尚紅敏

安徽經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院財會金融系，合肥，230051

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治理視閾下提升會計誠信度的思考

尚紅敏

安徽經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院財會金融系，合肥，230051

從兩權(quán)分離背景下虛假會計信息產(chǎn)生的動機(jī)角度，分析了內(nèi)外部信息使用者利益沖突的不可調(diào)和性，提出會計誠信度的提升無法簡單依靠提高會計人員職業(yè)道德和相關(guān)人員執(zhí)業(yè)能力實現(xiàn)，需要政府調(diào)動各方面力量進(jìn)行綜合治理，將包括董事、經(jīng)理、可能影響企業(yè)交易的各級員工作為治理對象，通過實施會計人員委派制、建立會計信息質(zhì)量責(zé)任制、加強(qiáng)公司治理實施后果的監(jiān)管、加大對會計信息的審計力度、提高公民的會計專業(yè)水平、提高非上市公司會計信息透明度以及建立會計信息打假平臺等方面，以治理手段提升會計誠信度。

所有權(quán)；經(jīng)營權(quán)；會計誠信度；治理

所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離產(chǎn)生了會計信息監(jiān)督的客觀需要，隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、企業(yè)投融資需求的增強(qiáng)，企業(yè)利益相關(guān)者數(shù)量更多、分布更廣，為客觀反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，向利益相關(guān)者提供真實、可靠、完整的會計信息已成為企業(yè)的必然義務(wù)。但由于會計誠信度缺失等問題的存在，目前我國虛假會計信息泛濫，嚴(yán)重影響了投資者的投資信心，不利于資本市場持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展。

國內(nèi)外眾多專家學(xué)者探討了會計誠信度低下的原因，大部分學(xué)者認(rèn)為會計人員職業(yè)道德低下、專業(yè)素質(zhì)與執(zhí)業(yè)能力不足是問題的主要方面，相關(guān)的對策也無外乎是加強(qiáng)會計人員職業(yè)道德建設(shè)，提高會計人員素質(zhì)等。楊雄勝把會計誠信缺失原因歸為會計陷入了“囚徒困境”,要解決會計誠信問題就要讓單位領(lǐng)導(dǎo)人成為會計法律責(zé)任的唯一責(zé)任人[1]；韓傳模等認(rèn)為會計師事務(wù)所的誠信是一種特定的商品,提出會計師事務(wù)所誠信應(yīng)納入注冊會計師法的立法規(guī)范范疇[2]；陳玉清等通過問卷調(diào)查，研究了準(zhǔn)會計人員的職業(yè)道德教育問題，認(rèn)為對準(zhǔn)會計人員加強(qiáng)會計誠信教育，是提高會計誠信的途徑[3]；牛永有認(rèn)為加強(qiáng)會計職業(yè)道德教育是培養(yǎng)高素質(zhì)會計人員建設(shè)誠信社會體系的重要措施[4]；但筆者認(rèn)為，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，會計造假存在著根本上的動機(jī)，因此，提升會計誠信度，絕不是簡單地提升會計人員職業(yè)道德、提高會計人員執(zhí)業(yè)能力的問題，必須依靠政府調(diào)動各方面力量進(jìn)行綜合治理。

1兩權(quán)分離背景下虛假會計信息產(chǎn)生的動機(jī)

兩權(quán)分離背景下利益相關(guān)者眾多，一般來說包括企業(yè)的員工，企業(yè)的管理者，企業(yè)的消費者，被審計單位的供應(yīng)商和銷售商，工商和稅務(wù)及其他政府監(jiān)管部門，企業(yè)的投資者、債權(quán)人等。在眾多的利益相關(guān)者中，政府、不掌握企業(yè)重要信息的中小投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、銷售商等都屬于信息的外部使用者[5]，客觀上希望得到真實可靠的會計信息。而企業(yè)經(jīng)營者、企業(yè)的部分員工、參與經(jīng)營的大股東則是企業(yè)內(nèi)部信息的掌控者，他們對企業(yè)的利益訴求與外部利益相關(guān)者有顯著的不同。內(nèi)外部信息使用者利益沖突的不可調(diào)和性決定了會計誠信度不會自發(fā)地提高。

1.1 資產(chǎn)經(jīng)營者的侵占動機(jī)

