摘 要：為了幫助企業(yè)準確把握股權轉讓的所得稅處理業(yè)務，正確計算企業(yè)所得稅，降低納稅風險，文章對股權轉讓所得稅處理的相關問題進行了具體分析。

關鍵詞：企業(yè) 股權轉讓 所得稅 處理業(yè)務

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）12-134-03

股權轉讓是企業(yè)所得稅中的一個重要而又復雜的涉稅業(yè)務，股權轉讓的所得稅處理涉及收入的確認時間、計稅成本的確認、納稅地點以及留存收益的確認等問題，而且不同性質的股權轉讓的所得稅處理也不相同。為了幫助企業(yè)準確把握股權轉讓的所得稅處理業(yè)務，正確計算企業(yè)所得稅，降低納稅風險，筆者現(xiàn)就股權轉讓所得稅處理的相關問題進行具體分析，具體來說，需注意以下十個問題。

一、企業(yè)股權轉讓的納稅義務發(fā)生時間

《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》[國稅函[2010]79號]規(guī)定：企業(yè)股權轉讓收入應于轉讓協(xié)議生效且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。

例如，2012年，甲企業(yè)用現(xiàn)金出資1200萬元（持股比例為60%），乙企業(yè)以實物出資800萬元（持股比例為40%）共同設立A公司，A公司注冊資本2000萬元。2015年12月，A公司所有者權益總額為2600萬元，其中實收資本2000萬元、未分配利潤600萬元。A公司成立后一直未進行利潤分配。2015年12月，甲企業(yè)將持有的A公司股權以1580萬元的價款全部轉讓給B公司，并與受讓方簽訂轉讓協(xié)議，協(xié)議規(guī)定，股權轉讓事項自協(xié)議簽訂之日起生效。2016年1月完成股權變更登記手續(xù)（上述企業(yè)均為居民企業(yè)）。

分析：雖然2015年12月甲企業(yè)與B公司簽訂股權轉讓協(xié)議并已生效，但由于完成股權的變更手續(xù)時間是2016年1月，因此甲企業(yè)確認股權轉讓收入的時點應為2016年1月。

二、企業(yè)股權轉讓的納稅地點

《企業(yè)所得稅法》第五十條規(guī)定：除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊地為納稅地點，但登記注冊地在境外的，以實際管理機構所在地為納稅地點?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第四條規(guī)定：實際管理機構是指對企業(yè)的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百二十四條規(guī)定：企業(yè)登記注冊地，是指企業(yè)依照國家有關規(guī)定登記注冊的住所地。因此，對居民企業(yè)轉讓境內外的股權，均以登記注冊地為納稅地點。

三、股權轉讓所得一次性計入當年所得計稅

《國家稅務總局關于企業(yè)取得財產轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）規(guī)定：企業(yè)取得財產（包括各類資產、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。

例：某投資公司2014年12月18日將持有某公司的股權以300萬元的價格轉讓給甲企業(yè)，約定雙方分3次付款，即：2014年12月在完成該股權的工商、稅務變更手續(xù)時支付150萬元，2015年12月支付75萬元，2016年12月支付75萬元。則，根據(jù)國家稅務總局公告2010年第19號的規(guī)定，該投資公司應于2014年12月完成股權變更手續(xù)時一次性確認收入300萬元。

四、股權轉讓計稅成本的確定

《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)股權轉讓計稅成本應按下列方法確定：

1.通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；

2.通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。

確認股權轉讓計稅成本還應注意下列問題：

一是企業(yè)在計算股權轉讓所得時，不得將以前年度轉增資本的數(shù)額在計算股權轉讓差價時作為計稅成本予以扣除。

二是股權持有期間不得調整投資資產的計稅成本?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。歷史成本是指企業(yè)取得該項資產時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

三是股權持有期間不得扣除股權投資成本。《企業(yè)所得稅法實施條例》第十四條規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。

五、股權轉讓損失可稅前申報扣除

企業(yè)所得稅法實施條例第七十一條規(guī)定，企業(yè)在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。

《企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產損失，應按規(guī)定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。企業(yè)資產損失按其申報內容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種形式。企業(yè)按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產品等發(fā)生的損失，可以清單申報的方式向稅務機關申報扣除。

