宋曉暉，陳 希

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 河北石家莊 050000）

審計(jì)意見購買及其治理的理論分析

宋曉暉，陳 希

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 河北石家莊 050000）

我國經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展形勢下，審計(jì)在市場經(jīng)濟(jì)中的作用越來越突出，但審計(jì)造假事件時(shí)有發(fā)生，審計(jì)意見購買行為引起關(guān)注。審計(jì)意見購買不利于市場資源合理配置，還會(huì)影響經(jīng)濟(jì)的效益水平，受到學(xué)術(shù)界重點(diǎn)關(guān)注。本文以審計(jì)意見購買行為的含義出發(fā)，借助舞弊三角理論分析審計(jì)意見購買的動(dòng)機(jī)以及審計(jì)意見購買可能產(chǎn)生的后果，并進(jìn)一步從需求、供給和監(jiān)管三個(gè)方面對審計(jì)意見購買行為的治理進(jìn)行了理論分析，最后得出結(jié)論。

審計(jì)意見購買；審計(jì)需求；審計(jì)供給

1 前言

注冊會(huì)計(jì)師作為市場經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)相關(guān)信息的見證者和參與者，其出具的審計(jì)意見是投資者了解被投資公司的投資價(jià)值進(jìn)而決定是否對其投資的判斷依據(jù)，還是公司本身防錯(cuò)糾弊進(jìn)而改善自身經(jīng)營管理水平重要的公司治理依據(jù)。審計(jì)意見購買(Audit Opinion Shopping)作為審計(jì)失敗的主要原因之一，不僅會(huì)對審計(jì)本身的質(zhì)量有不利影響，而且會(huì)影響到其獨(dú)立性的水平，進(jìn)而擾亂經(jīng)濟(jì)發(fā)展的正常秩序，因此,這使得審計(jì)意見購買行為及其治理研究顯得尤為迫切。

2 審計(jì)意見購買的含義

SEC（美國證券交易委員會(huì)）將審計(jì)意見購買的定義為“上市公司尋求審計(jì)師支持自己的會(huì)計(jì)處理來滿足自己財(cái)務(wù)報(bào)告的需要”，并且認(rèn)為“此種處理會(huì)損害財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性”。

根據(jù)定義，公司作為會(huì)計(jì)主體以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為那個(gè)級體，都具備“經(jīng)濟(jì)人”的假設(shè)條件，因此兩者為了實(shí)現(xiàn)各自利益（如管理層為了實(shí)現(xiàn)職位升遷和短期利益，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了搶先占領(lǐng)審計(jì)市場），有可能會(huì)串通起來，注冊會(huì)計(jì)師會(huì)為了自己私利來幫助被審計(jì)單位掩蓋財(cái)務(wù)造假并作出虛假的審計(jì)意見。這樣會(huì)致使公司出現(xiàn)代理問題，注冊會(huì)計(jì)師違背職業(yè)道德，不僅違背了投資者、債權(quán)人等的利益，同時(shí)也擾亂了我國證券市場的經(jīng)濟(jì)秩序。

3 審計(jì)意見購買的動(dòng)機(jī)分析——基于舞弊三角理論

舞弊三角理論是美國會(huì)計(jì)學(xué)家W. Steven Albrecht 在研究舞弊問題時(shí)提出的，他提出了舞弊三角形，并認(rèn)為舞弊三角形的三個(gè)頂點(diǎn)是“壓力，機(jī)會(huì)，自我合理化”，指出舞弊是壓力、機(jī)會(huì)和自我合理化的綜合結(jié)果。該理論為舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素分析提供了理論支撐。從舞弊與審計(jì)意見購買兩者之間的聯(lián)系來看，舞弊三角理論為審計(jì)意見購買的成因提供了理論分析基礎(chǔ)。

3.1 審計(jì)意見購買的動(dòng)機(jī)分析

根據(jù)舞弊三角理論，舞弊形成于某種壓力之下，壓力促成動(dòng)機(jī)。審計(jì)意見購買多與舞弊聯(lián)系，其動(dòng)機(jī)形成有著與舞弊相似的過程。

