王宇

【摘要】近些年來(lái)，越來(lái)越多的企業(yè)被曝出會(huì)計(jì)舞弊事件，這些企業(yè)為了追逐自身利益最大化而進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，嚴(yán)重扭曲會(huì)計(jì)信息，給廣大的信息使用者帶來(lái)了巨大的損失，嚴(yán)重危害了我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。本文從經(jīng)濟(jì)學(xué)中的博弈論、市場(chǎng)外部性、理性人假說(shuō)和稅收法律等相關(guān)角度出發(fā)，分析企業(yè)會(huì)計(jì)信息舞弊的動(dòng)因，并提出建議，以提高我國(guó)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，使我國(guó)經(jīng)濟(jì)朝著健康方向發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)舞弊；外部性；博弈論

【中圖分類號(hào)】F275

一、引言

會(huì)計(jì)信息失真乃至于會(huì)計(jì)信息造假一直是困擾國(guó)內(nèi)外政府以及會(huì)計(jì)學(xué)界的難題之一，會(huì)計(jì)信息由于其自身的特殊性質(zhì)，使得企業(yè)有可能不誠(chéng)信地提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。由于企業(yè)對(duì)外的會(huì)計(jì)信息具有很強(qiáng)的外部性，對(duì)于一個(gè)企業(yè)，一個(gè)行業(yè)，乃至一國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行有著至關(guān)重要的作用，因此各國(guó)政府都采取了一系列治理會(huì)計(jì)信息舞弊問(wèn)題的措施。但是治理效果仍然沒(méi)有達(dá)到預(yù)期效果，會(huì)計(jì)信息舞弊事件仍舊頻繁出現(xiàn)。

二、會(huì)計(jì)信息舞弊動(dòng)因分析

（一）宏觀分析：外部性分析

市場(chǎng)條件下的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，市場(chǎng)這只“看不見(jiàn)的手”只有在沒(méi)有外部性時(shí)才能導(dǎo)致市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有效率的帕累托狀態(tài)。然而，現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，市場(chǎng)中會(huì)存在外部效應(yīng)從而使得市場(chǎng)這只“看不見(jiàn)的手”導(dǎo)致市場(chǎng)運(yùn)行的無(wú)效率。外部性，它指一個(gè)經(jīng)濟(jì)決策主體所做出的經(jīng)濟(jì)決策或者其自身的經(jīng)濟(jì)行為給另一個(gè)經(jīng)濟(jì)決策主體帶來(lái)?yè)p失或者利益的一種情況。外部性又可以具體分為正的（負(fù)的）外部性以及正的（負(fù)的）外部性。其中，正的外部性指的是，一個(gè)經(jīng)濟(jì)決策主體所采取的經(jīng)濟(jì)行為對(duì)其他經(jīng)濟(jì)決策主體帶來(lái)了有利的影響，而自己卻得不到補(bǔ)償?shù)那闆r；負(fù)的外部性指的是，一個(gè)經(jīng)濟(jì)決策主體的行動(dòng)給其他經(jīng)濟(jì)決策主體帶來(lái)了不利的影響，而自己卻不給別人補(bǔ)償?shù)那闆r。

從本質(zhì)上說(shuō)，會(huì)計(jì)信息是具有很強(qiáng)外部性的一種資源或者信息，會(huì)計(jì)信息既能夠影響一個(gè)企業(yè)利益相關(guān)者做出決策，又能夠影響到整個(gè)社會(huì)、整個(gè)國(guó)家的社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行。真實(shí)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)利益相關(guān)者而言具有很強(qiáng)的正的外部性，會(huì)使得企業(yè)的所有者、債權(quán)人、政府等其他利益相關(guān)者因使用正確的會(huì)計(jì)信息而做出正確的決策從而獲益，進(jìn)而有利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。舞弊的會(huì)計(jì)信息具有極大的負(fù)的外部效應(yīng)，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者據(jù)此做出錯(cuò)誤的經(jīng)濟(jì)決策，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所有者、債權(quán)人、政府等企業(yè)利益相關(guān)者蒙受損失，從而整體上使得市場(chǎng)配置資源無(wú)效率。

