（山東農(nóng)業(yè)工程學(xué)院，山東 濟南250100）

為了與國際會計準則趨同，適應(yīng)全球經(jīng)濟一體化和我國經(jīng)濟發(fā)展的需要，2017年7月我國發(fā)布了修訂后的新收入準則。新收入準則在收入的理念、適應(yīng)范圍、收入的確認和計量等方面進行了較大的修訂，致使實務(wù)中不同行業(yè)的會計處理發(fā)生改變。

一、新收入準則的變化

1.新收入準則修訂的背景

我國收入準則的修訂是在適應(yīng)國際和國內(nèi)兩大背景的變化下，做出的及時、合理的改變，可謂順勢務(wù)實。在新興經(jīng)濟體崛起、世界經(jīng)濟越來越一體化的背景下，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）于2014年5月聯(lián)合發(fā)布了修訂后的 《國際財務(wù)報告準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，規(guī)定于2018年1月1日起生效（采用美國財務(wù)會計準則的企業(yè)自2017年12月15日起實施）?！霸摐蕜t以合同為基礎(chǔ)，以資產(chǎn)負債觀為基本理念，是首項以原則為導(dǎo)向的綜合收入準則”。[1]隨著我國“一帶一路”戰(zhàn)略的實施，國內(nèi)很多企業(yè)搭乘著中歐班列將商品銷往世界各地，同時沿線國家的商品也搭乘著順風(fēng)車銷往我國和其他國家，我國的對外開放進一步擴大。而我國于2006年頒布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》準則，有些內(nèi)容已不能適應(yīng)當前交易事項日趨復(fù)雜的新變化和跨區(qū)域業(yè)務(wù)對收入確認和計量的新要求，例如在對亞洲和非洲國家提供的水利、電力、道路的建造和后續(xù)維護服務(wù)時，如何區(qū)分建造合同收入和提供服務(wù)收入、如何科學(xué)合理地確認收入的入賬時間等。在商業(yè)活動中，合同是交易雙方就交易內(nèi)容和事項達成約定、做出承諾的重要協(xié)議，尤其是當貿(mào)易爭端發(fā)生的情況下，給予法律形式的合同在交易活動中的地位凸顯出來。以交易合同為切入點，圍繞著交易雙方的權(quán)利與義務(wù)以及合同履約義務(wù)的完成情況來確認主體收入的方式和收入金額，已成為收入確認和計量的共識?；谝陨显?，我國于2014年啟動了收入準則的修訂工作，在借鑒了國際財務(wù)報告準則第15號，并結(jié)合我國實務(wù)中的實際情況后，于2017年7月19日財政部發(fā)布了修訂后的新收入準則，要求對于在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報告的企業(yè)，自2018年1月1日起執(zhí)行新收入準則，其他企業(yè)稍后執(zhí)行。

