陳 潔 侯竺君

(四川托普信息技術(shù)職業(yè)學(xué)院 四川 成都 611743)

有關(guān) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》的解讀

陳 潔 侯竺君

(四川托普信息技術(shù)職業(yè)學(xué)院 四川 成都 611743)

為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，規(guī)范我國(guó)有關(guān)公允價(jià)值的計(jì)量，2014年1月26日財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》(CAS 39)。研究在對(duì)比了CAS 39相較于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 (2006)具體內(nèi)容變動(dòng)的基礎(chǔ)上，分析我國(guó)目前在實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則過(guò)程中遇到的問題，最后針對(duì)這些問題提出相應(yīng)的解決措施，以期能夠促進(jìn)我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量的持續(xù)發(fā)展。

公允價(jià)值計(jì)量;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;交易市場(chǎng)

一、引言

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) (FASB)在2006年9月15日，頒布了第157號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 (SFAS 157)，SFAS 157對(duì)如何實(shí)施公允價(jià)值的計(jì)量給出了較為詳細(xì)的規(guī)定，SFAS 157在公允價(jià)值計(jì)量的歷程中擁有里程碑一般的重要意義。2006年2月15日，我國(guó)頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系(2006)，將公允價(jià)值計(jì)量范圍予以嚴(yán)格限定，這使得公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)得到快速發(fā)展。2014年1月28日，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》(CAS 39)的出現(xiàn)，標(biāo)志著公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)迎來(lái)了光明的前景。

二、新準(zhǔn)則制定的背景

(一)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則內(nèi)容分散

在CAS 39之前，我國(guó)沒有專門針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量問題進(jìn)行研究的準(zhǔn)則，盡管在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等多項(xiàng)準(zhǔn)則中都提到過(guò)公允價(jià)值的相關(guān)問題，但是內(nèi)容非常分散。為了更加統(tǒng)一地進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，提高相關(guān)工作的效率，符合我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)的新公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則—CAS 39應(yīng)運(yùn)而生。

(二)保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同性

我國(guó)在制定公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則方面的歷程較為波折，經(jīng)歷了從啟用到禁用到有限制地全面應(yīng)用再到專門性的應(yīng)用準(zhǔn)則出臺(tái)的全過(guò)程。在國(guó)際有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則SFAS 157和IFRS 13的基礎(chǔ)上，我國(guó)為了順應(yīng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展和市場(chǎng)國(guó)際化的要求，CAS 39大量借鑒SFAS 157和IFRS 13中的相關(guān)規(guī)定，提高了公允價(jià)值計(jì)量的效率，使得計(jì)量方式更具有普遍性，反應(yīng)出了CAS 39的國(guó)際趨同性。

三、新準(zhǔn)則具體內(nèi)容變動(dòng)分析

(一)進(jìn)一步完善公允價(jià)值的定義

CAS 39中將公允價(jià)值重新定義為“市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格”。新準(zhǔn)則進(jìn)一步完善有關(guān)公允價(jià)值的基本定義，使得相關(guān)計(jì)量工作的規(guī)范程度得到大大提升。CAS 39中定義的公允價(jià)值并不是一個(gè)絕對(duì)的概念，我們?cè)趹?yīng)用其解決有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量問題時(shí)應(yīng)該注意它所包含的限制條件，具體來(lái)看，在公允價(jià)值定義方面的規(guī)定中，新舊準(zhǔn)則有以下區(qū)別:

1.新準(zhǔn)則將公允價(jià)值認(rèn)定為脫手價(jià)格

在確保交易市場(chǎng)公平的情況下，買賣雙方約定的價(jià)格即為脫手價(jià)格。新準(zhǔn)則中將公允價(jià)值認(rèn)定為脫手價(jià)格，能夠更加確切地體現(xiàn)出資產(chǎn)和負(fù)債的內(nèi)涵，同時(shí)也反映出計(jì)量工作是圍繞整個(gè)市場(chǎng)進(jìn)行的，企業(yè)對(duì)交易的意圖不會(huì)對(duì)計(jì)量工作產(chǎn)生主觀影響，在一定程度上保證了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

2.定義中公平交易改變?yōu)橛行蚪灰?/p>

新準(zhǔn)則中的有序交易強(qiáng)調(diào)了慣常活動(dòng)的概念，這一新的定義將范圍限定為經(jīng)常發(fā)生的交易行為，更加符合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的應(yīng)用要求。公平交易盡管也可能是有序交易，但某些特殊市場(chǎng)中的公平交易活動(dòng)并不具有慣常性，難以被社會(huì)大眾認(rèn)可和接受。并且認(rèn)定公平交易相關(guān)范圍較為困難，這樣就使得有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的問題更加復(fù)雜化。

