景倩

摘 要 伴隨我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的加快和綜合國(guó)力的提升，政府部門的審計(jì)事業(yè)也迎來(lái)了迅猛發(fā)展的機(jī)遇，這使得相關(guān)專家學(xué)者也開(kāi)始投入到有關(guān)政府審計(jì)的理論研究之中。對(duì)此，本文以國(guó)家審計(jì)為切入點(diǎn)，對(duì)國(guó)家治理背景之下的國(guó)家審計(jì)工作相關(guān)理論體系的構(gòu)建展開(kāi)研究。

關(guān)鍵詞 國(guó)家治理 國(guó)家審計(jì) 理論體系構(gòu)建

一、前言

作為國(guó)家治理工作的重要組成，國(guó)家審計(jì)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)水平提升和社會(huì)發(fā)展中有著重要作用。所謂的國(guó)家審計(jì)理論，指的是在國(guó)家審計(jì)實(shí)踐工作中所產(chǎn)生的具有一定邏輯特征的客觀性規(guī)律，通過(guò)概括而形成的一種完整的理論知識(shí)體系。該理論體系的構(gòu)建可以為國(guó)家審計(jì)工作的現(xiàn)代化發(fā)展提供極大的幫助。

二、國(guó)家審計(jì)理論體系構(gòu)建概述

（一）理論體系構(gòu)建背景

國(guó)家審計(jì)為國(guó)家治理服務(wù)的相關(guān)理論研究一般是從以下幾方面開(kāi)展的：一是國(guó)家審計(jì)是為國(guó)家治理提供服務(wù)的基礎(chǔ)性理論；二是國(guó)家審計(jì)可以為國(guó)家治理途徑、作用機(jī)制、類型等提供基礎(chǔ)理論；三是在國(guó)家治理這個(gè)大框架之下，審計(jì)的應(yīng)用理論和管理理論都需要在遵循國(guó)家治理的相關(guān)要求下進(jìn)行。我國(guó)現(xiàn)有的相關(guān)研究中提出，國(guó)家審計(jì)工作之所以存在，是因?yàn)槠涑袚?dān)著為國(guó)家治理提供服務(wù)的光榮歷史使命。相關(guān)人員在構(gòu)建國(guó)家審計(jì)這一理論體系時(shí)，可以先系統(tǒng)性地回顧國(guó)家審計(jì)在為國(guó)家治理服務(wù)的歷史與現(xiàn)狀，分析相關(guān)理論內(nèi)容和國(guó)家審計(jì)服務(wù)的實(shí)踐性作用，以便能夠做出全范圍的梳理，通過(guò)對(duì)這些理論的概括和服務(wù)歷史的梳理，為理論體系的構(gòu)建奠定良好的基礎(chǔ)。

（二）理論體系構(gòu)建的必要性

所謂的審計(jì)理論體系，其本質(zhì)是為了反映審計(jì)研究對(duì)象而形成的一種概念、判斷、范疇和推理體系，屬于一個(gè)具有結(jié)構(gòu)性特質(zhì)的系統(tǒng)，它的存在可以為指導(dǎo)審計(jì)工作的進(jìn)行提供實(shí)踐性的服務(wù)。一直以來(lái)，有關(guān)審計(jì)理論體系的研究都是審計(jì)理論界專家學(xué)者廣泛關(guān)注和重視的問(wèn)題。我國(guó)現(xiàn)有的相關(guān)審計(jì)理論體系基本都是以注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)作為構(gòu)建對(duì)象，這種方式構(gòu)建出的理論體系無(wú)法滿足為國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)這兩項(xiàng)實(shí)踐工作提供幫助的要求。因?yàn)槲覈?guó)經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)體制與世界上大部分國(guó)家有一定的差異性，具有鮮明的中國(guó)特色，所以我國(guó)審計(jì)理論的發(fā)展道路也需要具備中國(guó)特色。雖然現(xiàn)階段我國(guó)國(guó)家審計(jì)實(shí)踐發(fā)展?fàn)顟B(tài)較好，審計(jì)實(shí)踐不僅獨(dú)具特色，類型也是豐富多樣，但是有關(guān)審計(jì)理論體系的研究卻還是處于相對(duì)滯后的狀態(tài)。[1]從我國(guó)的角度來(lái)看，國(guó)家審計(jì)理論主要是在國(guó)家審計(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的各種具有邏輯性、客觀性的規(guī)律，通過(guò)抽象和概況這兩種處理方式進(jìn)行規(guī)劃處理之后，形成一套相對(duì)較為完整的理論體系。該理論體系存在的根本目的就是對(duì)國(guó)家審計(jì)實(shí)踐進(jìn)行指導(dǎo)，且自身可以在指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐的過(guò)程中不斷完善和修正。因此，構(gòu)建出具有中國(guó)特色、開(kāi)放性、動(dòng)態(tài)性的國(guó)家審計(jì)理論，確保國(guó)家審計(jì)的目標(biāo)任務(wù)能夠順利達(dá)成，就成為當(dāng)前構(gòu)建審計(jì)理論體系中必須要解決的問(wèn)題。

