■/何 玥

政府會(huì)計(jì)體系的分析及建議
——基于新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

■/何 玥

近年來(lái)，隨著績(jī)效管理理念與實(shí)踐的興起，PPP模式、公共服務(wù)外包等名詞頻繁出現(xiàn)在公眾視野，這意味著中國(guó)財(cái)政管理體制持續(xù)深化。在此背景下，對(duì)加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行控制和增加財(cái)政透明度的要求愈加強(qiáng)烈。2015年頒布的新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已不能滿足政府會(huì)計(jì)體系改革的需求，本文對(duì)目前施行的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問(wèn)題進(jìn)行分析并提出了優(yōu)先發(fā)展預(yù)算會(huì)計(jì)，逐漸引入成本會(huì)計(jì)的建議。

預(yù)算會(huì)計(jì) 成本會(huì)計(jì) 政府會(huì)計(jì)體系

一、引言

2015年財(cái)政部頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，準(zhǔn)則引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，彌補(bǔ)了收付實(shí)現(xiàn)制的不足，明確了政府的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。在中國(guó)公共財(cái)政管理改革持續(xù)深化的過(guò)程中，該準(zhǔn)則加快了建設(shè)功能完整的政府會(huì)計(jì)體系的步伐。

如果說(shuō)財(cái)政預(yù)算為公共資源的挪用提供了第一道防火墻，那么政府會(huì)計(jì)就是第二道防火墻，它記錄了政府各級(jí)單位的財(cái)務(wù)交易，預(yù)算執(zhí)行控制和資金流向。在此基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的收付實(shí)現(xiàn)制，有助于監(jiān)管現(xiàn)金收付是否合規(guī)，因此收付實(shí)現(xiàn)制是公共部門會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，不可或缺，將持續(xù)存在下去。

但是操作便捷的收付實(shí)現(xiàn)制亦有其局限性，不能充分反映資產(chǎn)負(fù)債等有效信息，不利于政府績(jī)效管理，尤其是在公眾對(duì)政府財(cái)政信息透明度和國(guó)有資產(chǎn)管理的高要求下，收付實(shí)現(xiàn)制已無(wú)能為力。新引入的權(quán)責(zé)發(fā)生制將政府交易的記錄范圍擴(kuò)展到資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)，提供了更為全面的信息。對(duì)國(guó)有資產(chǎn)折舊的計(jì)提，有利于資產(chǎn)的監(jiān)督管理；對(duì)政府負(fù)債狀況的披露，有利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。但是預(yù)算會(huì)計(jì)所要求的信息，例如對(duì)預(yù)算資金使用的相關(guān)信息，并不能完全呈現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中。只有發(fā)展真正意義上的預(yù)算會(huì)計(jì)，基于預(yù)算給付周期的會(huì)計(jì)體系，才能解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不能深入體現(xiàn)預(yù)算控制的問(wèn)題。

此外，政府也應(yīng)該引入成本會(huì)計(jì)來(lái)記錄政府的成本狀況。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下“支出”這一要素，主要包括事業(yè)支出、經(jīng)營(yíng)支出、上繳上級(jí)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出和其他支出，從其內(nèi)容來(lái)看是為公共部門所有成本的核算提供了基礎(chǔ)，但是并不能滿足財(cái)政績(jī)效管理面臨的關(guān)鍵問(wèn)題：如何高效的運(yùn)用公共資源，做到經(jīng)濟(jì)性（economy）、效率性（efficiency）、效益性（effectiveness）三者并重，如何將成本費(fèi)用準(zhǔn)確追蹤到每個(gè)項(xiàng)目(program)下的作業(yè)(activity)、產(chǎn)出(output)和效果(outcome)上。

迄今為止，中國(guó)政府會(huì)計(jì)制度的改革重點(diǎn)一直是權(quán)責(zé)發(fā)生制與財(cái)務(wù)報(bào)告體系的建立，甚少關(guān)注真正預(yù)算會(huì)計(jì)的深入實(shí)行以及現(xiàn)代化成本會(huì)計(jì)的引入。如果一直發(fā)展下去，會(huì)拖累現(xiàn)代財(cái)政制度的構(gòu)建以及公共部門的改革，因?yàn)檫@兩者都依賴于好的會(huì)計(jì)制度和體系的構(gòu)建。我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)過(guò)多次修訂，已與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，而每個(gè)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都有自己的特色。我國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系的完善還需很長(zhǎng)一段時(shí)間，其中最重要的是對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)的功能和差異建立清晰的認(rèn)知，僅有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系并不能滿足財(cái)政管理的需求，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步推動(dòng)對(duì)政府會(huì)計(jì)的改革，并明確改革優(yōu)先順序。