當(dāng)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后，所有者不再參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營由管理層(又稱經(jīng)營者)完成。以一個制造類企業(yè)為例，從原材料購進(jìn)，材料的領(lǐng)用，工人的雇用，產(chǎn)品的生產(chǎn)、驗收、入庫到產(chǎn)品的銷售，貨款的回收等過程均由管理層決策。在采購原材料時，管理層可以通過選擇購貨商購進(jìn)質(zhì)次價高的商品，并以次充好，侵占企業(yè)資產(chǎn)；可以虛增原材料成本和人工成本進(jìn)行權(quán)利尋租；可以通過虛列賒銷款的壞賬獲取利益。可以看出，兩權(quán)分離背景下資產(chǎn)經(jīng)營者存在侵占資產(chǎn)的動機(jī)。

1.2 會計人員的合謀動機(jī)

理論上，會計人員對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動負(fù)有監(jiān)督的責(zé)任，但由于會計人員接受管理層的行政領(lǐng)導(dǎo)與業(yè)績考核，所以他們往往主動或被動地成為管理層侵占資產(chǎn)會計造假的合謀者。相應(yīng)的后果是，包括會計人員在內(nèi)的整體管理層成為利益共同體，在侵占資產(chǎn)方面達(dá)成默契，損害投資者、債權(quán)人的利益，避稅逃稅，損害社會利益，并與其他利益相關(guān)者形成利益沖突。

1.3 經(jīng)營權(quán)大股東的欺騙動機(jī)

經(jīng)營權(quán)大股東是指參與企業(yè)經(jīng)營的股東，一般指大股東。大股東一旦有了對企業(yè)資產(chǎn)的經(jīng)營權(quán)，便與經(jīng)營者有了同樣的立場。與經(jīng)營者相比，有過之而無不及的是他們可以利用外部的財務(wù)公司等社會組織操縱企業(yè)股價，從而獲取非法收入[6]。當(dāng)他們購入的股票需要企業(yè)的會計信息配合時，便產(chǎn)生與經(jīng)營者合謀的動機(jī)。于是，某些高層管理者為了謀求更多的非法利益，往往利用權(quán)利與大股東進(jìn)行合作，編制虛假會計信息，從而對中小投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者的利益形成損害。

1.4 會計主體粉飾會計報表的動機(jī)

為了平衡各方面矛盾，達(dá)到社會各界的廣泛認(rèn)可，作為會計主體的法人也會通過粉飾會計報表獲取更多的發(fā)展機(jī)會。例如，為了得到政府的批準(zhǔn)發(fā)行股票、債券，得到金融機(jī)構(gòu)的認(rèn)可獲取貸款，得到社會公眾的認(rèn)可、哄抬股價等粉飾會計報表。這種符合企業(yè)整體需求的報表粉飾行為，不僅能得到會計人員的配合，也會受到企業(yè)普通員工的認(rèn)可。在此背景下，會計人員與企業(yè)員工的監(jiān)督職能弱化，虛假會計信息更為泛濫。

2治理視閾下提高會計信息質(zhì)量的現(xiàn)實選擇

從以上分析可以看出，管理層侵占資產(chǎn)、會計人員違背職業(yè)道德、經(jīng)營權(quán)大股東欺騙、會計主體有意粉飾會計報表，其根本原因都是利益驅(qū)動[7]。如果不消除利益驅(qū)動，提升會計誠信度只是紙上談兵。

如何使相關(guān)人員不受利益驅(qū)動？眾多專家學(xué)者的觀點無外乎進(jìn)行職業(yè)道德教育、實施高薪養(yǎng)廉等被動措施。本文認(rèn)為，這些措施都不具有可行性。

根據(jù)馬斯洛的需求層次理論，人的需求按層次逐級遞升，分別為生理需求、安全需求、情感和歸屬需求、尊重的需求、自我實現(xiàn)的需求。只有低層次的需求得以滿足或基本實現(xiàn)后，才有可能實現(xiàn)其他更高層次的需求。如果一個國家或地區(qū)的經(jīng)濟(jì)沒有發(fā)展到極高的程度或階段，人們都會產(chǎn)生不安全感，從而產(chǎn)生更多生理上與安全上的需求，而關(guān)于情感、歸屬、尊重與自我實現(xiàn)的需求暫時不會被考慮。目前我國尚處于社會主義初級階段，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)尚不雄厚，現(xiàn)階段不可能靠激勵與教育手段提升會計誠信度。會計誠信度的提升必須依靠政府治理、企業(yè)治理。這是當(dāng)前我國提高會計信息質(zhì)量的現(xiàn)實選擇。