三、國(guó)家審計(jì)理論體系的構(gòu)建

（一）理論體系構(gòu)建的原則

對(duì)國(guó)家審計(jì)進(jìn)行研究的根本目的或者任務(wù)，是為了解決如何能正確認(rèn)識(shí)審計(jì)實(shí)踐，以及從一般意義上來(lái)組織各類審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)中涉及的實(shí)踐要素等基本問(wèn)題。因?yàn)閲?guó)家治理工作的目標(biāo)具有多維度和多層次的特點(diǎn)，所以國(guó)家審計(jì)要想提供能夠充分滿足國(guó)家治理期間需要的監(jiān)控服務(wù)，就要從自身具有的專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢(shì)出發(fā)，提供具有中國(guó)特色的監(jiān)督服務(wù)。而這一目標(biāo)的達(dá)成，就需要相關(guān)人員在構(gòu)建審計(jì)理論體系的過(guò)程中，盡可能地解決一些基本型的理論和原理問(wèn)題。從國(guó)家審計(jì)來(lái)看，其基礎(chǔ)理論主要是研究一些國(guó)家審計(jì)的一般規(guī)律、基本原理、審計(jì)本質(zhì)等，探索能夠?qū)?guó)家審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的發(fā)展規(guī)律和普遍本質(zhì)揭示出來(lái)的知識(shí)體系，即在國(guó)家治理的框架下，國(guó)家審計(jì)究竟“是什么”這一問(wèn)題，其定位是國(guó)家審計(jì)具有的系統(tǒng)分析功能。在整個(gè)國(guó)家審計(jì)理論的體系研究中，這個(gè)問(wèn)題屬于基礎(chǔ)性類別。國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家治理工作的重要組成，審計(jì)活動(dòng)的基本工作方面和主要工作內(nèi)容也是由國(guó)家治理工作來(lái)決定的。從系統(tǒng)論角度來(lái)看，國(guó)家治理的本質(zhì)就是投入和運(yùn)用公共資源，產(chǎn)生或者是提供國(guó)家審計(jì)這種服務(wù)方式，從而完成國(guó)家治理目標(biāo)的一個(gè)過(guò)程。因?yàn)閲?guó)家治理屬于人為設(shè)計(jì)出來(lái)的主觀能動(dòng)過(guò)程，是以追求善治為主要目標(biāo)的動(dòng)態(tài)過(guò)程，也是社會(huì)公共利益最大化的過(guò)程，而其本身的資源稀缺性則是審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)能夠產(chǎn)生的前提。[2]因此，審計(jì)理論體系的構(gòu)建應(yīng)可以監(jiān)督和評(píng)價(jià)國(guó)家治理，為國(guó)家治理提供服務(wù)，預(yù)防和化解在國(guó)家治理期間的各類沖突問(wèn)題，制約和監(jiān)督國(guó)家治理權(quán)力運(yùn)行，充分發(fā)揮公共資源的作用為重要宗旨。

（二）理論體系構(gòu)建的基礎(chǔ)