二、建立真正的預(yù)算會(huì)計(jì)，分立預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

真正的預(yù)算會(huì)計(jì)是追蹤撥款及資金流向的政府會(huì)計(jì)，共有三級(jí)目標(biāo)，基本目標(biāo)是保持公共資金的安全完整，防止貪污腐?。恢屑?jí)目標(biāo)是促進(jìn)財(cái)務(wù)管理，包括稅收征收，購(gòu)買貨物，借款和償債等活動(dòng)的管理；高級(jí)目標(biāo)是幫助政府解除受托責(zé)任，目前我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)基本實(shí)現(xiàn)第一目標(biāo)?；诠藏?cái)政管理的需要，每個(gè)國(guó)家政府都需要通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)記錄和追蹤預(yù)算撥款的具體流向，從撥款的分配，承諾付款，產(chǎn)生支付義務(wù)到付款階段的資金撥付。

所以預(yù)算執(zhí)行過(guò)程始于預(yù)算的授權(quán)，經(jīng)過(guò)支出承諾和交付核實(shí)，最終流向收款單位，這四個(gè)階段構(gòu)成一個(gè)完整的預(yù)算周期，如此循環(huán)往復(fù)就是預(yù)算執(zhí)行的過(guò)程。四個(gè)階段的循環(huán)提供了全程的、實(shí)時(shí)的追蹤公款流動(dòng)的信息，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息過(guò)于狹隘，一般只能記錄公款流出政府的信息，不能反映前三個(gè)階段的情況。政府代表公民授予預(yù)算單位獲取預(yù)算資源的權(quán)利，使其能夠履行職責(zé)，由此政府產(chǎn)生支付義務(wù)，繼而轉(zhuǎn)化為債務(wù)，這三個(gè)階段才是對(duì)預(yù)算執(zhí)行控制、規(guī)劃管理的重要步驟，所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)缺失對(duì)支出周期前三個(gè)階段的記錄，不能全面反映預(yù)算信息?；谶@點(diǎn)，監(jiān)管部門并不能有效監(jiān)控預(yù)算的執(zhí)行過(guò)程。

目前我國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系是不完善的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的混合體，以事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理為例，事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目中既有“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”這類的體現(xiàn)國(guó)庫(kù)集中收付制度的預(yù)算會(huì)計(jì)科目，也有“經(jīng)營(yíng)收入”、“經(jīng)營(yíng)支出”這類財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目。這種混合不是真正的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，不能系統(tǒng)的反應(yīng)政府的財(cái)政狀況和經(jīng)營(yíng)情況，這也非真正意義上的政府預(yù)算會(huì)計(jì)，不能完全發(fā)揮預(yù)算管理的作用。

基于現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)存在的諸多問(wèn)題，建議如下。

1.現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)被拆分為政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之外發(fā)展功能獨(dú)立的預(yù)算會(huì)計(jì)，具體的做法主要有兩種：一是參照美國(guó)的兩賬分立的模式，美國(guó)政府擁有權(quán)責(zé)制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和現(xiàn)金制的預(yù)算會(huì)計(jì)兩大系統(tǒng)，這兩個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)各自擁有一套自相平衡的賬戶和報(bào)表體系，每發(fā)生一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)在兩個(gè)系統(tǒng)中記錄，彼此獨(dú)立又相互補(bǔ)充。但是兩套賬的存在使會(huì)計(jì)處理變得很復(fù)雜，美國(guó)總分類賬中有4000個(gè)用于預(yù)算會(huì)計(jì)，其它的賬戶則用于權(quán)益會(huì)計(jì)。但我國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系發(fā)展相對(duì)不成熟，可以先做一套財(cái)務(wù)賬，再將其補(bǔ)充調(diào)整為預(yù)算賬，等到取得進(jìn)展發(fā)展成熟后再?gòu)闹歇?dú)立，發(fā)展為預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)；二是參照新西蘭等國(guó)的一套會(huì)計(jì)體系，建立一套同時(shí)滿足財(cái)務(wù)管理和預(yù)算系統(tǒng)的會(huì)計(jì)賬戶和報(bào)表體系，然后按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算政府經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)。

