榮皓璐

摘 要：在現(xiàn)有的經(jīng)濟和技術(shù)條件下，傳統(tǒng)的財務(wù)會計仍將在企業(yè)的實踐工作中繼續(xù)發(fā)揮作用。近年來，在企業(yè)經(jīng)營管理過程中，借鑒西方發(fā)達國家企業(yè)的成功管理經(jīng)驗，預(yù)算管理一直居于企業(yè)管理控制系統(tǒng)的核心地位，而會計核算在逐步與國際趨同的過程中變得越來越復(fù)雜，操作難度加大，難以適應(yīng)預(yù)算管理的工作需要，功能相對弱化。由于二者在同一會計期間內(nèi)各自發(fā)揮其應(yīng)有職能，但各自管理上的特點并不相同卻又緊密聯(lián)系，因此，在防范風(fēng)險及共同實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營目標的過程中，存在二者的工作側(cè)重點如何選擇及功能互補問題。本文的觀點是：企業(yè)應(yīng)努力克服會計核算工作的"先天不足"，側(cè)重會計核算對財務(wù)預(yù)算管理的基礎(chǔ)及主導(dǎo)作用，努力實現(xiàn)二者的最優(yōu)組合。隨著未來傳統(tǒng)財務(wù)會計與管理會計的逐步融合，這一局面會得到根本性改觀。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；財務(wù)預(yù)算；會計核算；組合

在現(xiàn)有的經(jīng)濟和技術(shù)條件下，傳統(tǒng)的財務(wù)會計仍將在企業(yè)的實踐工作中繼續(xù)發(fā)揮作用。目前，許多大型國有企業(yè)依然通過全面預(yù)算對生產(chǎn)經(jīng)營實施事前、事中與事后的計劃、控制、監(jiān)督與考核。會計核算則堅持《企業(yè)會計準則》等會計規(guī)范性要求，保證會計信息質(zhì)量的真實、準確與完整。

企業(yè)財務(wù)預(yù)算做為全面預(yù)算的最終反映，在預(yù)算事前編制、資源分配、分解下達、事中控制及業(yè)績考核等過程中，毫無疑問地要以會計核算數(shù)據(jù)為重要基礎(chǔ)和依據(jù)。預(yù)算的編制即便按月進行滾動，也總是以過去的原始數(shù)據(jù)為依托和參照，運用各種方法，合理預(yù)計未來一定期間的生產(chǎn)經(jīng)營狀況和成果，適時予以監(jiān)控。而會計核算則接受國家相關(guān)制度的嚴格約束，永遠是對過去一定期間內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營的記錄、計量和數(shù)據(jù)加工。盡管二者在同一會計期間內(nèi)發(fā)揮各自的職能，但由于各自管理上的不同特點，在防范風(fēng)險及共同實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營目標的過程中，存在二者的工作側(cè)重選擇及功能互補問題。

本文認為，企業(yè)決策層應(yīng)努力克服會計核算“事后監(jiān)督”的先天不足，側(cè)重強調(diào)會計核算對財務(wù)預(yù)算管理的基礎(chǔ)及主導(dǎo)性作用，同時，使得企業(yè)財務(wù)分析工作主要建立在會計核算對原始數(shù)據(jù)提煉的基礎(chǔ)之上，要將主要因業(yè)績考核而進行的預(yù)算執(zhí)行分析與純粹的財務(wù)報表分析相區(qū)分。因為，僅就會計報表數(shù)據(jù)的提煉和分析，才能真正反映當(dāng)下及未來企業(yè)資產(chǎn)狀況、盈利能力、償債及發(fā)展能力等，也能對資本結(jié)構(gòu)進行準確的描述，便于及時調(diào)整，這也是企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略及經(jīng)營目標的必由之路。

為便于論述，本文設(shè)定三個基本前提和假設(shè)：一個是將預(yù)算定義的范圍限定為處于企業(yè)全面預(yù)算體系末端的財務(wù)預(yù)算，二是如果沒有特別強調(diào)，假設(shè)企業(yè)會計核算均按照《企業(yè)會計準則》國家相關(guān)制度執(zhí)行，三是僅就實踐工作進行分析研究，不涉及今后的管理會計問題。