3.新準(zhǔn)則站在市場(chǎng)參與者的角度

CAS 39中有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量是站在市場(chǎng)參與者的角度，符合全球經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下的普遍適用性。與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大致相同，衡量標(biāo)準(zhǔn)具有相似性，只是表述上存在一些區(qū)別。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 (2006)選擇的是特定交易主體的角度，但是CAS 39更加注重市場(chǎng)參與者。CAS 39并不僅僅是針對(duì)某些特定的交易主體，它的定義更加具有普遍性和完整性，適用范圍也越來(lái)越廣泛。由于CAS 39的重點(diǎn)是整個(gè)市場(chǎng)對(duì)于企業(yè)公允價(jià)值的評(píng)價(jià)，這將會(huì)給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作帶來(lái)便利。

(二)提高公允價(jià)值計(jì)量的要求

1.擴(kuò)大公允價(jià)值計(jì)量范圍

CAS 39規(guī)定主要在金融資產(chǎn)范圍內(nèi)使用公允價(jià)值計(jì)量，此外新準(zhǔn)則相較于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 (2006)來(lái)說(shuō)，內(nèi)容上得到一定地?cái)U(kuò)充，應(yīng)用范圍更加廣泛。CAS 39首次探討了有關(guān)非金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的問題，由此可以看出，CAS 39擴(kuò)大了公允價(jià)值的計(jì)量范圍，提出了“最佳用途”的概念。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 (2006)的基礎(chǔ)上，CAS 39使有關(guān)非金融資產(chǎn)計(jì)量問題更加具體化，進(jìn)一步規(guī)定了對(duì)存貨、職工薪酬等公允價(jià)值的計(jì)量。

2.引入計(jì)量單元的概念

在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 (2006)中實(shí)際上已經(jīng)運(yùn)用到了計(jì)量單元的概念，只是并未給出一個(gè)明確的定義。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》中，提到了資產(chǎn)組的相關(guān)概念，其中的資產(chǎn)組就可以看作計(jì)量單元，CAS 39引入計(jì)量單元的概念，使得公允價(jià)值在實(shí)際運(yùn)用中更加標(biāo)準(zhǔn)化。

四、公允價(jià)值計(jì)量存在的問題

(一)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度不健全

我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系相比西方先進(jìn)國(guó)家仍不夠完善，缺少專門的制度來(lái)進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)，所以在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中很難實(shí)現(xiàn)公開交易的市場(chǎng)。由于我國(guó)很長(zhǎng)一段時(shí)間實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)并存的制度體系，市場(chǎng)中缺乏強(qiáng)有力的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，導(dǎo)致市場(chǎng)交易不活躍。而公允價(jià)值的計(jì)量要求立足于整個(gè)市場(chǎng)環(huán)境，缺少活躍性的市場(chǎng)環(huán)境將會(huì)制約公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)的發(fā)展。

(二)信息質(zhì)量不可靠

公允價(jià)值計(jì)量工作需要大量相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，準(zhǔn)確性和可靠性是其基本要求。由于受到我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的制約，交易價(jià)格不能全面的反應(yīng)其交易的真實(shí)價(jià)值。雖然，估值技術(shù)得到了一定的應(yīng)用，但是由于估值技術(shù)存在很大的人為因素，在不活躍的市場(chǎng)中進(jìn)行交易估價(jià)時(shí)，會(huì)計(jì)人員很有可能會(huì)人為選擇有利于企業(yè)自身的估值技術(shù)，最終會(huì)影響到計(jì)量的準(zhǔn)確性，使得計(jì)量結(jié)果缺乏可靠性。

(三)計(jì)量單元的判定條件不完善

CAS 39第一次引入了計(jì)量單元的概念，但是相較于SFAS 157，CAS 39的相關(guān)規(guī)定還不夠完善。SFAS 157中將計(jì)量單元明確在一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債合計(jì)或分計(jì)的層次上，CAS 39新準(zhǔn)則中沒有明確指出最小計(jì)量單元具體該如何確定，計(jì)量單元與之前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的報(bào)告單元，資產(chǎn)組的相同和不同之處也沒有一個(gè)明顯的界定原則，這將會(huì)大大降低公允價(jià)值計(jì)量在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用效率，導(dǎo)致實(shí)際操作過(guò)程中存在較大的隨意性。

(四)有關(guān)估值技術(shù)的規(guī)定不規(guī)范

CAS 39中雖然給出了估值技術(shù)的具體方法，但是，對(duì)于具體應(yīng)用估值技術(shù)時(shí)對(duì)應(yīng)的估值模型和參數(shù)如何選取等問題并沒有做出規(guī)定。這就將導(dǎo)致估值技術(shù)在實(shí)際運(yùn)用中帶有很強(qiáng)的主觀性，尤其是會(huì)影響到有關(guān)不可觀察輸入值的判定。同時(shí)，新準(zhǔn)則從初始確認(rèn)與后續(xù)計(jì)量的角度對(duì)不可觀察輸入值確定方式進(jìn)行了探討，但是新準(zhǔn)則有關(guān)不可觀察輸入值的最佳信息如何取得，怎樣對(duì)最佳信息進(jìn)行篩選判定等問題并沒有進(jìn)行相關(guān)規(guī)定，相關(guān)概念也缺乏準(zhǔn)確明晰的定義。綜上所述，CAS 39中關(guān)于估值技術(shù)缺乏規(guī)范性的規(guī)定，不僅會(huì)影響會(huì)計(jì)人員判定標(biāo)準(zhǔn)的選擇，也會(huì)給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的相關(guān)計(jì)量活動(dòng)造成一定阻礙。