2.新收入準則體現(xiàn)的收入理念

收入是財務(wù)報表的使用者評價一個企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況的重要財務(wù)指標，對于上市公司來說，收入信息還可能影響資源的再分配和股票價格。如何確認和計量收入經(jīng)歷了一個不斷發(fā)展的認知過程，修訂前的收入準則基于“收入費用觀”，認為“收入是企業(yè)日?；顒又行纬傻?、導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入”[2]，費用是與收入匹配的一項經(jīng)濟利益的總流出。這種觀點的弊端是：首先，構(gòu)建了獨立于企業(yè)資產(chǎn)負債的收入和費用的認定體系，對于收入按經(jīng)濟利益流入的來源分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和建造合同收入，對于費用實務(wù)中一般分為與收入有因果配比的費用（如營業(yè)成本等）和與會計期間配比的費用（如管理費用等），而根據(jù)收入來源分別制訂的具體確認標準和條件，造成了對商品銷售、提供勞務(wù)、建造合同等收入的繁瑣認定。其次，在市場經(jīng)濟處于初級階段，交易比較單一，僅以收入和費用構(gòu)建的利潤表尚能反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況，滿足財務(wù)報表使用者的需要，但隨著市場經(jīng)濟日益發(fā)達，交易越來越復(fù)雜化，收入費用觀的缺陷暴露出來：有些不進損益的項目，如重新計量設(shè)定收益計劃凈資產(chǎn)或凈負債導(dǎo)致的變動、可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失、外幣財務(wù)報表折算差額等對于了解企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況越來越重要，這些項目有的在以后會計期間不能重分類進損益，有的在以后會計期間滿足規(guī)定條件重分類時進損益，國際通行的做法是在利潤表中增加了“其他綜合收益”項目，而其他綜合收益項目的認定基于資產(chǎn)負債觀，造成了利潤表的損益部分與綜合收益部分采用兩種不同的編制觀念；再次，收入費用觀是建立在收入與費用配比的基礎(chǔ)上，因此存在著無法對遞延所得稅費用進行確認的缺陷。新收入準則對收入的確認基于“權(quán)利和義務(wù)轉(zhuǎn)移”觀念，認為擁有一項權(quán)利就可能確認為一項資產(chǎn)，承擔(dān)一項義務(wù)就可能確認為一項負債，由此實現(xiàn)了“收入費用觀”到“資產(chǎn)負債觀”的轉(zhuǎn)變。以資產(chǎn)負債觀確認收入和費用后，收入和費用各項目的認定變得通用，由權(quán)利和義務(wù)的轉(zhuǎn)移來判斷，由合同資產(chǎn)和合同負債的差額來計量，簡化了實務(wù)中繁瑣的認定。企業(yè)可以按照資產(chǎn)負債的定義通過遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債確認遞延所得稅費用，而建立在資產(chǎn)負債觀念上的利潤表編制，符合了財務(wù)會計理論的發(fā)展趨勢。

3.新收入準則的主要變化

新收入準則的變化主要體現(xiàn)在以下四個方面：

（1）擴大了收入的適應(yīng)范圍。我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》，要求銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入適用上述14號準則，建造合同形成的收入適用上述15號準則，由于兩者界限不清，極易造成收入確認結(jié)果不一致。新準則合并了原建造合同準則，除了長期股權(quán)投資、租賃、保險、金融工具、套期外，適合所有與客戶之間簽訂的商品和服務(wù)合同，有利于不同行業(yè)、不同交易模式、不同經(jīng)濟發(fā)展區(qū)域的會計實務(wù)操作，使收入的確認更具有可比性，提高了收入信息的質(zhì)量。

（2）重新規(guī)范了收入的確認和計量。2014年修訂的國際會計準則認為：“主體確認收入的方式應(yīng)當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式，確認金額應(yīng)當反映主體預(yù)計因交付該商品和服務(wù)而有權(quán)獲得的金額”。[3]而我國的原準則規(guī)定銷售商品收入主要以風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認，提供勞務(wù)收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認。新準則與國際會計準則趨同，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標準。其核心是：收入的確認是基于具有法律約束力的合同，當合同的相關(guān)條款滿足時，企業(yè)應(yīng)當在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)時確認收入。合同的相關(guān)條款是指：合同經(jīng)過雙方批準和承諾，合同各方的權(quán)利和義務(wù)明確，交易具有商業(yè)實質(zhì)，合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)相關(guān)的支付條款，企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而有權(quán)取得的對價很可能收回。以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入的確認標準，使收入的判斷更加清晰明了，能夠科學(xué)合理地反映出收入的確認過程和交易實質(zhì)。