一、企業(yè)財務(wù)預(yù)算和會計核算各自的管理特點

企業(yè)財務(wù)預(yù)算是反映企業(yè)未來一定期間內(nèi)預(yù)計財務(wù)狀況和經(jīng)營成果及現(xiàn)金收支等價值指標的各種預(yù)算的總稱，是全面預(yù)算體系中處于末端的預(yù)算，而企業(yè)會計核算則是以貨幣為主要量度，對現(xiàn)時或過去一定期間內(nèi)企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果或企業(yè)財務(wù)預(yù)算執(zhí)行的過程與結(jié)果進行連續(xù)、系統(tǒng)地記錄和計量，為企業(yè)決策及投資人、債權(quán)人等提供可靠、有用的信息和資料。各自的管理特點有如下幾個方面的不同：

（一）管理職能不同

企業(yè)財務(wù)預(yù)算主要是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動及資本活動的計劃和控制，最終歸結(jié)到對財務(wù)活動的計劃和控制，同時為企業(yè)提供一定期間業(yè)績考核的依據(jù)和標準。而會計核算是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的及時、準確計量，進而提煉整理數(shù)據(jù)，最終形成企業(yè)會計報表和財務(wù)報告。

（二）管理理念不同

企業(yè)財務(wù)預(yù)算的編制與考核，往往傾向于指標的從緊與樂觀實現(xiàn)。而會計核算貫徹“謹慎性”原則，對資產(chǎn)、收入、成本等會計要素的確認往往是“謹慎”的。

（三）管理方法不同

企業(yè)財務(wù)預(yù)算管理的方法靈活多樣，通向預(yù)算目標的路徑和手段有較多的選擇，受宏觀經(jīng)濟、市場影響較大，企業(yè)決策層可以隨時針對實際情況進行干預(yù)和調(diào)整，最終服務(wù)于預(yù)算管理目標的實現(xiàn)。而會計核算執(zhí)行國家財政部統(tǒng)一的《企業(yè)會計準則》及發(fā)布的會計解釋等，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的記錄和計量方法是固定的，內(nèi)在體現(xiàn)著國家對企業(yè)經(jīng)濟活動規(guī)范與否的界定。

（四）管理期間不同

企業(yè)財務(wù)預(yù)算管理計劃是“事前的”，控制是“事中的”。而會計核算永遠是對“事前”、“事中”發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)的“事后”反映。

（五）法律地位不同

企業(yè)財務(wù)管理屬于內(nèi)部管理范疇，責(zé)任僅限于企業(yè)內(nèi)部。而會計核算形成的會計報表要接受社會中介機構(gòu)的審計，對外公布后具有法律效力，報告責(zé)任人必須對報表的真實性、合法性負責(zé)。

（六）各自面臨著不同的缺陷

傳統(tǒng)的企業(yè)財務(wù)預(yù)算過多強調(diào)控制功能，造成企業(yè)管理的短期行為，模糊了企業(yè)戰(zhàn)略價值的規(guī)劃和實現(xiàn)。而會計核算對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的規(guī)范和界定變得越來越復(fù)雜，歷史成本的使用與市場價值存在不匹配，與預(yù)算管理強調(diào)的現(xiàn)時價值認定不一致。

盡管兩者具有管理特點上的不同，但由于財務(wù)預(yù)算編制與控制仍然主要來源于會計核算的數(shù)據(jù)加工，二者在防范風(fēng)險、生產(chǎn)經(jīng)營目標實現(xiàn)的目的相同，財務(wù)預(yù)算管理中對所有會計要素的確認、計算方法和財務(wù)分析等均與會計核算理念一致。此外，傳統(tǒng)上，部分企業(yè)財務(wù)預(yù)算和會計往往在同一個部門內(nèi)設(shè)置。因此，如何銜接好二者既相區(qū)別又存在緊密聯(lián)系的工作關(guān)系，對各自存在的先天缺陷進行互補，努力實現(xiàn)二者的最優(yōu)組合，是企業(yè)決策層為實現(xiàn)管理目標必須要關(guān)注的問題。

二、企業(yè)財務(wù)預(yù)算和會計核算的孰輕孰重問題

企業(yè)財務(wù)預(yù)算和會計核算孰輕孰重的三種傾向：一種是“重核算，輕預(yù)算”，一種是“重預(yù)算，輕核算”，一種是核算和預(yù)算“各自為陣”。