3.1.1審計(jì)意見購買的動(dòng)機(jī)之一——代理問題

所謂代理問題，就是代理人（公司經(jīng)營者）和委托人（公司所有者）由于利益不同以及信息不對稱（委托人處于信息劣勢），由于委托人對代理人的監(jiān)管不可能面面俱到，代理人為追逐自身利益而做出損害公司利益的行為。

代理問題是伴隨公司制度的產(chǎn)生而產(chǎn)生的?，F(xiàn)代公司制度產(chǎn)生的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是社會(huì)審計(jì)存在的前提，現(xiàn)代公司制度中經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)相分離，在促進(jìn)公司治理的同時(shí)也導(dǎo)致了代理問題的出現(xiàn)。由于代理人與委托人之間的利益是不一樣的那么兩者之間就會(huì)有矛盾，委托人處在信息的劣勢地位，代理人在希望自己得到職位升遷或者是急于獲得短期利益的考慮下，就可能會(huì)有為了自身利益存在粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)。

3.1.2 審計(jì)意見購買的動(dòng)機(jī)之二——較低質(zhì)量的審計(jì)意見

就目前現(xiàn)狀而言，我國資本市場缺乏高質(zhì)量審計(jì)的自愿需求。導(dǎo)致這一現(xiàn)狀的原因是我國的獨(dú)立審計(jì)的起步較晚,審計(jì)發(fā)展還不是很完善，這是由我國自身經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展特點(diǎn)決定的。

審計(jì)意見購買動(dòng)機(jī)的強(qiáng)烈程度隨著審計(jì)意見所帶來的后果的不同而不同。尤其是對上市公司來講，審計(jì)意見對公司發(fā)展成長更為重要。因?yàn)閷徲?jì)意見會(huì)對公司的融資和股利決策有著明顯的影響，進(jìn)而影響各個(gè)利益相關(guān)者，并間接對資本市場的資源配置產(chǎn)生影響，審計(jì)意見的重要性才如此之大。再者，“不清潔”的審計(jì)意見會(huì)降低公司企業(yè)價(jià)值（如股價(jià)等），公司管理層為了獲得短期利益，公司（尤其是上市公司）管理層會(huì)避免由于經(jīng)營狀況較差而導(dǎo)致的真實(shí)審計(jì)意見的影響，轉(zhuǎn)而會(huì)購買較為清潔的審計(jì)意見已達(dá)到掩飾的目的。

從審計(jì)的另一方，即注冊會(huì)計(jì)師來講，由于我國審計(jì)市場目前還處于發(fā)展不完善階段，審計(jì)市場仍然屬于“買方”的市場，注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)等各方面還較低，所進(jìn)行的審工作質(zhì)量也較低，再加上自身生存及競爭的壓力，注冊會(huì)計(jì)師很可能會(huì)選擇配合被審計(jì)單位，滿足其“美化”財(cái)務(wù)報(bào)告的不合理要求，也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)意見購買的行為的發(fā)生。

4 審計(jì)意見購買的后果分析

首先，審計(jì)意見購買導(dǎo)致審計(jì)師作為資本市場的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，沒有盡到對會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量的監(jiān)督責(zé)任，更不利于市場經(jīng)濟(jì)的資源的優(yōu)化配置。公司通過審計(jì)師變更或者通過支付審計(jì)費(fèi)用向?qū)徲?jì)師購買審計(jì)意見，換來的虛假審計(jì)意見來掩飾真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，誤導(dǎo)了資本市場，不利于證券市場健康有序發(fā)展。

再者，針對審計(jì)市場而言，審計(jì)意見購買行為損害了審計(jì)的獨(dú)立性，直接導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降，進(jìn)而致使審計(jì)失敗。這種非常不利的后果會(huì)誤導(dǎo)投資者行為，使資本市場資源配置效率大打折扣。同時(shí)，審計(jì)意見購買在很大程度上削弱了審計(jì)的控制程度，從一定程度上說，審計(jì)意見購買弱化了審計(jì)職能效力，嚴(yán)重影響了審計(jì)在市場經(jīng)濟(jì)中鑒證和評價(jià)作用的發(fā)揮。