收入的計量是以向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額，即交易價格，該交易價格不含代第三方收取的價款以及預(yù)期退還給客戶的款項，如旅游公司代收的門票，是為旅游景點代收的款項，不屬于旅游公司的收入。收入的計量單元是單項履約義務(wù)，當合同存在兩項或多項履約義務(wù)時，在合同開始日就須按照各自的單獨售價比例對交易價格進行分攤，其后不得改動。交易價格原則上是在具有商業(yè)實質(zhì)交易的情況下，商品或服務(wù)的公允價值，企業(yè)在確定交易價格時應(yīng)充分考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素的影響。收入的計量方法除了原有的實際利率攤銷法外，新增加了對商品和服務(wù)履約進度的確認采用國際上流行的產(chǎn)出法（已轉(zhuǎn)移給客戶的商品或服務(wù)相對于客戶的價值）或投入法（履行履約義務(wù)的投入程度），對商品單獨售價無法直接觀察的，采用市場調(diào)整法（某商品或類似商品的市場售價結(jié)合企業(yè)的成本和毛利等確定的價格）、成本加成法（某商品的預(yù)計成本加上其合理毛利后的價格）、余值法（合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨售價后的余值）等計量方法。

（3）呈現(xiàn)了有序的會計處理流程。修訂后的收入準則以轉(zhuǎn)讓一項或一組商品或服務(wù)的合同為基礎(chǔ)，以商品或服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移為標準，以履約義務(wù)的完成程度為收入確認的金額和時點。在實務(wù)中的操作流程分為五個步驟：一是對具有法律約束力的合同進行識別（合同既包括書面形式也包括口頭形式以及其他形式達成的協(xié)議）。企業(yè)通常按訂立的單項商品或服務(wù)合同進行會計處理，但在某些情況下，為了反映一項或一組合同的實質(zhì)，需要將單項合同進行分立或?qū)?shù)項合同進行合并，如訂立的一攬子合同，若各種商品或服務(wù)的價格是彼此關(guān)聯(lián)的，應(yīng)視為單一合同，若各商品或服務(wù)是獨立于其他項目單獨定價，應(yīng)視為兩項或數(shù)項合同。當合同出現(xiàn)變更、索賠、獎勵等，需要對合同進行持續(xù)評估。二是識別該合同包含的各單項履約義務(wù)。履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品或服務(wù)的承諾，包括企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往習(xí)慣做法等導(dǎo)致的客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。企業(yè)應(yīng)準確判斷履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行（如服務(wù)合同、大型資產(chǎn)建造合同等）還是某一時點（如普通貨物合同等）履行，對于某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)采用產(chǎn)出法或投入法確認履約進度。新準則對收入在何時入賬做出了具體規(guī)定：當客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益，或者客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品，或者企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，符合這三種情況之一就應(yīng)認定為某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，否則，就是某一時點的履約義務(wù)。[4]三是確定各單項履約義務(wù)對應(yīng)的商品或服務(wù)的交易價格。企業(yè)除了應(yīng)當根據(jù)市場狀況、交易習(xí)慣以及合同金額等確定交易價格外，還應(yīng)當考慮合同因修改、變更導(dǎo)致的交易對價的改變；交易價格與合同價格有顯著差異，使合同存在著重大融資成分；客戶交付非現(xiàn)金對價進行結(jié)算，非現(xiàn)金對價的公允價值；以及應(yīng)返還客戶部分對價等因素的影響。四是合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，應(yīng)分配交易價格，把總的交易價格按一定的方法分攤至各單項履約義務(wù)。五是履約義務(wù)得以滿足，客戶取得合同中商品或服務(wù)的控制權(quán)時確認收入。

（4）規(guī)定了某些特定交易或事項的會計處理。隨著經(jīng)濟合同設(shè)計的復(fù)雜化和交易模式及結(jié)算方式的多樣化，實務(wù)中收入的確認和計量也越來越復(fù)雜，各種情形都有可能發(fā)生，如附有銷售退回、質(zhì)量保證條款的銷售、售后回購、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可、無需退還的初始費等，新準則均做了規(guī)定。

二、新收入準則的會計處理

新收入準則涵蓋了許多行業(yè)，會計從業(yè)人員應(yīng)了解收入確認和計量方面的變化，對合同進行評估，按照新準則的要求進行會計處理。

1.制造業(yè)