（一）“重核算，輕預(yù)算”

企業(yè)側(cè)重于會計核算的重要性，信奉會計核算數(shù)據(jù)的權(quán)威性，主張嚴格按照現(xiàn)行會計制度所要求的方式和方法對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行處理，財務(wù)部門的工作重點主要集中在會計基礎(chǔ)工作的規(guī)范方面，對財務(wù)預(yù)算的管理需求不管不顧，只關(guān)心預(yù)算與核算的差異比較，而不去深入分析原因，也不對預(yù)算進行非正常事項出現(xiàn)后的調(diào)整等。其結(jié)果是盡管保證了生產(chǎn)經(jīng)營數(shù)據(jù)計量的真實與準確、合規(guī)與合法，也為下期預(yù)算編制提供了符合《企業(yè)會計準則》所要求的歷史數(shù)據(jù)。但同時產(chǎn)生的另一個后果是削弱了企業(yè)財務(wù)預(yù)算管理的資源配置、成本費用管控、資本使用效率、生產(chǎn)經(jīng)營過程的適時調(diào)整與監(jiān)控及企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)功能。此外，企業(yè)自覺承認和接受了會計核算自身存在的許多“先天不足”，比如由于公允價值、歷史成本與可變現(xiàn)凈值等計量屬性的同時并存，使得當(dāng)前市場情況下的企業(yè)真實價值并不具有實際意義，與企業(yè)現(xiàn)行的預(yù)算控制相脫節(jié)。

（二）“重預(yù)算，輕核算”

企業(yè)側(cè)重于企業(yè)財務(wù)預(yù)算的職能實現(xiàn)，會計核算成為財務(wù)預(yù)算管理的一部分，會計核算的計量與加工過程中追加了大量預(yù)算管理的信息與內(nèi)容。其結(jié)果是現(xiàn)有會計核算手段、依據(jù)和方法難以滿足預(yù)算管理的需要，造成會計人員的極大工作負擔(dān)和執(zhí)行《準則》的難度，也客觀上造成人為干預(yù)財務(wù)預(yù)算與會計核算之間差異的可能性。而且，財務(wù)預(yù)算完成情況作為業(yè)績考核的依據(jù)，被考核單位往往在似乎不違反會計核算基本原則的基礎(chǔ)上進行傾向于考核指標完成的賬務(wù)處理。

對于企業(yè)年度利潤總額指標，財務(wù)預(yù)算難以做到事前和事中的完全掌控，比如各類資產(chǎn)的減值情形往往要在期末進行減值測試后才能認定；對聯(lián)營企業(yè)權(quán)益法下投資收益的認定往往在資產(chǎn)負債表日后才能完成；財務(wù)預(yù)算無法預(yù)知集團企業(yè)會計合并報表的抵銷項等等。

（三）核算和預(yù)算“各自為陣”。

該組合實際不成為組合，財務(wù)預(yù)算和會計核算彼此脫節(jié)，強調(diào)各自不同的管理特點，完全忽視二者的關(guān)聯(lián)性，造成管理效率低下，企業(yè)戰(zhàn)略目標實現(xiàn)困難。實際工作中，此種情況相對較少。

三、主張會計核算主導(dǎo)性作用的幾點理由

針對上述情況做出分析，本文的觀點是：在當(dāng)前經(jīng)濟和技術(shù)條件仍不成熟的情況下，企業(yè)決策層應(yīng)克服財務(wù)預(yù)算和會計核算各自不足，側(cè)重強調(diào)會計核算對財務(wù)預(yù)算管理的基礎(chǔ)及主導(dǎo)性作用，主要基于如下幾點理由：

（一）會計核算所遵循的《企業(yè)會計準則》及相關(guān)制度本身就是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營合規(guī)與合法的規(guī)范，是在一定的社會經(jīng)濟環(huán)境下，對會計實踐進行理論上的概括和總結(jié)，具有權(quán)威性和強制執(zhí)行的特點。準則體系蘊含著深刻的經(jīng)濟理念，有些直接就是財務(wù)預(yù)算的管理要求。