5 審計(jì)意見購買的治理分析

為了避免審計(jì)意見購買行為的諸多不利后果，同時(shí)優(yōu)化資本市場中信息資源的配置并保障其正常運(yùn)行，應(yīng)該在消除審計(jì)意見購買動(dòng)機(jī)的同時(shí)，還要保障審計(jì)市場正常秩序，因此，審計(jì)意見購買行為的治理可以從需求方、供給方和監(jiān)管方三個(gè)角度來提出治理建議。

5.1 基于需求方——被審計(jì)單位的審計(jì)意見購買治理分析

從需求方角度研究治理審計(jì)意見購買行為主要有三個(gè)方面。

5.1.1改變審計(jì)師聘任制度

理論中的公司所有者、公司經(jīng)營者和審計(jì)師之間的代理關(guān)系在現(xiàn)實(shí)中很難完全實(shí)現(xiàn)。其中一個(gè)很重要的原因就是上市公司“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象。所謂“內(nèi)部人控制”，是指上市公司的所有權(quán)在公開發(fā)行股票以及股票自由交易的制度下被大大稀釋，從而導(dǎo)致了“弱所有者”和“強(qiáng)經(jīng)營者”的局面，發(fā)生中小股東“用腳投票”并將其擁有的一些股東權(quán)利如審計(jì)師雇傭、聘任等權(quán)利讓給了代表大股東的管理者。此種情況下，管理層在理論中的委托代理關(guān)系發(fā)生了扭曲，那么管理層在審計(jì)是發(fā)表不清潔審計(jì)意見時(shí)完全有能力也有可能向?qū)徲?jì)師支付較高的審計(jì)費(fèi)用來購買審計(jì)意見，從而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告。

綜合以上可以得出，只有改變現(xiàn)行的審計(jì)師聘任制度，將公司管理層對審計(jì)師的選擇權(quán)及審計(jì)費(fèi)用的決定權(quán)剝奪，從而在公司管理層與審計(jì)師之間建立一道隔離屏障，才能從源頭治理審計(jì)意見購買行為。國內(nèi)外有很多可以借鑒的方法，比如成立保護(hù)中小股東利益的組織并有這一組織決定審計(jì)師的解聘，也可以在審計(jì)師的解聘制度上實(shí)施競標(biāo)來公開招標(biāo)審計(jì)師。

5.1.2 引導(dǎo)自愿性審計(jì)需求

基于我國審計(jì)市場特定發(fā)展階段，我國審計(jì)需求具有強(qiáng)制性，很多被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)只是為了迎合政府經(jīng)濟(jì)管制，因此他們大都要求審計(jì)報(bào)告合格即可，不太注重審計(jì)質(zhì)量，在這種被動(dòng)審計(jì)的市場環(huán)境下，缺乏高質(zhì)量的審計(jì)需求也就不足為怪。

為了有效治理審計(jì)意見購買行為，引導(dǎo)自愿性審計(jì)需求就顯得尤為必要。在自愿性審計(jì)的引導(dǎo)下，公司聘用高質(zhì)量的審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)進(jìn)而獲得高質(zhì)量的審計(jì)意見，不僅可以降低代理成本，還可以是公司財(cái)務(wù)報(bào)告等信息披露更加可信，增加了投資者的信任度，從而有效地消除信息不對稱，進(jìn)一步促進(jìn)了市場資源的合理配置。

5.2 基于供給方——審計(jì)師的審計(jì)意見購買治理分析

從供給方治理審計(jì)意見購買行為是為了提高審計(jì)的獨(dú)立性，保證審計(jì)質(zhì)量的獨(dú)立性。具體來講主要有以下兩個(gè)方面：

5.2.1建立強(qiáng)制性審計(jì)師輪換制度

考慮到審計(jì)師可能為了獲取“準(zhǔn)租金”，目前學(xué)術(shù)界對審計(jì)師度輪換還存在著爭議。是建立強(qiáng)制性的審計(jì)輪換制度還是有一定的借鑒意義的。

由于被審計(jì)單位與審計(jì)師在長期的契約關(guān)系中逐漸熟絡(luò)，在共同利益中很可能會(huì)達(dá)成一致，盡管這會(huì)違背相關(guān)規(guī)定。因此，被審計(jì)單位與審計(jì)師長期的契約關(guān)系更容易發(fā)生審計(jì)意見購買行為。