2.創(chuàng)造支持性的改革環(huán)境，構(gòu)建真正意義上的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)。預(yù)算會(huì)計(jì)改革并未受到重視的原因是缺乏支持性的改革環(huán)境，而這又源于對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)真正價(jià)值的認(rèn)知缺乏。在2015年頒布的新準(zhǔn)則中可以看出，財(cái)政部是更傾向于開(kāi)發(fā)權(quán)責(zé)發(fā)生制系統(tǒng)，并未提及進(jìn)一步建立預(yù)算系統(tǒng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用，有利于準(zhǔn)確反映政府會(huì)計(jì)主體的運(yùn)行成本，但是這五要素幾乎與預(yù)算執(zhí)行周期無(wú)關(guān)，不能連續(xù)反映從撥款到款項(xiàng)流出的完整過(guò)程。所以依靠財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)公共資金進(jìn)行詳細(xì)、全程的監(jiān)控，基本不能實(shí)現(xiàn)，構(gòu)建真正的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)十分必要。

三、發(fā)展獨(dú)立的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)

過(guò)去，成本會(huì)計(jì)被視為歸集成本、核算成本和分配成本的一種會(huì)計(jì)方法，為權(quán)責(zé)發(fā)生制提供支持，主要用品種法、分批法、分步法等方法進(jìn)行核算?，F(xiàn)在，現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)在企業(yè)中被高度重視，作業(yè)成本法，全面質(zhì)量管理，適時(shí)制等新的核算方法在企業(yè)中被廣泛運(yùn)用，這些方法對(duì)政府部門引入成本會(huì)計(jì)有較強(qiáng)的借鑒意義。成本會(huì)計(jì)不僅僅決定存貨價(jià)值，還承擔(dān)了很多基本的管理職能，包括預(yù)算制定，成本控制，績(jī)效評(píng)價(jià)等。在政府會(huì)計(jì)中，引入成本會(huì)計(jì)有利于提供關(guān)于政府活動(dòng)的成本信息和相關(guān)數(shù)據(jù)，滿足管理決策的信息需要。

以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)可以通過(guò)分析支出進(jìn)行成本分析，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以借助相關(guān)會(huì)計(jì)科目的分析獲得成本信息。但是無(wú)論是收付實(shí)現(xiàn)制還是權(quán)責(zé)發(fā)生制，都只能獲取過(guò)去的成本即實(shí)際成本，發(fā)展獨(dú)立的成本會(huì)計(jì)才能得到預(yù)期成本。管理決策中考慮的并不是歷史成本，而是未來(lái)的相關(guān)成本，例如可控成本和不可控成本，變動(dòng)成本和固定成本等，這些成本信息有利于實(shí)現(xiàn)績(jī)效管理，并且大多不會(huì)體現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中。

自2011年經(jīng)濟(jì)新常態(tài)以來(lái)，歷時(shí)十多年的財(cái)政收入高速增長(zhǎng)時(shí)代結(jié)束了，但財(cái)政支出并沒(méi)有隨之減少，財(cái)政壓力有增無(wú)減，在這樣的背景下，引入成本會(huì)計(jì)技術(shù)幫助公共管理部門管控費(fèi)用顯得越發(fā)緊迫。政府的本質(zhì)是服務(wù)人民，應(yīng)該用合理的成本提供足夠數(shù)量和可靠質(zhì)量的產(chǎn)出，來(lái)達(dá)到預(yù)計(jì)的財(cái)政成果，這也是績(jī)效管理的本質(zhì)。當(dāng)預(yù)算申請(qǐng)和最終的項(xiàng)目成果聯(lián)系起來(lái)時(shí)，預(yù)算系統(tǒng)就會(huì)相應(yīng)的從控制轉(zhuǎn)向計(jì)劃和管理，因此成本會(huì)計(jì)的使用范圍和重要性會(huì)得到擴(kuò)展和提升。