（二）只有擁有真實、準確、詳實的前期會計信息，才能為后期財務(wù)預(yù)算提供較為可靠的歷史依據(jù)，成為下一年度預(yù)算編制的主要基礎(chǔ)和依托。有些經(jīng)濟業(yè)務(wù)是財務(wù)預(yù)算所無法計劃的。

（三）強調(diào)會計核算的主導(dǎo)作用，可以盡量避免人為干預(yù)業(yè)績考核指標的完成，堅決抵制人為操縱業(yè)績指標的完成。

（四）基于會計核算下開展獨立的財務(wù)報表分析，能夠切實反映和評價企業(yè)營運、償債、發(fā)展等能力和資本結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀，從中尋找不足，在后期財務(wù)預(yù)算中加以考慮和調(diào)整。部分現(xiàn)狀需要制定長期性計劃，逐步加以調(diào)整，克服短期性的不足。

（五）既然國家在逐步實現(xiàn)會計制度與西方發(fā)達國家的趨同，相應(yīng)地，就應(yīng)該汲取西方財務(wù)契約精神的價值養(yǎng)分，與社會主義市場經(jīng)濟相配套。執(zhí)行好《企業(yè)會計準則》是遵從財務(wù)契約精神的具體表現(xiàn)。

四、堅持會計核算的主導(dǎo)性作用的措施

側(cè)重會計核算對財務(wù)預(yù)算管理的基礎(chǔ)及主導(dǎo)性作用，需完善三個方面的工作：

（一）企業(yè)財務(wù)預(yù)算不偏離企業(yè)戰(zhàn)略目標，不單純強調(diào)企業(yè)盈利能力問題，而是要圍繞企業(yè)戰(zhàn)略目標，多角度進行長、中、短期規(guī)劃，財務(wù)預(yù)算成為長、中、短期控制的重要一環(huán)，彼此銜接，克服了財務(wù)預(yù)算往往行于短期的不足。

（二）充分發(fā)揮會計監(jiān)督職能，執(zhí)行好《會計法》，企業(yè)財務(wù)部門通過事中的及時監(jiān)督和對事前的及時糾偏，才能體現(xiàn)國家法律的約束力，體現(xiàn)契約精神，也克服了會計核算往往是“事后諸葛亮”的缺陷。

（三）財務(wù)預(yù)算與會計核算相銜接的手段和措施

一是要充分利用現(xiàn)代化的管理手段和方法，加強財務(wù)信息化建設(shè)，會計核算與財務(wù)預(yù)算數(shù)據(jù)相集成，建立二者數(shù)據(jù)的必然聯(lián)系和一致性；二是會計科目的設(shè)置要滿足財務(wù)預(yù)算管理的需要，便于預(yù)算管理及時獲取信息數(shù)據(jù)；三是財務(wù)預(yù)算的編制盡可能和會計核算的分類、方法保持一致，便于預(yù)算執(zhí)行情況同口徑的比較與分析；四是正確、有效、合理地認識和處理企業(yè)財務(wù)預(yù)算與會計核算結(jié)果所產(chǎn)生的差異，堅決杜絕以犧牲會計核算的準確和規(guī)范性為代價，縮小二者的差異，應(yīng)分析客觀原因，指導(dǎo)后期預(yù)算的科學(xué)編制。

總之，財務(wù)預(yù)算和會計核算都是企業(yè)財務(wù)管理不可或缺的環(huán)節(jié)，企業(yè)應(yīng)側(cè)重會計核算對財務(wù)預(yù)算管理的基礎(chǔ)及主導(dǎo)性作用。克服各自存在的不足，實現(xiàn)有機銜接。財務(wù)預(yù)算實現(xiàn)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的事前、事中控制，確保生產(chǎn)經(jīng)營活動不偏離企業(yè)戰(zhàn)略目標，會計核算則負責(zé)財務(wù)預(yù)算管理的準確性，并對后期預(yù)算提供幫助，兩者相互傳遞，相互驗證，努力實現(xiàn)二者的最優(yōu)組合。今后企業(yè)應(yīng)逐步掌握管理會計理念和工作方法，實現(xiàn)傳統(tǒng)財務(wù)會計與管理會計的融合，這一局面會得到根本性改觀。