王世定

專題研討：會計學科建設與會計制度發(fā)展

會計在國家治理中的地位和作用

王世定

國家治理是個很大的問題，涉及經濟、政治等方方面面的問題，但是如果從重要性方面考慮，就可以簡化為如何在國家層面對經濟秩序和社會秩序進行治理的問題。這些方面理順了，國家也就治理好了。將會計和國家治理聯系起來研究，主要應該關注會計在治理過程中到底起什么作用以及如何充分地發(fā)揮其應有的作用。

國家治理 地位和作用

國家治理是個很大的問題，涉及經濟、政治等方方面面的問題，但是如果從重要性方面考慮，就可以簡化為如何在國家層面對經濟秩序和社會秩序進行治理的問題。這些方面理順了，國家也就治理好了。將會計和國家治理聯系起來研究，主要應該關注會計在治理過程中到底起什么作用以及如何充分地發(fā)揮其應有的作用。為此，首先要解決怎么看待會計這種工作或者是這種實踐的問題。

楊紀琬和閆達五老師1980年提出了會計是一種管理活動的命題，此后，又多次從不同角度就此展開了論述，形成管理活動論學派。就本質而言，會計作為一種管理活動，它本來的含義應該理解為：會計是按照既定的目標，對再生產過程進行管理控制的一種實踐活動。會計本身是一種管理活動，是一種管理實踐。如果用哲學的術語講，實踐是主觀見之于客觀的過程，通俗的講就是認識世界和改造世界的過程。會計的職能，按照馬克思的說法叫作過程的控制和觀念總結。觀念總結可以理解為怎樣認識這個再生產過程。會計以價值形式把它總結出來，形成財務會計報告，這個報告所反映的是某一個體在某一時點上的財務狀況和一定時期的經營成果和現金流量。反映這些內容的目的在于，使人們從經濟效益和經濟利益方面理解和認識再生產過程并對其發(fā)生影響，以達到預定的目標。應該認識到，報告的這些內容是按照一定的規(guī)則通過人腦加工出來的，不是客觀存在而是意識，所以它是主觀的。所謂會計信息的客觀性講的是主觀的內容能否公允地反映客觀存在?？陀^存在是再生產過程，通過人腦的加工就變成主觀的東西了。所謂會計的客觀性，是說財務會計報告客觀地反映了再生產過程中主要的存量和流量。反映這些內容的唯一目的在于控制再生產過程。過程控制就是會計通過觀念總結出的內容，以影響他人使其對再生產過程進一步發(fā)生影響，達到按預定目標控制再生產的過程的目的。

實踐是認識世界、改造世界的過程。從管理角度看，改造世界就是按照預定目標對整個再生產活動進行控制以達到預期的目標。管理活動論將會計歸納為一種管理實踐，強調的是會計不是人的身外之物，而是人類為追求經濟效益和經濟利益自覺進行的管理活動。這就從本質上揚棄了會計是工具、會計是語言的膚淺認識。一些學者認為，會計是一個信息系統(tǒng)。這種認識有其合理之處，但容易引起誤解。我曾經看到一本書叫《會計信息論》。它說，筆者親自站在一臺電腦旁，這邊輸入憑證那邊打印出報表，所以會計是個信息系統(tǒng)。這種論證恐怕有點太簡單了。過去我們講會計是管理經濟的工具，工具是人的身外之物，如果這樣理解信息系統(tǒng)，那么與工具論有什么區(qū)別？

即使從信息論的角度看，信息論的創(chuàng)始人申農的論文—《通訊的數學理論》的發(fā)表標志著信息論的誕生。信息論研究的對象是通訊過程。申農定義的通訊是一個人的思想借以影響另外一個人思想和行為的過程。管理最一般的意義是設法讓他人完成管理者要達到的目標。不難看出，通訊定義中的“影響”和一般意義中的“管理”在語義上是等價的。也可以說，管理是通訊概念的外延。為保證通訊目的的實現，申農不僅從質和量的結合上定義了信息概念，明確區(qū)分了信息與消息的區(qū)別，還提出了通訊中的三個層次的基本問題：第一層次屬于技術問題，主要解決通訊的信號如何精確地傳送；第二層次是語義問題，要解決傳送的信號如何精確地荷載著所要表達的意義；第三層次也是最高層次，屬于效用問題，即被接收的意義如何有效地影響思想和行為，并按所要求的方式進行。這三個層次的問題密切相關涉及諸多復雜因素。申農的貢獻在于利用隨機過程理論提出了23條定理，從數學上給出了答案。

吸收和借鑒其他學科的成果來研究本學科的問題，從來都是科研的有效途徑。將信息論引入會計研究也應大力提倡，前提是首先要明確所借鑒學科的基本概念和基本理論。在這方面，我認為起碼有以下幾點啟示：