5.2.2減少審計(jì)師尋租空間

根據(jù)尋租理論，當(dāng)市場上存在很多尋租機(jī)會(huì)時(shí)，為了獲得“準(zhǔn)租金”，審計(jì)師就會(huì)違背審計(jì)原則來為被審計(jì)單位提供審計(jì)服務(wù)（如為公司提供審計(jì)意見購買），這樣的后果是降低了審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)服務(wù)的獨(dú)立性也因此受損。

對于被審計(jì)單位而言，尤其是IPO上市公司，審計(jì)意見的質(zhì)量偏低。IPO融資具有成本低，滿足公司的融資偏好，但公司也必須付出成本代價(jià)聘請審計(jì)師，大量公司借助“包裝”上市，但公司的業(yè)績卻并沒有達(dá)到要求。因此，減少公司股權(quán)融資偏好，加強(qiáng)信息披露管理和監(jiān)督力度是治理的關(guān)鍵。

5.3 基于監(jiān)管方的審計(jì)意見購買治理分析

從監(jiān)管的視角治理審計(jì)意見購買，是從外部角度進(jìn)行分析，應(yīng)從外部的主要方面如法律、行業(yè)及監(jiān)管等進(jìn)行分析。

5.3.1完善相關(guān)法律法規(guī)

要完善法律法規(guī)，減少審計(jì)意見購買行為，首先要明確審計(jì)師違反審計(jì)準(zhǔn)則等行為所承擔(dān)的法律責(zé)任。再者就是通過自愿性審計(jì)需求的引導(dǎo)來提高審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。前者是從外部出發(fā)，后者是從內(nèi)部出發(fā)，這兩方面是內(nèi)外兼顧對審計(jì)意見購買行為的治理。

5.3.2行業(yè)自律監(jiān)管作用的發(fā)揮

從發(fā)達(dá)國家的審計(jì)監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)來看，要完善審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管體制，除政府的適當(dāng)干預(yù)之外，還應(yīng)當(dāng)激發(fā)審計(jì)行業(yè)自身的監(jiān)管作用，兩者相互結(jié)合，才能規(guī)范審計(jì)市場，有效治理審計(jì)意見購買行為。

具體來講，根據(jù)我國的實(shí)際情況，需要從三個(gè)方面做出努力。一是完善注協(xié)的行業(yè)組織體制，發(fā)揮起民間監(jiān)管的積極作用，注協(xié)與政府監(jiān)管應(yīng)該在平等級別下對審計(jì)市場進(jìn)行監(jiān)督和管制，保障我國審計(jì)市場健康有序運(yùn)行。二是審計(jì)行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該擬定更高質(zhì)量的審計(jì)準(zhǔn)則。高質(zhì)量的審計(jì)準(zhǔn)則才能更有利于引導(dǎo)審計(jì)人員高質(zhì)量的審計(jì)行為，提高審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)，從而減少審計(jì)意見購買行為的發(fā)生。三是加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管。注協(xié)應(yīng)及時(shí)把握審計(jì)行業(yè)發(fā)展動(dòng)態(tài)，了解市場最新狀況，以便與相關(guān)審計(jì)人員溝通、協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)行業(yè)自己的高效監(jiān)管。

6 結(jié)論

過去的幾十年，我國資本市場發(fā)展迅速，在“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”的形勢下，審計(jì)的作用也越來越重要。審計(jì)意見作為審計(jì)工作鑒定的結(jié)果與反饋，對企業(yè)甚至整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)都具有重要的引導(dǎo)和監(jiān)督作用。審計(jì)師作為“經(jīng)濟(jì)警察”肩負(fù)著對企業(yè)會(huì)計(jì)信息鑒別評價(jià)，保障審計(jì)甚至整個(gè)市場經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展的巨大使命。審計(jì)意見購買行為作為審計(jì)中比較普遍的不當(dāng)現(xiàn)象，在深入了解其動(dòng)機(jī)基礎(chǔ)上，從需求、供給和監(jiān)管三個(gè)方面采取有效的措施，從源頭上對其進(jìn)行治理，以達(dá)到消除的目的。當(dāng)然本文也存在不足之處，其在于對審計(jì)購買行為只是進(jìn)行了理論上的分析，沒有對其采集數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析。

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10.3969/j.issn.1673-0968.2017.11.007