風險無關，那么它就不屬于審計領域。在管理風險的活動中，可審計實體的角色可以是一種降低風險的形式，比如：控制風險、轉化風險（即：幫助組織轉移風險、利用風險取長補短），或者監(jiān)督這兩者中的某些方面。

在《國際內部審計專業(yè)實務框架》（以下簡稱IPPF）中，內部審計的新任務包括：“增加價值和改善組織的運營”。此新任務與可審計主體的描述一致。大多數(shù)內部審計活動采用風險導向的方法，這有助于他們完成這項新任務?！秶H內部審計專業(yè)實務標準》（以下簡稱《標準》）的詞匯表中的將風險定義為“對實現(xiàn)目標產(chǎn)生影響的事件發(fā)生的可能性”。

因此，任何有助于降低負面事件發(fā)生的可能性或減少其不利影響（保護價值）、增加實現(xiàn)組織目標可能性（增加價值）的活動都應包括在審計領域。所以，這為審計領域中應包括內部審計活動提供了合理支持。再次明確一點：在組織活動中，如果內部審計活動有真正價值、在組織治理中擔任重要角色、滿足可審計主體的標準，那么內部審計活動就應包括在審計領域。一旦組織的內部審計活動作為審計領域的一部分，即使內部審計活動遵循了《標準》，也需要以風險為基礎來確定審計的頻率，至少每五年進行一次外部評估。

在質量保證檢查的程序中，詳細記錄了執(zhí)行該檢查的步驟，并且與內部審計的確認服務的程序相一致。最后，和任何其他審計報告一樣，質量保證評估的結果應該報告給主要利益相關者。如果通過質量評估發(fā)現(xiàn)了“未遵循”的情況，CAE應提供整改方案，并將改進措施反饋給主要利益相關者和審計委員會。

上述規(guī)定似乎是合理的而且是基于《標準》的。但是，2015年發(fā)布的一項針對全球內部審計從業(yè)人員調查中，只有42%的受訪者表示其所在組織對內部審計活動的質量保證檢查符合《標準》1300條款關于質量保證和改進程序的要求。

六、我們應該注意的

首先，在內部控制審計的內容方面，此次修訂將內部控制審計按照審計范圍分為全面內部控制審計和專項內部控制審計，并從組織層面和業(yè)務層面對內部控制審計的內容作了較為細致的規(guī)定。其中組織層面內部控制審計的內容主要按照內部控制五要素進行規(guī)范，同時借鑒、吸收了《企業(yè)內部控制評價指引》中有關內部控制評價內容的規(guī)定，力求與《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及配套指引相銜接。

其次，在內部控制審計的程序和方法方面，強調了內部審計人員在實施現(xiàn)場審查前，可以要求被審計單位提交最近一次的內部控制自我評估報告。內部審計人員應當結合內部控制自我評估報告，確定審計內容及重點，實施內部控制審計。再次，在內部控制缺陷的認定方面，專章規(guī)定了內部控制缺陷的認定，對缺陷認定的方法、缺陷的種類和缺陷的報告等內容進行了規(guī)定。

最后，在內部控制審計報告方面，專章規(guī)定了內部控制審計報告，要求全面內部控制審計報告一般應當報送組織董事會或者最高管理層，包含有重大缺陷認定的專項內部控制審計報告應當報送董事會或者最高管理層；經(jīng)董事會或者最高管理層批準，內部控制審計報告可以作為《企業(yè)內部控制評價指引》中要求的內部控制評價報告對外披露。

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