例：C公司2013年1月對D上市公司公司進行股權投資，投資成本為1000萬元，占D公司總股本的10%。2015年12月，C公司通過證券交易所將擁有D公司的股權全部轉讓給E公司，轉讓價為800萬元。則C公司轉讓給E公司的投資損失可在所得稅稅前扣除，但應按規(guī)定履行清單申報扣除手續(xù)。

六、股權轉讓所得不扣除留存收益

股權轉讓所得是指股權轉讓收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后的差額。國稅函〔2010〕79號規(guī)定，企業(yè)在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。

例：A公司擁有B公司100%的股權，初始投資成本為100萬，B公司截止2016年6月底賬面凈資產200萬元，其中注冊資本100萬元、盈余公積30萬元、未分配利潤70萬元，現(xiàn)A公司按220萬元出售給境內C企業(yè)，計算A公司應確認的股權轉讓所得。

分析：由于留存收益包括未分配利潤和盈余公積兩個部分，上述盈余公積30萬元、未分配利潤70萬元不得扣減。所以，A公司應確認的股權轉讓所得為120萬元（220-100），而不是20萬元（220-100-30-70）。

值得注意的是，股權轉讓所得中也有個別可扣除留存收益的特殊情況，在實際業(yè)務中要注意區(qū)分。比如企業(yè)清算時，股東分得的剩余資產，可以扣減留存收益?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第十一條第二款規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產轉讓所得或者損失。還有國家稅務總局發(fā)布《關于企業(yè)股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》[國稅函〔2004〕390號]規(guī)定，企業(yè)進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時，投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。為避免對稅后利潤重復征稅，影響企業(yè)改組活動，在計算投資方的股權轉讓所得時，允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得。

七、投資企業(yè)撤回或減少投資應確認股權轉讓所得

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）規(guī)定：投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得。

由此可見，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資應分三部分進行所得稅處理：第一部分：相當于初始出資的部分，應確認為投資收回，不征所得稅；第二部分：相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得，可免征企業(yè)所得稅；第三部分：除投資收回及股息所得以外的部分，確認為投資資產轉讓所得，計算繳納企業(yè)所得稅。

例：A公司于2013年7月向一服裝公司投資500萬元，成為該公司的股東，并持有該公司10%的股份。由于服裝公司連續(xù)兩年經營狀況不佳，2016年7月，A公司決定將持有該公司10%的股份進行撤資。撤資時服裝公司賬面累計未分配利潤為1000萬元，累計盈余公積為600萬元，A公司實際分回現(xiàn)金800萬元。則A公司這筆業(yè)務的所得稅處理為：

（1）初始出資500萬元屬于投資收回不計稅；

（2）股息所得=（1000+600）×10%=160（萬元）；根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，股息所得可免稅；

（3）投資資產轉讓所得=800-500-160=140（萬元）；

（4）應納企業(yè)所得稅=140×25%=35（萬元）。

八、核定征收所得稅的企業(yè)股權轉讓的稅務處理

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅核定征收有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第27號）規(guī)定，自2012年1月1日起，依法按核定應稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，取得的轉讓股權（股票）收入等轉讓財產收入，應全額計入應稅收入額，按照主營項目（業(yè)務）確定適用的應稅所得率計算征稅；若主營項目（業(yè)務）發(fā)生變化，應在當年匯算清繳時，按照變化后的主營項目（業(yè)務）重新確定適用的應稅所得率計算征稅。

例：某餐飲企業(yè)由于只能準確核算收入額，不能準確核算成本費用額，被確定為核定應稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的納稅人。2012年稅務機關對該餐飲公司核定的應稅所得率為12%，該公司全年取得各項收入總額為2500萬元，其中取得全年餐飲收入1500萬元。2012年8月該公司取得轉讓股權收入1000萬元。根據(jù)國家稅務總局公告2012年第27號規(guī)定，2012年8月取得的股權轉讓收入，應全額并入企業(yè)當期取得的應稅收入中，按規(guī)定的應稅所得率計算應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。