第一，申農定義的通訊和通常所說的管理，在本質上并無區(qū)別。

第二，通訊過程中的三個層次問題在會計上都有所體現。如果說第一層次屬于會計技術問題，第二層次應該是會計準則要解決的問題了，第三層次也是最高層次，則是屬于“過程控制”的內容了。

第三，將上述三個層次聯系起來，即使以信息論為基礎，把會計的本質屬性歸納為一種管理活動，形成會計管理概念也應該是順理成章的。

既然管理和通訊在語義上是等價的，設法讓他人達到管理者目標的過程必然是通訊過程也是管理過程。會計管理與其他管理最大的區(qū)別在于它的綜合性。楊紀琬老師曾經說過，“會計什么都管，什么都不管”。就是說，會計對什么都不直接管，都要間接地管。

我經常舉一個例子，一個企業(yè)單位產品的固定成本升高了，會計人員做出報告，廠長見到報告就會理解，單位產品固定成本升高意味著產量下降，他必然去了解情況。調查的結果是獎金分配不公影響職工積極性。所以，他通過做思想工作也好，改善獎勵制度也好，問題解決后大家積極性提高，產量提高，單位產品固定成本必然降低。在這個完整的管理過程中，會計提出問題影響經理，經理采取措施促使職工提高積極性，促進產量提升、成本降低。不能說會計命令廠長去管，而是影響他去管。這個過程并不是會計下命令，而是會計影響了廠長的思想和行為，廠長影響了職工的思想和行為。這與通訊定義是完全一致的。

會計管理職能不僅體現在微觀層面，還體現在宏觀層面。

馬克思講，會計本來是生產職能的附帶部分。就是說，有生產就有會計。人類要生存要發(fā)展就必須進行生產活動，所以生產實踐是人類最基本的實踐。要生產就要講求經濟效益。通過分配過程，使經濟利益有了權力的歸屬。從這兩個角度出發(fā)，管理活動論認為會計具有技術和社會雙重屬性。

會計界大都熟悉馬克思轉述魯濱遜記賬的故事：“我們這位從破船上搶救出鐘表、賬簿、墨水和筆的魯濱遜，馬上就作為一個道地的英國人開始記起賬來”?！八馁~本記載著他所有的各種使用物品，生產這些物品所必須的各種活動，最后還記載著他制造這種種一定量的產品所耗費的時間”。為什么要記賬，為什么要記錄這些內容？因為，“需要本身迫使他精確地分配自己執(zhí)行各種職能的時間”。可以設身處地設想一下，在孤島上的魯濱遜必定有兩個最基本的目標要達到，一是要活下去，二是設法回到英國本土。盡管孤島上有果樹、兔子等食物，但這些東西并不被他所控制，不能為他所用。

為實現上述兩個目標，魯濱遜必須精確地分配他的勞動時間。多少時間用于尋找食物，多少時間用來伐木造船都是通過魯式會計記錄的。盡管他記錄的是過去已經發(fā)生的事，但規(guī)劃的是未來，控制的是當下的活動。所以，不要把財務會計看成就是記錄過去，就沒什么意義，不是的，記錄過去是控制現在的活動，規(guī)劃未來的目標，從來都是這樣的。

或許有人說，現代會計早已從生產職能中獨立出來，絕非魯濱遜會計所能比擬的。那么，可以重溫一下馬克思的論述：關于簿記，“不論這種職能集中在資本主義商品生產者手中……還是這種職能不再是生產職能的附帶部分，而從生產職能中分離出來，成為特殊的、專門委托當事人的獨立職能，這種職能本身的性質是不會改變的”。我理解，這里的職能不變，既有對歷史的總結，也是對未來的科學預見?，F代會計的發(fā)展只是拓展了會計工作的深度和廣度，并未形成對上述預見的反證。