作業(yè)成本法以其精準(zhǔn)細(xì)致的分配成本的方式在企業(yè)成本控制中備受青睞，同時(shí)，作業(yè)成本法也應(yīng)該是政府成本會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)的精髓，主要包括以下內(nèi)容。

1.進(jìn)行綜合成本計(jì)算。列出成本驅(qū)動(dòng)因素并按分配率分配費(fèi)用，歸集到相應(yīng)項(xiàng)目中，在資源和項(xiàng)目、成本和業(yè)績(jī)之間建立聯(lián)系。

2.進(jìn)行項(xiàng)目分析和成本分析?？蛇\(yùn)用限制理論，全面質(zhì)量管理等方法對(duì)政府項(xiàng)目和流程進(jìn)行深入分析，尋找較低成本的項(xiàng)目工程。

3.制定支出上限，即建立目標(biāo)成本，在目標(biāo)成本內(nèi)高效完成項(xiàng)目。

4.將實(shí)際成本和項(xiàng)目成果與績(jī)效管理目標(biāo)相比較，進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)。

5.政府應(yīng)該對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)都制定計(jì)劃和確認(rèn)預(yù)算，對(duì)交易情況進(jìn)行記錄、核算和報(bào)告，對(duì)政府的財(cái)務(wù)管理狀況進(jìn)行客觀的評(píng)估，對(duì)政府債務(wù)進(jìn)行有效管理。

建立成本會(huì)計(jì)應(yīng)該循序漸進(jìn)，按步驟實(shí)施，可以先對(duì)個(gè)別重大項(xiàng)目進(jìn)行作業(yè)成本管理，之后擴(kuò)大范圍，等條件成熟后再建立獨(dú)立的成本系統(tǒng)。

四、結(jié)束語(yǔ)

企業(yè)會(huì)計(jì)體系主要包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是基礎(chǔ)，管理會(huì)計(jì)是核心，成本會(huì)計(jì)是輔助，政府會(huì)計(jì)體系可以與之類比，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)是核心，成本會(huì)計(jì)是輔助。成本會(huì)計(jì)對(duì)預(yù)算執(zhí)行控制起支持作用，而非替代作用，預(yù)算會(huì)計(jì)是真正決定整個(gè)政府行政管理能走多遠(yuǎn)的重要因素。在競(jìng)爭(zhēng)激烈的全球化時(shí)代，那些無(wú)力進(jìn)行績(jī)效管理、提高預(yù)算使用效率以及以合理成本提供服務(wù)的國(guó)家，必定不會(huì)躋身一流國(guó)家之列。

綜上，預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的三個(gè)分支，三者在功能上相互獨(dú)立，彼此不能替代，因此需要獨(dú)立開(kāi)發(fā)。本文建議先將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)分離開(kāi)來(lái)，建立真正的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)優(yōu)先于發(fā)展權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)，另外，在完善權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時(shí)可以逐漸引入作業(yè)成本法進(jìn)行成本控制。優(yōu)先發(fā)展預(yù)算會(huì)計(jì)，逐漸引入成本會(huì)計(jì)，以提升政府的績(jī)效管理水平，早日建立現(xiàn)代財(cái)政體系。

[1]尹叢叢.我國(guó)政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則與IPSASB概念框架對(duì)比分析〔J〕.財(cái)會(huì)通訊，2017（01）.

[2]王雍君.政府會(huì)計(jì)體系三分法與預(yù)算會(huì)計(jì)的優(yōu)先完善〔J〕.會(huì)計(jì)之友，2017（04）.

[3]周蜜.成本會(huì)計(jì)導(dǎo)入政府會(huì)計(jì)研究〔J〕.消費(fèi)導(dǎo)刊，2007（12）.

[4]戚艷霞.我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建——基于我國(guó)政府環(huán)境和國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒的研究〔J〕.會(huì)計(jì)研究,2010（08）.

◇作者信息：蘇州大學(xué)東吳商學(xué)院

◇責(zé)任編輯：何 眉

◇責(zé)任校對(duì)：何 眉

F810.6

：A

：1004-6070（2017）04-0032-03