經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，具有正的外部效應(yīng)的資源（比如真實(shí)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息）往往在市場(chǎng)中的均衡數(shù)量會(huì)小于有市場(chǎng)效率的配置數(shù)量，相反具有負(fù)的外部效應(yīng)的資源（比如舞弊的會(huì)計(jì)信息），市場(chǎng)中的均衡數(shù)量往往高于市場(chǎng)有效率的配置數(shù)量。如圖1中，左邊一幅圖（真實(shí)會(huì)計(jì)信息具有正的外部性），右邊一幅圖（舞弊的會(huì)計(jì)信息具有負(fù)的外部性），假設(shè)市場(chǎng)為完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)。

由上圖可知，在左邊一幅圖中，MC曲線為社會(huì)成本曲線，MC*曲線為私人成本曲線，由于真實(shí)的會(huì)計(jì)信息具有真的外部性，經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為具有正的外部性的產(chǎn)品，私人成本>社會(huì)成本，從而導(dǎo)致MC*曲線位于MC曲線上方，從而根據(jù)均衡的條件p=MR=MC可知，具有正的外部性的真實(shí)會(huì)計(jì)信息的實(shí)際均衡數(shù)量為曲線MC*與MR相交交點(diǎn)Q*決定，而市場(chǎng)有效率的均衡數(shù)量為曲線MC與曲線MR相交交點(diǎn)Q決定，此時(shí)社會(huì)中真實(shí)會(huì)計(jì)信息實(shí)際均衡數(shù)量Q*<市場(chǎng)有效率均衡數(shù)量Q。同理，具有負(fù)的外部性的失真的會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)實(shí)際均衡數(shù)量Q*>市場(chǎng)有效率的均衡數(shù)量Q。

（二）微觀分析：博弈論分析

經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，博弈論是研究在策略性環(huán)境中如何進(jìn)行策略性決策和采取策略性行動(dòng)的科學(xué)。博弈有著三個(gè)最基本的要素：參與人、參與人的決策、參與人的支付。博弈的結(jié)果可以采用支付矩陣來(lái)表示。

1.會(huì)計(jì)人員（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）之間的博弈，陷入了囚徒困境

如表1所示。我們假設(shè)：會(huì)計(jì)人員在面臨企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者舞弊作假要求的情況下，如果會(huì)計(jì)人員不服從要求，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者將不聘請(qǐng)其作為企業(yè)的會(huì)計(jì)人員或?yàn)槠髽I(yè)進(jìn)行審計(jì)（在如今會(huì)計(jì)人員供大于求的情況下以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)日益殘酷激烈情況下，此種假設(shè)完全成立），他們的收益為（0，0）。一方服從企業(yè)管理者要求另一方拒絕，那么接受者會(huì)被聘用，收益為5，不接受者為0；如果雙方都接受，雙方均被聘用，各自收益為3，并且此時(shí)假定為純策略均衡。接受舞弊要求的將承受被檢查出來(lái)受到行政處罰以及吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格證的風(fēng)險(xiǎn)。

由上可知，最終的納什均衡只能是（舞弊，舞弊）。

2.會(huì)計(jì)人員（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）與企業(yè)管理者的博弈

如表2所示，假定管理者對(duì)真實(shí)的報(bào)表收益為A，對(duì)虛假的報(bào)表收益為B，因編制虛假報(bào)表的成本為X。

會(huì)計(jì)人員對(duì)真實(shí)報(bào)表收益為C，對(duì)虛假報(bào)表收益為D，因編制虛假報(bào)表成本為Y。由于在現(xiàn)實(shí)生活中，當(dāng)今就業(yè)形勢(shì)不容樂(lè)觀，并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所眾多，上市公司數(shù)量相對(duì)較少，造成“所多活少”的情況，兩者使得企業(yè)管理者處于“買方市場(chǎng)”的優(yōu)勢(shì)地位，造成會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受企業(yè)管理者舞弊時(shí)的收益（D-Y）>誠(chéng)信時(shí)的收益C。使得企業(yè)對(duì)外提供舞弊的會(huì)計(jì)信息，最終納什均衡為（舞弊，舞弊）。