由上文分析可以推斷：國(guó)家審計(jì)理論水平的高低，將會(huì)直接體現(xiàn)和反映出審計(jì)滿足治理工作要求的程度，直接決定國(guó)家審計(jì)的水平和開(kāi)展程度。因此，在構(gòu)建審計(jì)理論體系時(shí)，審計(jì)界的專家學(xué)者需要以以下幾點(diǎn)為構(gòu)建基礎(chǔ)：第一，國(guó)家審計(jì)本質(zhì)和動(dòng)因理論。與國(guó)家審計(jì)動(dòng)因有關(guān)的研究會(huì)對(duì)公眾認(rèn)識(shí)審計(jì)工作的本質(zhì)產(chǎn)生直接的影響。因此，在國(guó)家治理影響下，相關(guān)人員對(duì)審計(jì)理論的研究應(yīng)當(dāng)從國(guó)家治理的內(nèi)在要求入手，以理論來(lái)回答國(guó)家審計(jì)出現(xiàn)的根本原因，以便能夠更加清晰地認(rèn)識(shí)到國(guó)家審計(jì)工作的本質(zhì)，從而構(gòu)建出合理的理論體系。審計(jì)本質(zhì)理論的研究則要從審計(jì)產(chǎn)生的主觀與客觀原因出發(fā)，結(jié)合國(guó)家審計(jì)的相關(guān)概念，明確國(guó)家審計(jì)的工作任務(wù)、職能、作用等內(nèi)容。第二，國(guó)家審計(jì)的目標(biāo)理論。作為國(guó)家治理工作的子系統(tǒng)之一，國(guó)家審計(jì)存在的目的就是為了滿足治理系統(tǒng)在工作期間提出的一些功能要求。[3]因此，國(guó)家審計(jì)活動(dòng)的目標(biāo)需要以服從國(guó)家治理要求、為國(guó)家治理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)服務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)，以此來(lái)確保國(guó)家審計(jì)的真正價(jià)值能夠凸顯出來(lái)。專家學(xué)者在對(duì)審計(jì)目標(biāo)理論進(jìn)行研究前，需要先探明國(guó)家治理對(duì)審計(jì)這個(gè)子系統(tǒng)提出的功能要求，在符合這一要求的基礎(chǔ)上，探索國(guó)家治理與審計(jì)目標(biāo)間的關(guān)系，明確國(guó)家審計(jì)的目標(biāo)理論。

（三）國(guó)家審計(jì)的應(yīng)用理論

應(yīng)用理論研究的主要是國(guó)家審計(jì)都需要“做什么”的問(wèn)題，其定位是對(duì)國(guó)家治理活動(dòng)的邏輯性分析。從實(shí)際上來(lái)看，應(yīng)用理論的研究就是在審計(jì)基礎(chǔ)理論應(yīng)用研究和建設(shè)的基礎(chǔ)上，反映出審計(jì)對(duì)國(guó)家治理服務(wù)的作用，讓審計(jì)基礎(chǔ)理論可以同實(shí)踐活動(dòng)更加緊密地聯(lián)系起來(lái)。通過(guò)上文的分析可以了解，國(guó)家審計(jì)的存在是為國(guó)家治理服務(wù)。具體來(lái)講，就是通過(guò)監(jiān)督國(guó)家治理的各項(xiàng)服務(wù)行為，為治理服務(wù)提供完整的鑒證評(píng)價(jià)信息。因此，如果確保國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)家治理的服務(wù)、監(jiān)督、評(píng)價(jià)等工作能夠順利地展開(kāi)，就成為了發(fā)揮審計(jì)職能作用的關(guān)鍵點(diǎn)，這也是研究審計(jì)應(yīng)用理論的出發(fā)點(diǎn)?；诖?，審計(jì)應(yīng)用理論研究的細(xì)分可以包括以下幾項(xiàng)內(nèi)容：一是有關(guān)財(cái)政審計(jì)的應(yīng)用理論，即如何借助規(guī)范財(cái)政預(yù)算管理的方式，為公共財(cái)政機(jī)制的改革提供有效的推動(dòng)力，建立起完善的公共財(cái)政預(yù)算和管理體系，確保政府部門財(cái)政的安全性，提升相關(guān)部門的財(cái)政績(jī)效水平。該理論主要是借助建立大的財(cái)政審計(jì)格局，通過(guò)對(duì)各類審計(jì)資源的統(tǒng)籌管理，來(lái)達(dá)到提升財(cái)政審計(jì)工作整體層次和工作水平的目的。二是金融審計(jì)中的相關(guān)理論，即如何在防范金融風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)金融安全的基礎(chǔ)上，達(dá)到最初的發(fā)展目標(biāo)，為國(guó)家宏觀政策的貫徹落實(shí)提供服務(wù)，找出國(guó)家治理在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中存在的問(wèn)題和金融業(yè)的發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而從制定政策上入手，構(gòu)建出多元化的金融體系。[4]

