朱開

摘 要：費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出，這是企業(yè)會計準則中對費用的定義。文章指出，在教學過程中，多數教材都只是對這個定義本身進行展開分析，而不關注費用所包含的內容。因此，通過對具體業(yè)務的分析，對費用的概念進行了剖析，并提出自己的一些觀點。

關鍵詞：費用 第三類費用 資源的耗用

中圖分類號：F275.2

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2017）02-124-02

一、問題的提出

《企業(yè)會計準則——基本準則》第三十三條規(guī)定：“費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出?！边@是企業(yè)會計準則中費用的定義，這個定義強調了“日?；顒印保茱@然是把營業(yè)外收入排除在外。那么企業(yè)會計準則中的費用到底包括哪些呢？一般教材中的描述都是：表現為企業(yè)資產的減少，也表現為企業(yè)負債的增加，或者兩者兼而有之。這種提法實際上就是通過會計等式推導出來的。事實上，在會計準則第三十五條有詳細說明，分類列舉了三類費用：企業(yè)為生產產品、提供勞務等發(fā)生的可歸屬于產品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產品銷售收入、勞務收入等時，將已銷售產品、已提供勞務的成本等計入當期損益（第一類費用）；企業(yè)發(fā)生的支出不產生經濟利益的，或者即使能夠產生經濟利益但不符合或不再符合資產確認條件的，應當在發(fā)生時確認為費用（第二類費用）；企業(yè)發(fā)生的交易或者事項導致其承擔了一項負債而又不確認為一項資產的，應當在發(fā)生時確認為費用（第三類費用）。但是，這三類費用的劃分是否嚴謹，是否有值得商榷的地方？本文通過對各類業(yè)務進行分析，提出自己的觀點。

二、第一類費用的經濟業(yè)務分析

例1：甲企業(yè)20×7年4月生產領用原材料20000元。

生產領用原材料的會計分錄為：借：生產成本20000；貸：原材料20000，該分錄既確認了成本，也確認了資產的減少。那么，該生產成本屬于費用嗎？很顯然，從費用的定義來看是不屬于的。根據傳統(tǒng)的利潤計算公式：收入-費用=利潤可知，費用是計算利潤的減項，是利潤表的要素，而生產成本最終形成資產，在年末如果“生產成本”有余額，需要計入“存貨”。很多教材都將生產成本看出廣義的費用，筆者認為是值得商榷的。究其原因，會計準則中只定義了六類會計要素，對成本沒有明確的說明。

例2：乙企業(yè)20×7年4月銷售商品，并結轉商品成本20000元。

結轉成本的會計分錄為：借：主營業(yè)務成本20000；貸：庫存商品20000，該分錄貸方確認了資產的減少，借方登記的是費用的增加，從會計等式角度分析，資產+費用=負債+所有者權益+收入，費用的增加可以引起資產的減少。

類似的經濟業(yè)務還有銷售材料、出租固定資產時候結轉其他業(yè)務成本。

從對上述兩筆經濟業(yè)務分析可知，已銷售產品、已提供勞務的成本計入當期損益，也就是費用是沒有問題的，但是筆者認為在此處加上“企業(yè)為生產產品、提供勞務等發(fā)生的可歸屬于產品成本、勞務成本等的費用”，有畫蛇添足的嫌疑，應該對該表述予以簡化。成本和費用有類似的地方，都是一種支出，并不代表生產成本是會計上費用的范疇。

三、第二類費用的經濟業(yè)務分析

例3：丙企業(yè)行政管理部門計提折舊20000元。

該企業(yè)的有關會計處理如下：借：管理費用20000；貸：累計折舊20000。在這筆業(yè)務中，累計折舊是備抵類資產賬戶，意味著資產的減少。從另外一個角度，累計折舊體現的是資產的消耗。資產在消耗過程中，就形成了費用。因為被消耗的部分不能再給企業(yè)帶來經濟利益，同時給企業(yè)帶來的是經濟利益的流出，前者表現為資產的減少，后者表現為費用的增加。類似的經濟業(yè)務還有銷售部門計提折舊，各類資產計提準備，如應收賬款計提壞賬準備，存貨計提存貨跌價準備等等。