3.政府監(jiān)管部門與企業(yè)管理者之間的博弈

企業(yè)管理者與政府部門之間的博弈主要是指納稅方面。企業(yè)想通過(guò)會(huì)計(jì)信息失真或者偽造會(huì)計(jì)信息來(lái)偷稅漏稅但又面臨著一旦被檢查到面臨著數(shù)倍罰款的問(wèn)題。政府也面臨著監(jiān)管需要大量成本，但不監(jiān)管又面臨稅收減少的問(wèn)題。企業(yè)政府之間構(gòu)成了博弈。

我們假設(shè)：企業(yè)管理者與政府監(jiān)管部門之間的博弈為混合策略均衡。并且我們假定，企業(yè)管理者誠(chéng)信的概率與政府監(jiān)管概率分別為（1-P）和Q。當(dāng)企業(yè)管理者誠(chéng)信而政府監(jiān)管時(shí)，由于沒(méi)有罰款等收入且政府還要付出監(jiān)管成本，因此，政府收益為-C，而此時(shí)企業(yè)收益為H。當(dāng)企業(yè)管理者舞弊政府監(jiān)管，雖然政府付出了監(jiān)管成本C，但是政府可以對(duì)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息舞弊行為處以F金額的罰款（這里F>C，否則政府沒(méi)有動(dòng)力去監(jiān)管），此時(shí)政府收益為：F-C，企業(yè)收益為：R-F（這里R>H，否則企業(yè)管理者無(wú)動(dòng)機(jī)舞弊）。企業(yè)管理者誠(chéng)信而政府不監(jiān)管，政府收益為0，企業(yè)收益為H。當(dāng)企業(yè)管理者舞弊而政府不監(jiān)管，可以機(jī)會(huì)成本角度出發(fā)理解：政府監(jiān)管收益S為監(jiān)管成本減去對(duì)企業(yè)的罰金加上政府、部門不監(jiān)管成本降低，政府工作人員獲得更多的閑暇時(shí)間用于休閑娛樂(lè)所獲的收益，企業(yè)收益為R。如表3所示，政府與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者直接的博弈不存在策略均衡，但依然存在混合策略均衡。

三、會(huì)計(jì)信息舞弊問(wèn)題的解決建議

（一）從外部性角度提出解決建議

1.使用罰款方式

對(duì)于提供失真?zhèn)卧斓臅?huì)計(jì)信息的企業(yè)加大罰款力度，取消一切稅收優(yōu)惠。

對(duì)于提供失真?zhèn)卧斓臅?huì)計(jì)信息的企業(yè)應(yīng)該加大罰款力度，使得此人成本大幅度增加，從而使得MC曲線向左上方移動(dòng)，從而使得失真?zhèn)卧斓臅?huì)計(jì)信息均衡數(shù)量大幅下降（從Q*下降到Q* *）。此外，還可以取消這些企業(yè)的一切所享有的稅收優(yōu)惠政策，從而同樣使得MC曲線向左上方移動(dòng)。

2.使用津貼方式

對(duì)于提供真實(shí)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息的企業(yè)應(yīng)該予以嘉獎(jiǎng)和津貼，來(lái)鼓勵(lì)這些企業(yè)來(lái)提供更多的符合市場(chǎng)效率的真實(shí)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息數(shù)量。正因?yàn)檎鎸?shí)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息具有正的外部效應(yīng)，其此人利益小于其此人成本，導(dǎo)致市場(chǎng)均衡數(shù)量Q*小于Q。如果引入激勵(lì)機(jī)制將使得企業(yè)私人利益提高，使得P=MR向上移動(dòng)，從而提高真實(shí)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息的均衡數(shù)量。使得社會(huì)中實(shí)際真實(shí)會(huì)計(jì)信息的均衡數(shù)量從Q*提高到Q* *，從而使廣大的會(huì)計(jì)信息使用者獲利。如圖2所示：左邊一幅圖對(duì)應(yīng)第一種情況，右邊一幅圖對(duì)應(yīng)第二種情況。