（1）應稅收入額=2500（萬元）；

（2）應納稅所得額=2500×12%=300（萬元）；

（3）應納企業(yè)所得稅=300×25%=75（萬元）。

九、因被投資企業(yè)清算涉及股權轉讓的稅務處理

《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》[財稅〔2009〕60號]第五條規(guī)定，企業(yè)全部資產的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務，按規(guī)定計算可以向所有者分配的剩余資產。

被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。

被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產應按可變現(xiàn)價值或實際交易價格確定計稅基礎。

例：A有限公司2013年1月以銀行存款500萬元投資于B股份公司，占B公司全部股權的40%，并采用權益法核算。2016年9月，B股份公司進入清算程序。2016年12月份，在清算結束時，A公司收回貨幣剩余資產800萬元。另外，B公司累計未分配利潤和累計盈余公積合計為500萬元。假定不考慮其他涉稅因素，企業(yè)所得稅稅率為25%，則A公司針對該筆投資業(yè)務應進行如下所得稅處理：

（1）A公司收回的剩余資產=800萬元；

（2）投資成本的收回=500萬元；

（3）股息所得=500×40%=200（萬元）；

（4）股權轉讓所得=800-500-200=100（萬元）；

（5）應繳企業(yè)所得稅=100×25%=25（萬元）。

十、企業(yè)轉讓上市公司限售股的稅務處理

根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)轉讓上市公司限售股有關所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第39號）的規(guī)定，轉讓限售股取得收入的企業(yè)（包括事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位等），為企業(yè)所得稅的納稅義務人。企業(yè)轉讓上市公司限售股的所得稅處理區(qū)分以下兩種情況：

1.企業(yè)轉讓代個人持有的限售股的稅務處理。企業(yè)轉讓代個人持有的限售股包括兩種情況：一是企業(yè)在限售股解禁后，通過二級市場轉讓代個人持有的限售股，然后將余額支付給個人；二是在限售股解禁前，因法院判決、裁定等原因，企業(yè)代個人持有的股份已經通過證券登記結算機構劃歸到個人名下。

國家稅務總局公告2011年第39號規(guī)定，股權分置改革造成原由個人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)在轉讓時，由企業(yè)按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。分給實際出資人個人時，個人不再繳納個人所得稅。即企業(yè)轉讓限售股取得的收入，應作為企業(yè)應稅收入計算納稅。限售股轉讓收入扣除限售股原值和合理稅費后的余額為該限售股轉讓所得。企業(yè)未能提供完整、真實的限售股原值憑證，不能準確計算該限售股原值的，主管稅務機關一律按該限售股轉讓收入的15%，核定為該限售股原值和合理稅費。依照規(guī)定完成納稅義務后的限售股轉讓收入余額轉付給實際所有人時，不再納稅。也就是說，對于企業(yè)代個人持股的問題，只要企業(yè)就限售股轉讓所得繳納了企業(yè)所得稅后，余額支付給個人時，個人就無須再繳納個人所得稅。

國家稅務總局公告2011年第39號同時規(guī)定，依法院判決、裁定等原因，通過證券登記結算公司，企業(yè)將其代持的個人限售股直接變更到實際所有人名下的，不視同轉讓限售股。但個人在解禁后轉讓這部分股票的，仍要按限售股轉讓所得繳納個人所得稅。

2.企業(yè)在限售股解禁前轉讓限售股的稅務處理。國家稅務總局公告2011年第39號規(guī)定，企業(yè)在限售股解禁前轉讓限售股按以下規(guī)定進行所得稅處理：（1）企業(yè)應按減持在證券登記結算機構登記的限售股取得的全部收入，計入企業(yè)當年度應稅收入計算納稅。（2）企業(yè)持有的限售股在解禁前已簽訂協(xié)議轉讓給受讓方，但未變更股權登記、仍由企業(yè)持有的，企業(yè)實際減持該限售股取得的收入，依照本條第一項規(guī)定納稅后，其余額轉付給受讓方的，受讓方不再納稅。

參考文獻：

[1] 國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知[國稅函〔2010〕79號]

[2] 國家稅務總局關于企業(yè)取得財產轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告（國家稅務總局公告2010年第19號）

（作者單位：江西財經職業(yè)學院 江西九江 332000）

（作者簡介：徐雙泉，江西財經職業(yè)學院教授，注冊稅務師，長期從事稅務類課程的教學。）

（責編：若佳）