制造業(yè)主要以銷售商品為主，在滿足客戶取得商品的控制權(quán)時確認收入。其會計處理的變化主要有：（1）當客戶交了訂金后，因合同有瑕疵或其他原因客戶沒有取得商品的控制權(quán)，尚未交付的商品不用交付，已收取的價款也無需退回，企業(yè)可以將收取的價款確認為收入，否則，應(yīng)作為負債處理。新準則認可沒收的訂金收入，認定其與日常經(jīng)營活動相關(guān)，與新修訂的政府補助準則的規(guī)定吻合。2017年6月12日施行的16號新政府補助準則規(guī)定：“與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助，應(yīng)當按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，計入其他收益或沖減相關(guān)成本費用”[5]，以上業(yè)務(wù)以前都計入營業(yè)外收入。（2）對于在某一時間段內(nèi)履行的履約義務(wù)，如生產(chǎn)飛機、船舶、大型機械設(shè)備的制造企業(yè)等，不再采用完工百分比法而是按照產(chǎn)出法或投入法確定的履約進度計量收入金額。當履約進度不能合理確定時，新準則與原準則的處理相同：企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補償?shù)?，?yīng)當按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認收入。（3）當合同存在重大融資成分（通常取得商品與支付貨款時間超過1年）應(yīng)考慮貨幣的時間價值，對交易價格與合同價格之間的差額，在合同存續(xù)期內(nèi)按實際利率法攤銷。重大融資成分新舊準則都要求按公允價值計量，不同的是新準則采用即時付款的現(xiàn)金交易價格取代了現(xiàn)值的概念，更方便實務(wù)操作。(4)原準則規(guī)定企業(yè)采用預(yù)收款銷售的，預(yù)收款項先確認為負債，待商品發(fā)出后再確認為收入，新準則除了與原規(guī)定相同外，又做了補充規(guī)定，當客戶可能會放棄其全部或部分合同權(quán)利而企業(yè)無需退回預(yù)收款項或者在客戶要求其履行剩余履約義務(wù)的可能性極低時，將上述相關(guān)部分負債轉(zhuǎn)為收入?？蛻舴艞壍牟糠峙c日?；顒佑嘘P(guān)而不是偶然所得，理應(yīng)計入收入。（5）對于定制商品，取消了過去按照生產(chǎn)周期長短確認收入的方法，修訂為當企業(yè)制造的商品具有“不可替代的用途”時，可以在“一段時間內(nèi)”確認為收入。如按訂單生產(chǎn)的商品，過去通常按單件或產(chǎn)品批次確定成本計算對象，按生產(chǎn)周期確定收入入賬的時間，按照合同金額確認收入。新準則認為由于產(chǎn)品是定制的、有不可替代的用途，且相關(guān)付款條例都表明企業(yè)生產(chǎn)活動發(fā)生的成本和合理的毛利都能夠得到保障，因此企業(yè)可以確認為一段時間內(nèi)的收入。（6）客戶在合同一開始就預(yù)付了全部或部分貨款且不可返還，由于客戶或其他方原因終止合同，在合同具有法律約束力的情況下，新準則規(guī)定企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，確認為收入。此外，對不具有商業(yè)實質(zhì)的交易，附有銷售退回條款、質(zhì)量保證條款的銷售、售后回購等特定交易，新準則與原準則的規(guī)定類似。

2.房地產(chǎn)、工程建造業(yè)

從事房地產(chǎn)、工程施工與建筑、BOT業(yè)務(wù)（建設(shè)經(jīng)營移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)）等企業(yè)，應(yīng)當對照原合同做出新的估計和判斷。其會計處理的變化主要有：（1）房地產(chǎn)企業(yè)原來在房屋交付時確認收入，按照新準則應(yīng)明確是單棟樓房竣工驗收交付使用，還是包括配套設(shè)施一并交付使用，還要根據(jù)購房合同條款，明確相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)，判斷是否具有就目前已經(jīng)完成的工作收取報酬的權(quán)利，確認收入入賬的時點或時間段。（2）房地產(chǎn)售后的物業(yè)管理以及商務(wù)用房的保潔、維護等是否是獨立的服務(wù)合同還是鑲嵌合同，也應(yīng)仔細區(qū)分，以準確確定單項商品和服務(wù)的履約義務(wù)。（3）工程建筑和BOT業(yè)務(wù)，當客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益，如在某一區(qū)域建造的新能源充電樁，完成的即可投入使用，或者客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建商品，如城市地下管網(wǎng)的改造，政府可以根據(jù)城市規(guī)劃和實地情況控制建造規(guī)模、修改質(zhì)量標準等，這類業(yè)務(wù)均應(yīng)按照新的產(chǎn)出法或投入法確定履約進度，按照履約進度確認收入，并且要考慮合同成本、合同變更、獎勵、索賠以及貨幣時間價值等因素對有關(guān)收入和費用確認和計量的影響。

