文/謝駿，上海金山東方有線網(wǎng)絡(luò)有限公司

1 研發(fā)費(fèi)用歸集口徑

近年來，國(guó)家為鼓勵(lì)科技企業(yè)發(fā)展，早日實(shí)現(xiàn)站在世界科技前沿的中國(guó)夢(mèng)，出臺(tái)了一系列惠民惠企的政策，其中加大研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除力度，更是獲得廣大企業(yè)的歡迎。在實(shí)務(wù)中，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的歸集經(jīng)常同高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中研發(fā)費(fèi)用的歸集混同，本文結(jié)合某高新技術(shù)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱D企業(yè)）就上述問題進(jìn)行探討，其中文中涉及的相關(guān)數(shù)據(jù)均遵循國(guó)家稅務(wù)部門及科技部門要求歸集的。

根據(jù)“高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引（2016版）”、財(cái)稅[201 5]119號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在歸集研發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)根據(jù)政策要求進(jìn)行合理、準(zhǔn)確的核算。詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)見下表1-1：

表1 -1

2 兩種口徑差異分析

根據(jù)上述兩個(gè)文件的要求，D企業(yè)20X5年和20X6年研發(fā)費(fèi)用的歸集，在高新技術(shù)認(rèn)定口徑和加計(jì)扣除口徑下，產(chǎn)生了較大的差異，見表1-2：

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從表1-2中，我們發(fā)現(xiàn)每個(gè)項(xiàng)目都存在較大的差異，其中人工成本、直接投入、折舊費(fèi)和委托外部研發(fā)費(fèi)用是占比最大的。這些差異主要是因?yàn)楦咝录夹g(shù)認(rèn)定口徑和加計(jì)扣除口徑的政策面歸集要求不一致引起的。

2.1 人工費(fèi)用

人工費(fèi)用的差異主要反映在兩個(gè)口徑對(duì)研發(fā)人員范圍的確認(rèn)不一致上。高新技術(shù)認(rèn)定口徑范圍最廣，只要是和研發(fā)有關(guān)的人員都含在內(nèi)，包括輔助人員、勞務(wù)人員等；稅務(wù)加計(jì)扣除口徑只含在職直接從事研發(fā)工作的員工，其范圍是最小的，人員和歸集范圍的差異是客觀存在，無法規(guī)避的。

2.2 直接投入

這方面的差異主要是經(jīng)營(yíng)性租賃資產(chǎn)產(chǎn)生的租賃費(fèi)引起的。根據(jù)高新技術(shù)認(rèn)定口徑只要是用于研發(fā)活動(dòng)的固定資產(chǎn)租賃費(fèi)都能歸集，而稅務(wù)加計(jì)扣除中只認(rèn)定用于研發(fā)活動(dòng)的儀器和設(shè)備租賃費(fèi)，其余資產(chǎn)（特別是房屋租賃）發(fā)生的租賃支出都被剔除在外。

2.3 折舊費(fèi)用

這方面差異除了由政策規(guī)定不同引起的，還有就是公司的核算方式也起到一定影響作用。公司在項(xiàng)目完工后，把單價(jià)低于30萬的材料、設(shè)備等扣除3%的殘值后一次性足額提取折舊計(jì)入當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用，作為稅務(wù)口徑下的折舊費(fèi)用核算，而這些支出已經(jīng)在當(dāng)年或者以前年度作為直接投入在高新口徑下予以核算，所以兩者存在一定的時(shí)間差異和金額差異（3%殘值）。同時(shí)，高新口徑下的折舊范圍也要較稅務(wù)口徑為大（參見表1-1）。

2.4 委托外部研發(fā)費(fèi)用

這塊差異產(chǎn)生的主要原因是公司是委托境外企業(yè)對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)，而稅務(wù)明確委托境外機(jī)構(gòu)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用不得加計(jì)扣除。

3 針對(duì)差異的改進(jìn)意見

根據(jù)上述差異情況分析并結(jié)合公司目前的實(shí)際情況和我個(gè)人的理解，我提出以下幾點(diǎn)不成熟的改進(jìn)意見：

3.1 研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)間提前

立項(xiàng)時(shí)間的提前，對(duì)于研發(fā)項(xiàng)目的管理、研發(fā)資料的收集整理、研發(fā)費(fèi)用的歸集都具有重大的意義。根據(jù)公司的實(shí)際情況，我覺得可以采取以下兩種方案：

（1）請(qǐng)研發(fā)部門配合，結(jié)合年初的投資計(jì)劃，在年初或者最遲在當(dāng)年三季度前提供當(dāng)年要立項(xiàng)的研發(fā)項(xiàng)目的編號(hào)、名稱、預(yù)算額、立項(xiàng)依據(jù)、開發(fā)內(nèi)容、開發(fā)安排、可行性報(bào)告等相關(guān)信息，這樣既便于財(cái)務(wù)及時(shí)向上級(jí)公司、國(guó)家相關(guān)機(jī)構(gòu)申報(bào)，也能有充足的時(shí)間對(duì)相關(guān)費(fèi)用的歸集進(jìn)行調(diào)整。