3治理視閾下的大會計概念

探討治理視閾下會計誠信度的提升，首先必須明確治理的對象，即提升會計誠信度中“會計”的外延界定。傳統(tǒng)觀點認(rèn)為，會計信息失真是會計人員的責(zé)任。但事實上，由于會計人員無法決定交易的授權(quán)、執(zhí)行、監(jiān)督等職責(zé)，因此，他們不應(yīng)當(dāng)對會計信息的失真負(fù)全部責(zé)任。

現(xiàn)行的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》規(guī)定，建立健全內(nèi)部控制制度，保證會計信息的真實、合法、完整是管理層的責(zé)任。相應(yīng)地，管理層的職責(zé)應(yīng)當(dāng)包括制定政策與戰(zhàn)略方針、指導(dǎo)員工的行動并對其行動負(fù)責(zé)、對交易進(jìn)行授權(quán)、負(fù)責(zé)按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制財務(wù)報表、負(fù)責(zé)設(shè)計實施和維護(hù)內(nèi)部控制制度?？梢?，會計誠信度視角下“會計”的外延應(yīng)當(dāng)是大會計概念，即包括董事、經(jīng)理、可能影響企業(yè)交易的各級員工，他們也應(yīng)當(dāng)成為會計誠信度治理的對象。

4 治理視閾下提升會計誠信度的對策

4.1 建立會計專業(yè)組織實施會計人員委派制

從以上分析可以看出，會計人員與管理層合謀而失去自身的監(jiān)督職能，是會計信息失真的重要原因。但是，由于目前會計人員的業(yè)績由企業(yè)管理層考核，所以會計人員與企業(yè)管理層形成了共同利益關(guān)系。要提升會計誠信度，必須打破這種利益關(guān)系，采用會計人員委派制，將企業(yè)會計人員獨立出來，形成與被審計單位管理層相互制約、相互牽制的格局是一種行之有效的手段。

具體來說，可以由政府或?qū)I(yè)的會計組織向企業(yè)派出會計人員，由被委派人員定期或不定期向政府匯報監(jiān)督結(jié)果，而政府或會計組織定期(每兩到三年)對委派人員進(jìn)行輪換，以此保證監(jiān)督行為的實施。

4.2 建立會計信息質(zhì)量責(zé)任制

僅實施會計人員委派制，往往難以提升會計信息質(zhì)量，有效的方法是建立會計信息質(zhì)量責(zé)任制，讓管理層對會計信息質(zhì)量負(fù)責(zé)。具體可以由總經(jīng)理承擔(dān)最終責(zé)任，總經(jīng)理再將責(zé)任層層分解，并要求不同部門提交真實的交易資料。最終責(zé)任人會計信息質(zhì)量責(zé)任的履行情況由社會中介組織或政府有關(guān)部門考核，而企業(yè)各部門會計責(zé)任的履行由最終責(zé)任人負(fù)責(zé)。為了更好地保證會計信息責(zé)任制的履行，政府或會計組織還可以為責(zé)任人建立誠信檔案，責(zé)任人有效履行誠信責(zé)任或違反法律法規(guī)的情形，都將記入誠信檔案，并由會計組織或政府對檔案實施動態(tài)管理，將管理結(jié)果與經(jīng)理人的錄用進(jìn)行掛鉤，以保證責(zé)任制的有效落實。

4.3 加強(qiáng)公司治理實施后果的監(jiān)管

現(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)進(jìn)行公司治理，將企業(yè)交易決策、授權(quán)、執(zhí)行等不相容崗位相互分離，從控制環(huán)境、風(fēng)險評估與管理、控制程序、會計信息系統(tǒng)、監(jiān)督五方面建立健全內(nèi)部控制[8]，有助于提升會計誠信度。但由于目前這種治理缺乏適時的監(jiān)督，效果難以保證?？尚械拇胧┦?，由政府或社會公眾對公司治理效果進(jìn)行監(jiān)督，督促公司治理效果的實現(xiàn)與鞏固。具體來說，可以由內(nèi)部審計或被委派的會計人員實施監(jiān)督，并將監(jiān)督效果向政府匯報，向社會公眾公布。