其實，無論古代還是現代，人們從事生產活動，總是希望以一定的投入換取較多的產出。在需求無限、資源有限的情況下，如何恰當地配置和利用已掌握的資源，生產出更多的物質財富，歷來是經濟學必須研究解決的首要問題。這種資源配置通常要經過兩個階段。在第一階段，社會資源配置于國民經濟的各部門、各企業(yè)之間。市場經濟下，資源配置是通過資本市場完成的。出資人將其資源（資本）投入企業(yè)，是因為他們預期通過投資得到相應的報酬，資本的追逐利潤的本質總是使資本流向報酬較高的企業(yè)。那些經營不善管理不好的企業(yè)必然在資本市場上遭到冷遇甚至淘汰。在資源配置的第二階段，即資源進入企業(yè)之后，企業(yè)經營者必須做出各種決策，以恰當地分配并有效利用這些資源爭取較好的經濟效益，以求得自身的生存和發(fā)展，并為社會做出貢獻。不難看出，在資源配置的第一階段，投資于哪家企業(yè)由企業(yè)外部出資者決定，但企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量對這種決策起著舉足輕重的影響，它不僅影響個別企業(yè)的融資規(guī)模和結構，還影響著社會資本的流向和流量，最終影響著宏觀經濟結構?？梢姡攧諘嬙谄渲械淖饔檬遣谎远鞯?。在資源配置的第二階段，流入企業(yè)的資源如何配置是由企業(yè)經營者決定的，管理會計的作用是盡人皆知的。管理會計做好了，資源得到有效的利用，會改善企業(yè)的財務狀況和經營成果，必然反映在企業(yè)的財務會計報告中。進一步引導著社會資本的流向和流量，進而影響著社會的經濟結構。有人質疑說，拍板定案的是出資人和經營者，會計不過是為決策提供信息而已。持這種觀點的人，實際上并不了解決策理論。決策論的創(chuàng)始人H.西蒙認為，任何組織的管理活動都是集團活動，其中心過程是決策，因而提出了“管理就是決策”的論斷。他還認為，決策并不是拍板的一瞬間而是一個過程。包括確定要解決的問題、擬定備選方案和按一定標準選定方案三個步驟。需要強調的是：會計作為企業(yè)內部的管理部門之一，是決策過程的主要參加者。這里的“主要”體現在整個決策過程的三個步驟中，會計根據財務狀況、經營成果和現金流量等指標通過綜合分析和判斷，在提出問題、制定備選方案、促成方案的實施以及監(jiān)控方案的實際效益等方面所起的作用不是其他管理活動所能替代的。

美國次貸危機后，20國集團國家領導人達成的共識之一是建立高水平的國際通用的會計準則。這一共識充分體現了會計在國際經濟秩序治理中的重要性。當然，會計在國家治理中的地位和作用也要給以充分的重視。僅承認會計在提高經濟效益和規(guī)范經濟秩序方面的作用還遠遠不夠。因為它還在治理社會秩序方面有著獨特的作用。以資產負債表模型為例，資產＝負債＋所有者權益，表明企業(yè)的全部資產是由投資人和債權人出資形成的，其最終所有權并不屬于企業(yè)。投資者和債權人雖然都出資于企業(yè)，但由于所承擔的風險不同，在企業(yè)中的權利也相差甚遠。債權有到期日，股權沒有到期日；債權有固定收益，會計處理上債權的利息計入財務費用，從營業(yè)收入中扣減，以保障債權人的利益，股權持有者只能在稅后利潤中分配股利。企業(yè)清算時，清算資產首先償還債權人，剩余資產才分配給股權持有者。正因為投資者承擔了這些風險，他們才取得了企業(yè)的控制權，債權人不冒這種風險他們就不能控制企業(yè)。這種制度安排體現了風險和權利對稱原則，是規(guī)范出資人之間權利和義務的基本保障。

社會秩序的另一重要方面是勞動與資本以及政府的利益關系。保持社會穩(wěn)定的重要因素是分配關系是否公平。當然，可以從財務報告中找到職工薪酬、稅收、股利等指標。對國家治理而言，個別企業(yè)的數據并不能說明什么。由此我想到計劃經濟時期，工業(yè)企業(yè)的會計報表中有一張生產費用表，這張表是按生產要素編制的，反映一個時期內企業(yè)的生產費用情況，只要稍加改造就可以形成增加值表。增加值是加在原材料上的價值，包括折舊、工資、利潤和稅收。用價值公式體現即W=C+V+M，進一步把轉移價值分解成C1+C2兩個部分，其中C1為原材料價值，C2為勞動工具的轉移價值，那么增加值=C2+V+M。進一步再將M分解為利潤和稅收。若分行業(yè)匯總增加值表可得出各行業(yè)的增加值及利潤分配情況，很容易考察各行業(yè)勞動、資本和政府之間的分配關系。此比例并無固定數值，但若分配不公會影響社會的安定，國家治理也失去了一個可利用的依據。

以上的分析和結論是在良好會計工作秩序的前提下做出的，需要必要的法律法規(guī)來保證。就本專業(yè)而言，必須遵照朱镕基同志不做假賬的要求，提供真實公允的會計信息，否則一切都是空談。

（責任編輯：李利華）

The Position and its Role that Accounting Plays in State Governance

Wang Shiding

State Governance is a big issue that involving all parts of economy and politics.If only considering these two important respective parts,state governance can be simplified as governing economic and social order at state level.If these orders are in place,the state can be well governed.Studying accounting from the state governance respective,one should deliberate what role accounting can play and how it can play well during the state governance process.

State Governance;Position and Responsibilities

F230

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2096-1391（2017）04-0005-04

* 王世定，曾任財政部財政科學研究所副所長，中國財政科學研究院研究員、博士生導師，享受國務院政府特殊津貼。本文系根據作者在2016年8月26日由中國會計學會、中國財政科學研究院和中國財經出版?zhèn)髅郊瘓F在北京聯合舉辦的“中國會計改革與發(fā)展2016學術論壇”上發(fā)表的主要演講整理而成。