3.服務(wù)業(yè)

零售業(yè)、交通運輸業(yè)、旅游業(yè)、通信服務(wù)業(yè)等企業(yè)。其會計處理的變化主要有：（1）這些企業(yè)應(yīng)分清是自營業(yè)務(wù)還是轉(zhuǎn)售和代理業(yè)務(wù)，如受托代銷、旅游接團、電商等企業(yè)以往是根據(jù)合同形式和發(fā)票情況確認收入，按照新準則應(yīng)根據(jù)交易身份確定收入。交易身份是主要責(zé)任人應(yīng)當按照已收或應(yīng)收對價總額確認收入；若為代理人，應(yīng)當按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定收入。（2）對于捆綁銷售業(yè)務(wù)，如常見的零售業(yè)“買商品送禮券”、通信業(yè)“買手機送話費”、信息科技企業(yè)“買軟件送維護”，原準則是按照公允價值遞延贈送的商品或服務(wù)的收入，剩余金額作為銷售收入，或者以商品和服務(wù)各自的獨立售價為基礎(chǔ)按比例分配總收入。新準則應(yīng)根據(jù)履約義務(wù)區(qū)分為單項商品和服務(wù)，要求按照所提供的每一商品和服務(wù)的相對獨立售價之間的比例來分配收入。因此，在新準則下需要估計每個單獨履行義務(wù)的獨立售價，這樣會導(dǎo)致收入確認時間發(fā)生改變。

4.其他新興產(chǎn)業(yè)

健康醫(yī)療、文化體育娛樂、媒體以及提供知識產(chǎn)權(quán)許可等企業(yè)，其會計處理的變化主要有：（1）健康和文體娛樂業(yè)若是客戶預(yù)付款項消費的，如辦理的各種消費月卡、年卡等，企業(yè)應(yīng)先將該預(yù)收款項確認為負債，待完成了相關(guān)履約義務(wù)時再確認為收入。（2）若是在合同開始日（或接近合同開始）向客戶收取的無需退回的初始費 （如俱樂部的入會費等）應(yīng)當計入交易價格。企業(yè)應(yīng)當評估該初始費是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的服務(wù)相關(guān)，若相關(guān)，則按單項交易價格、分攤交易價格等情形確認收入或遞延到未來提供服務(wù)時確認；若不相關(guān)，則確認為預(yù)收款項。（3）向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可的企業(yè)，如授予商標權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)等，應(yīng)根據(jù)履約義務(wù)的履行情況，確認收入入賬的時點或某一時段。若企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可（如連鎖店），并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費的，應(yīng)按照出售和使用時或企業(yè)轉(zhuǎn)移相關(guān)的許可權(quán)時兩者中較晚的時點確認收入，等等。

此外，新收入準則還在合同成本、列報、以及在附注中應(yīng)披露的信息等方面制定了具體標準和規(guī)范。

[1]唐瀅瀅，王祥耀：《IFRS15“與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入”解析及啟示》，[J]財會通訊，2014年第9期.

[2]中國注冊會計師協(xié)會：《2016年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材—會計》，[M]，2016年出版.

[3]財政部：關(guān)于征求《企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》意見的函，財辦會[2015]24號.

[4]財政部：《企業(yè)會計準則第14號——收入》，財會[2017]22號.

[5]財政部：《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》，財會[2017]15號.