在對諸如此類的經濟業(yè)務進行分析之后可知，企業(yè)發(fā)生的支出不產生經濟利益的，應當在發(fā)生時確認為費用，這實際上就是會計上劃分費用化支出和資本性支出的應用。第二類費用的表述符合經濟業(yè)務特征。

企業(yè)發(fā)生的交易或者事項導致其承擔了一項負債而又不確認為一項資產的，應當在發(fā)生時確認為費用。

四、第三類費用的經濟業(yè)務分析

例4：丁企業(yè)20×7年應納稅所得額為80000元，所得稅稅率為25%，假設不存在納稅調整項目。據此可以計算出丁企業(yè)本年度應交所得稅為20000元，計提應交所得稅的會計分錄為：借：所得稅費用20000；貸：應交稅費-應交所得稅20000。

在這筆分錄中，繳納的所得稅是企業(yè)的法定義務，其數額按照稅法的規(guī)定計算，是直接計量出來的，不會以企業(yè)的意志為轉移。所得稅費用是間接計量的，其數值應該是在應交所得稅的基礎上進行納稅調整后得到的。在不考慮納稅調整事項的前提下，其金額就等于應交所得稅。從分錄上看，這里的所得稅費用當然不是第一類或者第二類費用，那么它是第三類費用嗎？所得稅費用形成的原因是什么？

應交所得稅是企業(yè)的法定義務，義務是和權利是對等的，企業(yè)承擔該項法定義務的同時獲得了政府和社會提供的公共資源，如安全保障、法律保障、交通便利、通信資源等。由此可知，企業(yè)獲得了政府和社會提供的公共資源是應交所得稅形成的原因，企業(yè)耗用政府和社會提供的公共資源就形成了所得稅費用。政府和社會提供的公共資源具有在獲取的同時就被消耗的特點，會計上不確認為資產，一方面是取得相應的資源，一方面是消耗相應的資源，會計實務將這兩項經濟業(yè)務簡化為“計提企業(yè)所得稅”一項業(yè)務，這種簡化沒有全面反映經濟業(yè)務的實質，造成所得稅費用是“發(fā)生負債產生的費用”的錯覺。

類似的經濟業(yè)務還有：企業(yè)計提行政管理人員工資、計提短期借款利息、計提消費稅、城建稅等等。通過對這些經濟業(yè)務的分析可知，產生第三類費用的經濟業(yè)務實質上包含兩筆：經濟資源的獲取和經濟資源的耗用，經濟資源的獲取形成了負債，經濟資源的耗用形成了費用。會計分錄所描述的“發(fā)生負債產生的費用”，實質上是對這兩筆經濟業(yè)務的高度簡化，省略了經濟資源的獲取和經濟資源的耗用。“發(fā)生負債產生的費用”只是一個表面現象，費用的形成必然與資源的耗用相聯系，第三類費用實質上是由于未被確認為資產的資源耗用而形成的費用。第三類費用的實質不在于義務的形成，而在于經濟資源的獲得和經濟資源的耗用沒有被確認。

在會計準則中，這里被表述為“企業(yè)發(fā)生的交易或者事項導致其承擔了一項負債而又不確認為一項資產的，應當在發(fā)生時確認為費用”，這個表述只能認為是采用排除的方法對第三類費用的說明。或者說，可以從會計等式的角度理解，費用的增加可以導致負債的增加。但是，無論是用哪種方式去理解，這里都沒有反映第三類費用的實質。

五、結論和提議

通過對上述業(yè)務進行的分析，筆者認為除了對第二類費用的描述體現了經濟業(yè)務的實質外，第一類費用和第三類費用的表述都有不夠嚴謹的地方。筆者認為，可以借用國際會計準則中的表述：資產流出產生的費用，資產消耗產生的費用，發(fā)生負債產生的費用。這三句話分別對應了三類費用，實際上是和我國會計準則上費用的分類一一對應的，本質上是一致的。盡管第三類費用的描述仍然不能體現該類費用的實質，但是相對來說文字要精練一些，從會計分錄的角度更容易理解一些。

參考文獻：

[1] 財政部.企業(yè)會計準則2006[M].北京：經濟科學出版社，2006

[2] 財政部會計司.國際財務報告準則2008[M].北京：中國財政經濟出版社，2008

（作者單位：廣東理工學院會計系 廣東肇慶 526100）

（責編：若佳）