（四）審計(jì)發(fā)展理論體系的構(gòu)建

伴隨社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治的發(fā)展，國(guó)家治理也開(kāi)始呈現(xiàn)出了不同類型的模式和特點(diǎn)。為了可以適應(yīng)和滿足不同類型的國(guó)家治理模式提出的要求，為提升國(guó)家治理能力提供服務(wù)，國(guó)家審計(jì)的發(fā)展也需要遵循時(shí)期性與階段性的特點(diǎn)。所謂的國(guó)家治理指的是一個(gè)歷史范疇，所以在不同時(shí)期，國(guó)家治理的模式、目標(biāo)、內(nèi)容等也具有一定的差異。同理可知，其對(duì)國(guó)家審計(jì)的要求也不盡相同。面對(duì)日趨復(fù)雜的國(guó)家治理環(huán)境，以及影響國(guó)家治理因素的增多，不斷的優(yōu)化國(guó)家審計(jì)方式和審計(jì)手段便成為了相關(guān)人員必須要完成的工作任務(wù)?；诖?，國(guó)家審計(jì)理論的研究和構(gòu)建不僅要以為國(guó)家治理提供服務(wù)為主，還需要找尋不同時(shí)期、地區(qū)國(guó)家治理理念和方式的變化，通過(guò)創(chuàng)新國(guó)家審計(jì)內(nèi)容和手段的方式，盡可能將國(guó)家審計(jì)的職能作用發(fā)揮出來(lái)。受國(guó)家治理具有歷史范疇這一特征的影響，國(guó)家審計(jì)理論的研究要在吸收和借鑒歷史發(fā)展經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，面向國(guó)家治理工作在未來(lái)的發(fā)展方向，盡可能將國(guó)家審計(jì)本身具有的連續(xù)性、繼承性、歷史性等優(yōu)點(diǎn)發(fā)揚(yáng)出來(lái)。[5]并且，相關(guān)人員在構(gòu)建審計(jì)理論體系時(shí)，還可以賦予國(guó)家審計(jì)前瞻性、先進(jìn)性等特征，以便確保國(guó)家審計(jì)在發(fā)展的過(guò)程中可以利用國(guó)際視野，按照國(guó)家治理在變化而自動(dòng)組織形成新的理論體系和指導(dǎo)方案，指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)順利完成。

四、結(jié)語(yǔ)

在國(guó)家治理這個(gè)大背景下，國(guó)家審計(jì)需要以提升國(guó)家治理水平為根本目標(biāo)，以國(guó)家治理工具的身份出發(fā)，明確自己是國(guó)家治理的重要組成。相關(guān)人員在構(gòu)建審計(jì)理論體系時(shí)，需要以當(dāng)前國(guó)內(nèi)外現(xiàn)有的相關(guān)理論研究成果為依據(jù)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情和國(guó)家治理的發(fā)展需要，確保國(guó)家審計(jì)的功能和作用可以被充分發(fā)揮出來(lái)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建出一個(gè)具有中國(guó)特色的、符合中國(guó)社會(huì)發(fā)展需求的審計(jì)理論體系，以便確保該理論體系可以為國(guó)家治理工作的開(kāi)展奠定良好的基礎(chǔ)。

（作者單位為信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所）

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