4.4 加大對會計信息的審計力度

目前，政府只對上市公司年報實施強(qiáng)制審計，而對非上市公司還沒有實施強(qiáng)制審計監(jiān)督[9]。對上市公司而言，年報審計屬于事后審計，這種監(jiān)督方式不容易及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的會計誠信問題，要提升會計誠信度，必須對會計信息進(jìn)行一貫性的監(jiān)督。具體說來，可以加強(qiáng)內(nèi)部審計監(jiān)督，這種監(jiān)督既可以由接受委托的會計人員完成，也可以由政府另外委托審計人員進(jìn)行。對非上市公司來說，不實施審計監(jiān)督，助長了管理層舞弊的傾向，應(yīng)當(dāng)加大審計監(jiān)督的范圍，對企業(yè)進(jìn)行經(jīng)常性審計。

4.5 普及會計知識，提高公民的會計水平

會計誠信度不高的另一個重要原因是監(jiān)督力量薄弱。由于目前我國專業(yè)審計力量有限，普及會計知識、提高全社會公民的會計專業(yè)水平有利于加強(qiáng)監(jiān)督。具體可以通過在電視、廣播、報紙等媒體設(shè)置會計普及專欄，或由政府或會計組織不定期舉辦會計知識普及賽的方式進(jìn)行。

4.6 提高非上市公司會計信息透明度

由于非上市公司的會計信息不對外公開，會計誠信度低下的問題更為嚴(yán)重，且不容易得到糾正，有效的方法是提高非上市公司會計信息透明度?？梢越嬓畔⑴毒W(wǎng)站，并向社會公開網(wǎng)址，利益相關(guān)者通過訪問相關(guān)的網(wǎng)站得到有用信息，審計人員及其他人員也可以通過對網(wǎng)站的訪問進(jìn)行監(jiān)督。

4.7 建立會計信息打假平臺

通過開通熱線電話或網(wǎng)站等形式建立會計信息打假平臺，由政府從各種渠道籌集獎勵資金，并設(shè)立打假獎勵基金，對于舉報會計信息虛假的有功人員給予獎勵。這種方法能夠有效地使監(jiān)督效果落到實處。

5 結(jié)束語

總之，提高會計誠信不是簡單地提高會計人員職業(yè)道德和相關(guān)人員執(zhí)業(yè)能力，而是把會計誠信放在大會計的角度，將董事、經(jīng)理、可能影響企業(yè)交易的各級員工也作為會計誠信度治理的對象，依靠政府調(diào)動各方面力量進(jìn)行綜合治理，多個方面多管齊下，提升會計誠信度，使得資本市場持續(xù)、穩(wěn)定、健康的發(fā)展。

[1]楊雄勝.會計誠信問題的理性思考[J].會計研究,2002(3):6-12

[2]韓傳模，郝景昭.會計職業(yè)道德的失范與重塑[J].會計研究,2003(5):29-33

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[5]宋傳聯(lián).會計學(xué)基礎(chǔ)[M].北京:機(jī)械工業(yè)出版社,2012:15-17

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[7]尚紅敏．加強(qiáng)職業(yè)判斷 提高會計信息質(zhì)量[J].淮南職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報,2008(3):93-95

[8]尚紅敏,黃虹.股份制商業(yè)銀行全面風(fēng)險管理體系的構(gòu)建[J].經(jīng)濟(jì)問題探索,2010(7):72-77

[9]張豐偉.會計誠信研究[J].財會通訊,2011(11):35-37

(責(zé)任編輯：周博)

10.3969/j.issn.1673-2006.2017.05.008

2017-02-26

基金項目：安徽省教育廳質(zhì)量工程校企合作實踐教育基地研究項目“會計與審計實踐教育基地”(2012sjjd085)；安徽省級教學(xué)研究項目“安徽省高職高專經(jīng)管類‘教學(xué)公司’優(yōu)化模式研究”(2014jyxm732)。

尚紅敏(1972-)，女，安徽碭山人，碩士，副教授，研究方向：財務(wù)會計、經(jīng)濟(jì)管理。

F233

：A

：1673-2006(2017)05-0030-03