（2）研發(fā)部門因?yàn)榭陀^原因不能及時(shí)提供研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)相關(guān)信息，只能在年底或次年初提供，我建議就把這些項(xiàng)目直接作為次年的研發(fā)項(xiàng)目處理。這樣的方法有以下好處：一是符合稅務(wù)扣除的要求：當(dāng)期支出當(dāng)期稅前扣除；二是有近一年的時(shí)間收集相應(yīng)資料，時(shí)間充足。但是這種方法也存在一定的風(fēng)險(xiǎn)：當(dāng)年發(fā)生的材料支出和對(duì)應(yīng)的人工費(fèi)用就不能作為當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用處理。

3.2 明確研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)形式、人員名單和相關(guān)信息的一致性

（1）公司目前研發(fā)項(xiàng)目采用的開發(fā)形式有兩種：一是合作開發(fā)；二是自主開發(fā)。后者沒有什么問題，前者則需要考慮合作方是不是關(guān)聯(lián)方，是關(guān)聯(lián)方則需要提供費(fèi)用明細(xì)清單，做好事先資料準(zhǔn)備工作。所以，建議研發(fā)部門進(jìn)一步明確開發(fā)形式的選擇，保證高新技術(shù)認(rèn)定口徑和稅務(wù)加計(jì)扣除口徑下研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)形式一致。

（2）需研發(fā)部門明確各研發(fā)項(xiàng)目組的人員名單，保證參與人員都是直接從事該項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)的。

（3）研發(fā)部門在提供的與研發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的資料中，要保證資料內(nèi)容的一致性和完整性，特別是以下幾個(gè)方面（主要是應(yīng)對(duì)稅務(wù)研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)的要求）：

1.自主開發(fā)：要保證“項(xiàng)目可行性報(bào)告”、“上海市企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目情況表”上的項(xiàng)目起止時(shí)間一致，最好同“工程項(xiàng)目立項(xiàng)審批表”上的對(duì)應(yīng)時(shí)間也一致；要保證“項(xiàng)目可行性報(bào)告”、“上海市企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目情況表”和“工程項(xiàng)目立項(xiàng)審批表”上的項(xiàng)目工程預(yù)算額一致。2.委托開發(fā)：委托開發(fā)合同上必須標(biāo)明研究開發(fā)成果歸公司；受托方盡量選擇境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人；委托開發(fā)合同的金額不應(yīng)超過“項(xiàng)目可行性報(bào)告”上對(duì)應(yīng)的預(yù)算額。

3.3 人工費(fèi)用改進(jìn)意見

如果項(xiàng)目立項(xiàng)和開發(fā)形式能夠盡早、準(zhǔn)確地確認(rèn)下來，人工費(fèi)用的歸集也就能相對(duì)正確的核算。

鑒于公司研發(fā)項(xiàng)目多、研發(fā)人員同時(shí)參與多個(gè)項(xiàng)目的實(shí)際情況，很難按照每個(gè)項(xiàng)目來歸集人工成本。我建議可以根據(jù)當(dāng)年每個(gè)項(xiàng)目實(shí)際施工的工時(shí)和參與項(xiàng)目的人數(shù)作為權(quán)重來分?jǐn)側(cè)斯べM(fèi)用。這種分?jǐn)偡绞叫枰磕昴昴僧?dāng)年實(shí)際有研發(fā)活動(dòng)的研發(fā)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人上報(bào)當(dāng)年研發(fā)活動(dòng)工時(shí)。同時(shí)也需要請(qǐng)人力資源部根據(jù)公司的研發(fā)人員對(duì)當(dāng)年的公司人工費(fèi)用進(jìn)行拆分。

3.4 直接支出和折舊費(fèi)用改進(jìn)意見

直接支出和折舊費(fèi)用的改進(jìn)我認(rèn)為只能建立在項(xiàng)目立項(xiàng)提前的情況下才能自然的實(shí)現(xiàn)。以物資領(lǐng)用日期或按合同支付首款日和根據(jù)公司對(duì)固定資產(chǎn)確認(rèn)、折舊年限的標(biāo)準(zhǔn)下將相應(yīng)材料和設(shè)備確認(rèn)為固定資產(chǎn)入賬，其余的作為直接材料處理。

我認(rèn)為研發(fā)部門立項(xiàng)提前是所有改進(jìn)意見的前提和先決條件，只有做到立項(xiàng)提前，相關(guān)的其他方面的改進(jìn)才能順利開展。