五、有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的建議

(一)提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)

通過(guò)估值技術(shù)對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)人員的主觀判斷會(huì)對(duì)計(jì)量結(jié)果產(chǎn)生極大的影響，甚至?xí)?dǎo)致結(jié)果出現(xiàn)重大偏差。由于公允價(jià)值的計(jì)量需要考慮整個(gè)市場(chǎng)的影響因素，這就要求相關(guān)會(huì)計(jì)人員必須及時(shí)把握市場(chǎng)最新信息，對(duì)市場(chǎng)信息有一定的了解，并且具有較強(qiáng)的信息識(shí)別和判斷能力。因此，企業(yè)應(yīng)該定期安排相關(guān)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)水平。只有會(huì)計(jì)人員自身專業(yè)素質(zhì)得到提升，才能提高他們的專業(yè)判斷力，增強(qiáng)他們對(duì)復(fù)雜市場(chǎng)信息的應(yīng)變能力。

(二)完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制

我國(guó)目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制仍不健全，影響了公允價(jià)值計(jì)量的持續(xù)發(fā)展。為了進(jìn)一步完善我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，我們應(yīng)該逐漸加大市場(chǎng)的開放程度，放寬產(chǎn)品準(zhǔn)入的條件，促使更多的產(chǎn)品流入市場(chǎng)。市場(chǎng)中產(chǎn)品品種越豐富，市場(chǎng)交易也就越頻繁，市場(chǎng)的活躍性越高。隨著市場(chǎng)活躍程度的增加，市場(chǎng)參與者獲取交易信息就更加方便，這將會(huì)給公允價(jià)值的計(jì)量創(chuàng)造有利的條件。同時(shí)，完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的監(jiān)督管理工作也有一定的促進(jìn)作用，使得公允價(jià)值計(jì)量更加規(guī)范化。

(三)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制力度

由于公允價(jià)值計(jì)量存在很大的人為因素，給企業(yè)內(nèi)部管理人員操控企業(yè)利潤(rùn)帶來(lái)了便利，因此企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部控制的力度，建立健全的內(nèi)部控制體系，防范管理人員利用自身權(quán)利進(jìn)行人為操縱。企業(yè)監(jiān)管部門應(yīng)該加大對(duì)公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程的監(jiān)管力度，確保信息的真實(shí)性，使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率得到提升。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)規(guī)范有關(guān)公允價(jià)值的披露程序，杜絕企業(yè)管理人員人為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的行為。

六、結(jié)語(yǔ)

對(duì)比企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系 (2006)，CAS 39新準(zhǔn)則的出臺(tái)，使得我國(guó)有關(guān)公允價(jià)值的計(jì)量工作更加規(guī)范化，明確了公允價(jià)值的基本內(nèi)容，擴(kuò)大了計(jì)量的范圍，給相關(guān)會(huì)計(jì)人員帶來(lái)了便利。為今后有關(guān)公允價(jià)值問題的研究提供了借鑒基礎(chǔ)，同時(shí)指明了未來(lái)進(jìn)一步研究的方向。但是，我們?nèi)圆荒芎鲆暪蕛r(jià)值計(jì)量新準(zhǔn)則中存在的種種缺陷。相比國(guó)際準(zhǔn)則SFAS 157，CAS 39對(duì)于某些內(nèi)容的規(guī)定還不夠完善。我們應(yīng)該既做到保持國(guó)際趨同性，又做到全面統(tǒng)一公允價(jià)值計(jì)量的框架，結(jié)合我國(guó)自身基本經(jīng)濟(jì)環(huán)境，制定具有我國(guó)特色的計(jì)量制度。并且逐漸完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，出臺(tái)相關(guān)法律規(guī)范，重視內(nèi)部監(jiān)督管理，提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)知識(shí)和道德水平，推動(dòng)公允價(jià)值計(jì)量的持續(xù)和穩(wěn)定發(fā)展。

［1］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量 ［S］.2014.

［2］林燕云，任永平.公允價(jià)值計(jì)量對(duì)上市公司股東權(quán)益的影響分析 ［J］.會(huì)計(jì)之友，2008(1):42－43.

［3］周紅，王建新.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ［M］.大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2012:246－254.

［4］王國(guó)南.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于上市公司凈利潤(rùn)的影響分析［J］.商業(yè)文化，2012(4):132－133.

［5］李曉婷.我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量的發(fā)展 ［J］.山西煤炭管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2014(2):149－153.

陳潔 (1990－)，女，漢族，四川遂寧人，助教，碩士，四川托普信息技術(shù)職業(yè)學(xué)院，研究方向:會(huì)計(jì)，侯竺君 (1991－)，女，漢族，四川南充人，助教，碩士，四川托普信息技術(shù)職業(yè)學(xué)院，研究方向:軟件技術(shù)。