3.采取類似于企業(yè)合并的方式，將外部效應(yīng)內(nèi)部化

將企業(yè)管理人員的薪金獎(jiǎng)金與企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的收益掛鉤，甚至使得管理人員對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的損失負(fù)連帶賠償責(zé)任。例如，企業(yè)A對(duì)外提供了虛假偽造會(huì)計(jì)信息使得會(huì)計(jì)信息使用者B做出錯(cuò)誤決策100萬(wàn)元人民幣，則A公司管理人員應(yīng)對(duì)B者損失的100萬(wàn)元負(fù)連帶賠償責(zé)任。這樣我們就可以使得會(huì)計(jì)信息的外部效應(yīng)得以內(nèi)部化，從而很好地解決問(wèn)題。

（二）從博弈論角度提出解決建議

1.解決會(huì)計(jì)人員（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）之間的囚徒困境

要想消除會(huì)計(jì)人員之間，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的囚徒困境，唯一辦法是讓企業(yè)管理人員成為會(huì)計(jì)信息的唯一責(zé)任人，豁免會(huì)計(jì)人員的一切責(zé)任。這樣企業(yè)管理者將不會(huì)要求會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行造假，反而會(huì)監(jiān)督會(huì)計(jì)人員不讓他們?cè)旒伲?duì)參與會(huì)計(jì)信息造假的會(huì)計(jì)人員予以更大處罰。反而，企業(yè)管理者會(huì)獎(jiǎng)勵(lì)誠(chéng)信的會(huì)計(jì)。這樣，造假的任一方均會(huì)收益遭受損失，最終納什均衡為（誠(chéng)信，誠(chéng)信）。因?yàn)樵旒俦徊?，這樣使得企業(yè)管理者將成為會(huì)計(jì)信息舞弊的唯一責(zé)任人，從而會(huì)計(jì)人員之間，會(huì)計(jì)事務(wù)所之間的博弈支付矩陣將轉(zhuǎn)化為表4。

2.激勵(lì)會(huì)計(jì)部門與企業(yè)管理者的博弈的納什均衡為：（誠(chéng)信，誠(chéng)信）

從上可知，企業(yè)管理者與會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所之所以站在統(tǒng)一戰(zhàn)線上舞弊，根源在于博弈支付矩陣中管理者與會(huì)計(jì)人員（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的支付（B-X，D-Y）為納什均衡。要想納什均衡變?yōu)椋ˋ，C），那么必須滿足：

其中A、B、C、D這4個(gè)變量可以看成是外生變量，政府監(jiān)管部門無(wú)法控制，但是X與Y這兩個(gè)變量可以看成是內(nèi)生變量，政府監(jiān)管部門可以通過(guò)行政法規(guī)法律加以控制。政府可以通過(guò)加大對(duì)會(huì)計(jì)信息失真?zhèn)卧斓奶幜P力度來(lái)提高X的值。以往出現(xiàn)納什均衡支付為（B-X，D-Y），就在于政府處罰力度太小，例如2011年綠大地案中，綠大地公司非法募集資金高達(dá)3.46億元人民幣之巨，但是最終綠大地只被法院判處0.104億元人民幣罰金，只相當(dāng)于非法募集到資金的3%，并且其仍然被中國(guó)證監(jiān)會(huì)、中國(guó)銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)繼續(xù)上市，這無(wú)異于變相鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息造假。2013年紫光古漢案中，該公司累計(jì)虛構(gòu)利潤(rùn)5 000萬(wàn)元，但是中國(guó)證監(jiān)會(huì)只對(duì)其處以了50萬(wàn)元罰款，這無(wú)異于縱容企業(yè)會(huì)計(jì)信息造假，明顯導(dǎo)致B-X（3.36億和5 450萬(wàn)）遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于A（企業(yè)誠(chéng)信時(shí)獲益數(shù)額），最終納什均衡變?yōu)槲璞?。只有政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)將X提高到B-X遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于A時(shí)才會(huì)使得企業(yè)管理層沒(méi)有動(dòng)機(jī)舞弊。另一方面，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該加大對(duì)相關(guān)參與會(huì)計(jì)信息失真及造假的相關(guān)會(huì)計(jì)人員處罰力度，并最好處以刑罰將其送入監(jiān)獄。這樣Y將對(duì)D而言非常大，最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員舞弊收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于誠(chéng)信時(shí)的收益C。綜上所述，只要政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)做到以上兩方面，必能做到使得：

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